Нюансы, связанные с импортом товаров, работ, услуг

Сегодня в Украине хозяйствующие субъекты имеют возможность активно участвовать в международном экономическом сотрудничестве. Внешнеэкономическая деятельность существенно отличается от обычной хозяйственной деятельности, поэтому учетным работникам приходится сталкиваться с определенными трудностями как по учету экспорта товаров, работ, услуг, так и по учету их импорта. Главная сложность заключается как раз в том, что расчеты по этим операциям осуществляются в иностранной валюте.

При импорте товаров, основных средств, услуг, работ импортеру приходится не только оплачивать их стоимость поставщику (подрядчику), но и осуществлять другие платежи: таможенные сборы, пошлину, услуги декларантов, транспортные расходы, услуги хранения, экспертизу качества товаров и т. д.

В бухгалтерском учете с порядком учета импортных операций особых проблем не возникает, а вот в налоговом учете такие проблемы есть.

В общем, были проблемы у бухгалтеров с оприходованием товаров, работ, услуг в период действия Закона о налогообложении прибыли, остались они и после вступления в силу разд. III HK Украины. Так уж вышло, что законодатели в очередной раз «намудрили» с импортом товаров, работ, услуг, но, похоже, что вовремя опомнились и исправили серьезную ошибку.

Напомним, что импорт (импорт товаров) - это покупка (в том числе с оплатой в неденежной форме) украинскими субъектами ВЭД у иностранных субъектов хозяйственной деятельности товаров с ввозом или без ввоза этих товаров на территорию Украины (ст. 1 Закона о ВЭД).

До 01.04.2011 г. согласно Закону о налогообложении прибыли у импортера не было проблем с признанием расходов по импортируемым товарам, работам, услугам только в том случае, когда первым событием была оплата таких товаров, работ, услуг.

Если первым событием была предварительная оплата товаров, работ, услуг, то в этом случае согласно пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли валовые расходы возникали в размере балансовой стоимости валюты, потраченной на покупку таких товаров.

Если же первым событием было получение товаров, работ, услуг, то валовые расходы отражались в размере «балансовой стоимости валюты» при оприходовании импортного товара, работ, услуг. То есть, предприятие - плательщик налога на прибыль имело право на валовые расходы, но точно определить их сумму не могло (поскольку не была известна балансовая стоимость потраченной валюты). В связи с этим поступали следующим образом:

- в момент оприходования товаров, работ, услуг отражали «расчетные валовые расходы» - определяемые исходя из курса НБУ на момент оприходования товаров;

- после перечисления оплаты за товар, работы, услуги нерезиденту сумма ранее отраженных валовых расходов уточнялась до размера балансовой стоимости потраченной валюты.

ГНАУ придерживалась иного мнения и считала, что отраженные при оприходований товара валовые расходы впоследствии корректировать до размера балансовой стоимости потраченной валюты не нужно. К примеру, такой вывод содержится в Письме N 4807/6/11-1116.

Свою точку зрения ГНАУ мотивировала тем, что налоговые курсовые разницы в данном случае не возникают, а значит, и пересчет валовых расходов не производится.

Кстати, правомерность уточнения валовых расходов в данном случае подтверждала судебная практика. Так в Определении N 22-а-1023/08р. Киевский апелляционный административный суд Украины отметил, что пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли обязывал предприятия отражать расходы, понесенные (начисленные) в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым расходам в сумме, равной балансовой стоимости иностранной валюты. То есть, законодательством было предоставлено право налогоплательщику отражать в составе валовых расходов реальную сумму расходов, понесенную на приобретение товаров (работ, услуг) в иностранной валюте, путем включения в состав валовых расходов суммы балансовой стоимости иностранной валюты, которая будет потрачена на приобретение указанных товаров (работ, услуг).

Также судебная коллегия Киевского апелляционного административного суда Украины в Определении N 22-а-1023/08р. согласилась с доводами налогоплательщика, что является необоснованным утверждение налоговой инспекции о том, что в случае осуществления импорта товаров с последующей их оплатой, к валовым расходам должна относиться стоимость товара, определенная по курсу НБУ, который действовал на дату оформления товаров, то есть не по балансовой стоимости валюты, а по таможенной стоимости валюты, что противоречит действующему налоговому законодательству Украины.

Что же изменилось с импортом товаров, работ, услуг после вступления в силу разд. III НК Украины!

Как исчислять себестоимость реализованных товаров,
выполненных работ, предоставленных услуг по импортным
операциям после вступления в силу разд. III HK Украины

Себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей разд. III настоящего Кодекса - это расходы, которые прямо связаны с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, определяются в соответствии с П(С)БУ и применяются в части, не противоречащей положениям разд. III НК Украины (пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

В бухгалтерском учете п. 5 П(С)БУ 21 предусмотрено, что операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).

То есть, при расчетах с поставщиком в иностранной валюте сумма пересчитывается по курсу НБУ на дату проведения расчетов и возникшие курсовые разницы не увеличивают себестоимость товаров, а относятся в состав доходов или расходов операционной деятельности.

Сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т. п.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса. В случае осуществления авансовых платежей в иностранной валюте поставщику частями и получения частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей (п. 6 П(С)БУ 21).

В налоговом учете согласно действующей норме пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая ие была оплачена ранее, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких расходов в соответствии с разд. III НК Украины, а в части ранее проведенной оплаты - по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты.

Как видим, порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете по полученным от нерезидентов товарам, работам, услугам и не оплаченным ранее авансами или предоплатами, существенно отличается.

Подтвердила это и ГНАУ, которая в Письме N 10233/6/15-0416 сделала закономерный вывод, что в условиях действия НК Украины валовые расходы¹ по приобретению товаров, которые включаются в себестоимость, в налоговом учете следует учесть в национальной валюте по официальному курсу на дату признания доходов от реализации таких товаров, а в случае осуществления предоплаты - на дату оплаты таких товаров.

Центр «Консульт» плательщикам налога на прибыль не советовал поступать таким образом, хотя пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины и требовал этого. Мы были уверены, что в самом НК Украины было заложено противоречие между подпунктами 153.1.2 и 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины.

Поясним, почему мы сове товали плательщикам налога на прибыль не выполнят! требования, предусмотренные пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины.

В бухгалтерском учете пер воначальная стоимость товаров, работ, услуг определяете* по курсу НБУ на дату осуществления операции и в даль нейшем не пересчитывается Исключение составляют немонетарные статьи, которые отражаются в Балансе по спра-ведливой стоимости в иностранной валюте.

Если на момент оприходования запасов невозможне достоверно определить их первоначальную стоимость, такие запасы могут оцениваться и отражаться по справедливой стоимости с последующей корректировкой до первоначальной стоимости (п. 9 П(С)БУ9).

Так как справедливая стоимость таких немонетарных статей может изменяться в отчетном периоде, то и отражаться в Балансе они должны по валютному курсу на дату определения этой справедливой стоимости.

Подпункт 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины требовал пересчитывать стоимость товаров, работ, услуг по курсу НБУ на дату признания расходов, кроме товаров, работ, услуг, которые были оплачены предварительно.

Вообще норма, прописанная в пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины, вызывала очень большие сомнения при практическом ее применении. Если ранее (до 01.04.2011 г.) налоговики требовали, чтобы валовые расходы по полученным товарам, работам, услугам признавались по дате их оприходования (получения) и в дальнейшем не пересчи-тывались до балансовой стоимости валюты, потраченной на их приобретение, то теперь все повторилось, только с точностью до наоборот.

Законодатели требовали, чтобы налогоплательщик пересчитывал стоимость не оплаченных в иностранной валюте товаров, работ и услуг при их реализации (признании дохода) на дату совершения операции, то есть признания расходов и доходов. С таким подходом можно было бы согласиться, если бы речь шла только о стоимости товаров и не касалась задолженности по ним.

То есть, если бы можно было достоверно определить стоимость таких товаров, работ, услуг в момент их реализации, вопрос о курсовых разницах не возникал бы вообще. Но кто же может предвидеть такое в наше нестабильное время?

К тому же пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины предусмотрено, что определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется согласно П(С)БУ. При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе расходов плательщика налога.

Следовательно, задолженность по полученным товарам, работам и услугам признается в бухгалтерском и налоговом учете и пересчитывается по курсу НБУ, так как является монетарной статьей баланса.

Учет задолженности за товары, работы, услуги, выраженной в иностранной валюте

Наверное, кто-то из налогоплательщиков скажет, что, так как НК Украины не урегулировал порядок образования задолженности в иностранной валюте, то и учитывать и пересчитывать ее не нужно.

Давайте допустим ситуацию, что налогоплательщик не будет признавать такую задолженность в налоговом учете, тогда и доходы от списания безнадежной задолженности также не должны бы признаваться, если расчеты с нерезидентом не будут произведены в течение срока исковой давности. Кто-то может поверить в то, что такое возможно? Конечно же, никто в это не поверит.

А как плательщик налога на прибыль должен определять задолженность по полученным товарам, работам, услугам? Естественно, что по правилам бухгалтерского учета, так как в налоговом учете этот вопрос вообще не урегулирован ни общими, ни специальными нормами.

Таким образом, если за полученные товары, работы, услуги необходимо будет рассчитываться иностранной валютой в будущем, то и пересчитываться должна именно задолженность, а не активы, по которым она возникла. Иначе получается двойной пересчет, а соответственно искажение доходов или расходов.

Если бы в расходы нужно было включать стоимость товаров, работ, услуг, пересчитанную на дату признания расходов, тогда что в этом случае делать с соответствующей задолженностью перед нерезидентом? Ведь это две взаимосвязанные величины. Образовывать ее частями, по мере возникновения расходов, но по каким правилам? НК Украины таких рекомендаций не содержит.

Неужели сам подход к тому, что расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была оплачена ранее, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких расходов в соответствии с разд. III НК Украины, а в части ранее проведенной оплаты - по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты, ни у кого не вызывает сомнения?

Получается, что и покупать, и продавать товары, работы, услуги плательщик налога на прибыль должен в одном отчетном периоде, а если такие события происходят в разных отчетных периодах, то и права на расходы не будет, что ли?

Или же законодатели ввели специальное правило по определению первоначальной стоимости товаров не по дате оприходования, а по дате отнесения их в состав расходов, но только в том случае, если оприходование и реализация товаров приходятся на один период. Тогда что делать, если эти периоды не совпадают по времени?

Или законодатели посчитали, что на практике не бывает ситуаций, когда с нерезидентом украинские предприятия рассчитываются годами. Почему же они в пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины акцент делают на отчетном периоде?

И какой смысл игнорировать нормы П(С)БУ 21 в этом случае? Ведь практическое применение норм пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины привело бы к такому хаосу и неразберихе, что ни один налоговый инспектор не смог бы проверить достоверность этих операций.

Бухгалтерский учет расчетов с иностранными поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, выполненные работы, предоставленные услуги ведется на субсчете 632 «Расчеты с иностранными поставщиками». И именно по этому субсчету можно отследить порядок возникновения и погашения задолженности, а также исчислять курсовые разницы.

Видимо, законодатели сами увидели или им указали на серьезную оплошность с порядком отражения расходов по импортируемым товарам, работам, услугам налогоплательщики, поэтому Законопроектом N 8217, принятым 07.07.2011 г., изменили редакцию пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины на текст со следующим содержанием:

«Расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была оплачена ранее, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату «признания таких расходов в соответствии с данным разделом» осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты - по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты»².

После внесения такой правки все стало на свои места, к тому же новая редакция пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III HK Украины будет применяться при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль, начиная со дня вступления в силу разд. III HK Украины, то есть с 01.04.2011 г. Очевидно, ошибка была столь значительной, что законодатель ввел ее задним числом. Значит, мы были правы, когда советовали налогоплательщикам учитывать импортируемые товары, работы, услуги именно по правилам бухгалтерского учета.

Вполне понятно, что на момент подготовки статьи Законопроект N 8217 еще не подписан Президентом Украины и достоверно неизвестно, когда будет опубликован, но сам факт абсурдности предыдущей редакции пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III HK Украины не может не вызывать сомнения.

Плательщики налога на прибыль могут спокойно учитывать приобретение товаров, работ, услуг в налоговом учете по правилам бухгалтерского учета и не брать в расчет консультацию, приведенную ГНАУ в Письме N 10233/6/15-0416, хотя она и основывается на нормах НК Украины.

Нет никаких сомнений, что на момент подачи Налоговой декларации по налогу на прибыль пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III HK Украины будет действовать в новой редакции.

Радует в этой ситуации только то, что законодатели вовремя успели исправить серьезную ошибку, которая коснулась значительной части субъектов хозяйствования.

Правила приобретения иностранной валюты

При расчетах между резидентами и нерезидентами в пределах торгового оборота как средство платежа согласно ст. 7 Декрета N 15-93 используется иностранная валюта.

Иностранная валюта - иностранные денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монет, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством на территории соответствующего иностранного государства, а также изъятые из оборота или изымаемые из него, но подлежащие обмену на денежные знаки, находящиеся в обращении, средства в денежных единицах иностранных государств и международных расчетных (клиринговых) единицах, которые находятся на счетах или вносятся в банковские и другие финансовые учреждения за пределами Украины (п. 1 ст. 1 Декрета N 15-93).

Приобретение предприятием иностранной валюты для расчетов с нерезидентами в обменном пункте или в кассах банков не допускается, поскольку является нарушением установленных НБУ порядка и условий торговли валютными ценностями.

Согласно п. 1 ст. 6 Декрета N 15-93 торговля иностранной валютой на территории Украины резидентами и нерезидентами - юридическими лицами должна осуществляться только через уполномоченные банки и другие финансовые учреждения, получившие лицензию НБУ на торговлю иностранной валютой, исключительно на межбанковском валютном рынке Украины (МВРУ).

Несоблюдение данной нормы влечет за собой наложение штрафа в сумме, эквивалентной сумме (стоимости) указанных операций, пересчитанной в валюту Украины по обменному курсу НБУ на день их осуществления (ст. 16 Декрета N 15-93).

Следовательно, юридическое лицо не имеет права приобретать иностранную валюту у другого юридического лица на территории Украины, кроме как на МВРУ через уполномоченные банки. Не допускается приобретение валюты и у физического лица, поскольку согласно п. 3 ст. 6 Декрета N 15-93 резиденты и нерезиденты - физические лица вправе продавать иностранную валюту только уполномоченным банкам и другим кредитно-финансовым учреждениям, получившим лицензию НБУ, или при их посредничестве - другим физическим лицам - резидентам, а также получившему лицензию НБУ национальному оператору почтовой связи.

При проведении операций покупки иностранной валюты банк согласно заявлению клиента удерживает сумму причитающегося ему комиссионного вознаграждения в гривне из суммы, перечисленной в связи с такой покупкой.

Следовательно, при подаче заявления на покупку иностранной валюты предприятию следует определить, какая именно сумма гривень потребуется для покупки иностранной валюты.

Чтобы рассчитать такую сумму, достаточно знать точное количество приобретаемой инвалюты, ориентировочный максимальный курс покупки и сумму комиссионного вознаграждения банка.

Пример 1. Предприятию для расчета с нерезидентом за поставленный товар необходимо приобрести $ 5000. Максимальный курс, по которому планируется приобрести инвалюту и который указывается в заявлении о ее покупке, - 8 грн за $ 1. Комиссия банка составляет 2 % суммы покупки. Таким образом, общая сумма гривень, которую следует перечислить банку для приобретения $ 5000, равна: $ 5000 х 8,00 х 102 % : 100 = 40 800 грн. Коммерческий курс покупки валюты составил 7,99 грн за $ 1. Приобретенная иностранная валюта перечислена поставщику-нерезиденту в счет аванса за товар. Курс НБУ на дату перечисления аванса составил 7,96 грн за $ 1.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведен в табл. 1.

Таблица 1

Термин «балансоваястоимость иностранной валюты» для целей п. 153.1 ст. 153 разд. III HK Украины означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса. Термин «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» для целей п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции.

Порядок отражения в учете импорта товаров, если первое событие - перечисление предоплаты

Согласно п. 9 П(С)БУ 9 в первоначальную стоимость запасов включаются:

- суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом косвенных налогов;

- суммы ввозной таможенной пошлины;

- суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию;

- транспортно-заготовительные расходы;

- другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные

- расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик запасов. Согласно п. 8 П(С)БУ 7в первоначальную стоимость основных средств включаются:

- суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);

- регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- суммы ввозной таможенной пошлины;

- суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию);

- расходы по страхованию рисков доставки основных средств;

- расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;

- другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Ни П(С)БУ 7, ни П(С)БУ 9 не содержат исчерпывающего перечня расходов, которые могут включаться в первоначальную стоимость основных средств и запасов, поэтому этот факт следует учитывать при решении вопроса, куда включать затраты - в состав первоначальной стоимости приобретенного актива или в расходы периода.

Иностранная валюта, в которой совершена операция, пересчитывается в гривню по валютному курсу, действовавшему на дату осуществления такой операции (п. 5 П(С)БУ 21).

В случае получения от поставщика немонетарных активов (например, товаров) в счет ранее уплаченного аванса в иностранной валюте, стоимость полученных активов признается в сумме авансовых платежей с применением валютного курса на дату осуществления аванса (п. 6 П(С)БУ 21).

Обращаем внимание читателей на то, что задолженность поставщиков перед предприятием, возникшая при перечислении предоплаты, является немонетарной, в связи с чем курсовые разницы по этой задолженности не определяются.

Что касается НДС, то согласно абз. 3 п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины база налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, определяется исходя из их договорной (контрактной)стоимости, но не ниже таможенной стоимости товаров, из которой были определены налоги и сборы, взимаемые при их таможенном оформлении, с учетом акцизного налога и ввозной пошлины, за исключением НДС, которые включаются в цену товаров/услуг согласно закону.

Если поставка товаров/услуг осуществляется по регулируемым ценам (тарифам), база налогообложения определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по таким ценам (тарифам).

Для операций по ввозу на таможенную территорию Украины товаров нерезидентом на таможенной территории Украины датой возникновения права на отнесение сумм НДС в налоговый кредит является дата уплаты НДС по налоговым обязательствам (п. 198.2 ст. 198 разд. V НК Украины).

Пример 2. Предприятие перечислило 20.04.2011 г. обычному (не офшорному) нерезиденту оплату за товар в сумме $ 10 000. Товар от нерезидента получен 25.05.2011 г. и реализован 10.06.2011 г. на сумму 126 000 грн (в том числе НДС - 21 000 грн).

Официальные курсы НБУ составили:

- на дату перечисления предоплаты (20.04.2011 г.) - 7,96 за $ 1;

- на дату таможенного оформления и оприходования товара (25.05.2011 г.) - 7,9837 за $ 1.

Порядок отражения данной операции в бухгалтерском и налоговом учете приведен в табл. 2.

Таблица 2

Порядок отражения в учете импорта товаров, если первое событие - их получение

Пример 3. Предприятие получило 20.04.2011 г. от обычного (не офшорного) нерезидента товар, договорная стоимость которого $ 10 000. Товар оплачен 05.07.2011 г. и реализован 10.07.2011 г. на сумму 126 000 грн (в том числе НДС - 21 000 грн).

Официальные курсы НБУ составили:

- на дату таможенного оформления товара и оприходования (20.04.2011 г.) - 7,96 за $ 1;

- на конец отчетного периода (30.06.2011 г.) - 7,9723 за $ 1;

- на дату перечисления задолженности нерезиденту (05.07.2011 г.) - 7,9715 за$ 1. Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведен в табл. 3.

Таблица 3

Порядок отражения в учете импорта товаров, если первое событие - уплата аванса

Пример 4. Предприятие в апреле 2011 года уплатило аванс иностранному поставщику в сумме $ 5000. Товар получен от поставщика в мае 2011 года на сумму $ 12 000, а реализован в июне 2011 года на сумму 150 000 грн (в том числе НДС - 25 000 грн). Остаток задолженности нерезиденту в сумме $ 7000 перечислен в июле 2011 года.

Курсы НБУ (условно) составили:

- на дату перечисления аванса - 7,95 за $ 1;

- на дату таможенного оформления товара и оприходования - 7,98 за $ 1;

- на конец отчетного периода- 7,97 за $ 1;

- на дату перечисления задолженности нерезиденту - 7,96 за $ 1. Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговомучетеприведенвтабл. 4.

Таблица 4

Нюансы, связанные с отражением в учете импорта услуг

Получатель услуг, поставляемых нерезидентом, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, начисляет НДС по основной ставке налога на базу налогообложения (п. 208.2 ст. 208 разд. V НК Украины).

Получатель услуг - плательщик НДС в порядке, определенном ст. 201 разд. V HK Украины, составляет налоговую накладную с указанием суммы начисленного им налога, которая является основанием для отнесения сумм НДС в налоговый кредит в установленном порядке.

Налоговая накладная составляется в одном экземпляре и остается у получателя услуг - плательщика налога.

Если получатель услуг зарегистрирован как плательщик НДС, сумма начисленного НДС включается в состав налоговых обязательств декларации за соответствующий отчетный период (п. 208.3 ст. 208 разд. V НК Украины).

Для операций по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины документом, удостоверяющим право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит, считается налоговая накладная, налоговые обязательства по которой включены в налоговую декларацию предыдущего периода (абз. 2 п. 201.12 ст. 201 разд. V НКУкраины).

Если получатель услуг не зарегистрирован как плательщик налога, то налоговая накладная не выписывается. Форма расчета налоговых обязательств такого получателя услуг в виде приложения к декларации по этому налогу утверждается в порядке, предусмотренном ст. 46 гл. 2 разд. II НК Украины.

Получатель услуг приравнивается к налогоплательщику по уплате НДС, взысканию налогового долга и привлечению к ответственности за правонарушения в сфере налогообложения.

Датой возникновения налоговых обязательств по операциям по поставке услуг нерезидентами, местом предоставления которых является таможенная территория Украины, является дата списания средств с банковского счета плательщика НДС в оплату услуг или дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом, в зависимости от того, какое из событий состоялось ранее (п. 187.8 ст. 187 разд. V НК Украины).

Таким образом, получатель нерезидентских услуг независимо от того, является он плательщиком НДС или нет, фактически выступает налоговым агентом такого нерезидента и обязан начислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС по этим услугам по ставке 20 %.

Исходя из норм ст. 208 разд. V НК Украины под получателями нерезидентских услуг, не зарегистрированными плательщиками НДС, в данном случае понимаются только юридические лица. То есть на физлиц-предпринимателей (неплательщиков НДС) требование о необходимости начисления и уплаты НДС по таким услугам не распространяется.

Для операций по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины датой возникновения права на отнесение сумм НДС в налоговый кредит является дата уплаты (начисления) НДС по налоговым обязательствам (п. 198.2 ст. 198 разд. V НК Украины). Датой уплаты налога в бюджет в данном случае считается дата представления в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой сумма НДС за полученные от нерезидента услуги включена в налоговые обязательства.

Следовательно, датой возникновения права на налоговый кредит, в случае получения услуг от нерезидента, будет следующий за отражением налоговых обязательств по НДС налоговый период, так как НДС по услугам не уплачивается таможенным органам, а погашается в составе налогового обязательства, включенного в декларацию по НДС.

Для услуг, поставляемых нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, включаемых в цену поставки в соответствии с законодательством. Определенная стоимость пересчитывается в национальную валюту по валютному (обменному) курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств. При получении услуг от нерезидентов без их оплаты база налогообложения определяется исходя из обычных цен на такие услуги без учета НДС (ст. 190.2 ст. 190 разд. V НК Украины).

Пример 5. Предприятие заключило с нерезидентом договор о предоставлении услуг по ремонту оборудования с местом их поставки на таможенной территории Украины. Нерезидент не имеет на территории Украины постоянного представительства. В соответствии с договором нерезиденту перечислена предоплата в сумме $ 1000. Услуги предоставлены на сумму $ 1000, о чем подписан акт приема-передачи предоставленных услуг.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведен в табл. 5

Таблица 5

Импортные операции с давальческим сырьем

Давальческое сырье - сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, являющиеся собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаваемые другому субъекту хозяйствования (изготовителю) для производства готовой продукции, с последующей передачей или возвратом такой продукции либо ее части их собственник} или по его поручению другом} лицу (пп. 14.1.41 п. 14.1 ст. 4 разд. I HK Украины).

Операции с давальческии сырьем во внешнеэкономиче ских отношениях осуществля ются в порядке, установленное Законом N 327.

Операция с давальческим сырьем - это операции по предварительной поставка сырья для его последующей переработки (обработки, обогащения или использования в готовую продукцию за соответствующую плату, независимо от количества исполнителей, а также этапов (операций по переработке этого сырья) при условии, если стоимости давальческого сырья на каждом этапе переработки составляет не меньше чем 20 % общей стоимости готовой продукции (ст. 1 Закона N 327).

Основными моментами в определении операции с давальческим сырьем являются:

- сырье заказчика в процессе переработки является основным материалом в составе готовой продукции;

- стоимость давальческого сырья составляет не менее 20 % от общей стоимости готовой продукции;

- возврат готовой продукции заказчику после предварительной поставки исполнителю давальческого сырья. Для определения процента давальческого сырья в готовой продукции учитываются стоимость давальческого сырья и расходы по доставке этого сырья исполнителю.

Операции с давальческим сырьем в сфере ВЭД делятся на две категории:

1) ввоз сырья и вывоз готовой продукции, когда заказчиком является нерезидент, а исполнителем - резидент;

2) вывоз сырья и ввоз готовой продукции, когда заказчиком является резидент, а исполнителем - нерезидент.

В каждой из приведенных категорий операций присутствует импортная операция: в первом случае - это ввоз сырья, а во втором случае - это ввоз готовой продукции.

Также отметим, что расчеты за работы по переработке давальческого сырья могут проводиться в денежной форме, частью давальческого сырья или готовой продукции (кроме той, оборот которой в ВЭД ограничен) или, по соглашению сторон, с использованием всех этих форм.

Ввоз давальческого сырья на территорию Украины

При переработке давальческого сырья с последующим вывозом готовой продукции собственником давальческого сырья является нерезидент. Во внешнеэкономическом контракте на переработку давальческого сырья он выступает заказчиком.

Исполнитель по контракту (резидент) является импортером давальческого сырья, при этом он несет ответственность за своевременный вывоз произведенной готовой продукции за пределы таможенной территории Украины.

Ввоз давальческого сырья на Украину осуществляется в таможенном режиме переработки.

Давальческое сырье, которое ввозится на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком, облагается ввозной пошлиной, а также другими налогами и сборами, взимаемыми при ввозе товаров в соответствии с законом (ч. 1 ст. 2 Закона N 327).

Отсюда следует, что при ввозе сырья таможенная пошлина, НДС и акцизный сбор рассчитываются в порядке, установленном для таможенного режима импорта.

При ввозе давальческого сырья на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком в соответствии с таможенным режимом переработки на таможенной территории Украины полное условное освобождение от налогообложения применяется в случае предоставления на сумму налогового обязательства простого авалированного векселя органу ГНС с отсрочкой платежа на срок переработки давальческого сырья, не превышающий максимальный срок, установленный законодательством Украины, регулирующим проведение операций с давальческим сырьем (п. 204.1 ст. 204 разд. V НК Украины).

Порядок выдачи, учета, отсрочки и оплаты (погашения) авалированных векселей определяется в соответствии с Законом N 327. Сумма, отраженная в простом авалированном векселе, определяется в валюте внешнеэкономического контракта, заключенного между заказчиком и исполнителем.

Кабинет Министров Украины может принять решение относительно уплаты ввозной пошлины, налогов и сборов предприятиями по отдельным товарным позициям путем выдачи органу ГНС по местонахождению исполнителя простого векселя со сроком платежа, который составляет срок осуществления операции с даваль-ческим сырьем, но не более 90 календарных дней с момента оформления ГТД.

Органы ГНС имеют право согласно закону предоставлять разрешение на отсрочку оплаты векселей или погашения письменных обязательств субъектам предпринимательской деятельности, которые осуществляют операции с да-вальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях, до наступления срока фактической отгрузки готовой продукции иностранному заказчику (ч. 8 ст. 2 Закона N 327).

Если на таможенную территорию Украины ввозятся те виды давальческого сырья, которые не облагаются ввозной таможенной пошлиной, налогами и сборами, исполнитель подает в местную ГНИ письменное обязательство по вывозу готовой продукции в сроки, установленные для давальческих операций (ч. 6 ст. 2 Закона N 327).

Вексель (письменное обязательство) будет считаться погашенным в случае вывоза готовой продукции в полном объеме, предусмотренном контрактом, и в установленный срок за пределы таможенной территории Украины. При этом ввозную таможенную пошлину, НДС, акцизный сбор уплачивать не придется (ч. 4 ст. 2 Закона N 327).

Услуги по переработке давальческого сырья

В соответствии с абзацем «б» п. 185.1 ст. 185 разд. V НК Украины объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 этого Кодекса.

Для определения места предоставления услуг по переработке давальческого сырья обратимся к п. 186.2 ст. 186 разд. V НК Украины.

Согласно абзацу «г» п. 186.2 ст. 186 разд. V HK Украины местом поставки услуг по выполнению ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, связанных с движимым имуществом, является место фактической поставки услуг, связанных с движимым имуществом.

Ввиду того, что услуги по переработке давальческого сырья нерезидента фактически предоставляются на таможенной территории Украины, они являются объектом обложения НДС.

Согласно абзацу «б» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V HK Украины по нулевой ставке облагаются налогом операции по поставке услуг, предусматривающих работу с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом.

К работам с движимым иму-ществом относятся работы по переработке товаров, которые могут включать собственно переработку (обработку) товаров - монтаж, сборку, монтирование и настройку, в результате чего создаются другие товары, в том числе поставку услуг по переработке давальческого сырья, а также модернизацию и ремонт товаров, предусматривающие проведение комплекса операций с частичным или полным восстановлением производственного ресурса объекта (или его составных частей), определенного нормативно-технической документацией, в результате выполнения которого предусматривается улучшение состояния такого объекта.

Таким образом, операции по поставке услуг, состоящих из работ с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, который выполнял такие работы, или получателем-нерезидентом, облагаются НДС по ставке 0 %.

В ситуации, когда операция по переработке давальческого сырья выполняется несколькими исполнителями в несколько этапов, нулевая ставка НДС применяется каждым исполнителем. Правда, применить нулевую ставку на каждом этапе переработки можно будет при выполнении следующих условий:

- договор на переработку давальческого сырья должен быть заключен с каждым из исполнителей-резидентов ;

- готовая продукция должна быть вывезена за пределы таможенной территории Украины, что подтверждается копией вывозной ГТД.

А вот в случае реализации готовой продукции на таможенной территории Украины услуги по переработке давальческого сырья всех исполнителей будут облагаться по ставке 20%.

Налоговые обязательства в случае предоставления услуг по переработке давальческого сырья возникают по правилу первого события (п. 187.1 ст. 187 разд. V НК Украины):

- или на дату получения предоплаты;

- или на дату оформления акта выполненных работ (предоставленных услуг).

Обычно налоговики не разрешают начислять НДС по нулевой ставке до оформления вывозной ГТД. Связано это с тем, что в соответствии с абзацем «б» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины ставка НДС в размере 0 % может применяться к работам с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины. Естественно, что подтверждением факта вывоза товаров является оформленная должным образом ГТД.

База налогообложения определяется в соответствии с требованиями п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины: исходя из договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен. Вместе с тем база налогообложения может определяться и на основании обычных цен, в случае если обычная цена более чем на 20 % превышает договорную стоимость.

Так, п. 39.15 ст. 39 разд. I НК Украины предусмотрено, что в случае отклонения договорных цен в налоговом учете плательщика налогов в сторону увеличения либо уменьшения от обычных цен менее чем на 20 % такое отклонение не может быть основанием для определения (начисления) налогового обязательства, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности.

Определенные с применением обычных цен база, объект налогообложения и другие показатели налогового учета используются органами ГНС для проведения расчета налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности по результатам проведения проверки.

Применение нулевой ставки НДС к услугам по переработке давальческого сырья позволяет исполнителю сохранить право на налоговый кредит в части вспомогательного сырья и материалов, затраченных при выполнении таких услуг.

Вывоз готовой продукции за пределы таможенной территории Украины Вывоз готовой продукции за пределы таможенной территории Украины осуществляется в порядке, предусмотренном для таможенного режима экспорта. В соответствии со ст. 194 ТК Украины при таможенном режиме экспорта товары вывозятся за пределы таможенной территории Украины для свободного обращения без установления каких-либо обязательств по их возврату и условий по их дальнейшему использованию.

Готовая продукция, изготовленная из давальческого сырья, ввезенного иностранным заказчиком на таможенную территорию Украины с учетом требований Закона N 327, и вывозимая с таможенной территории Украины, не облагается вывозной (экспортной) таможенной пошлиной и другими налогами и сборами, взимаемыми в случае экспорта товаров, и не подпадает под режим лицензирования и квотирования (ч. 14 ст. 2 Закона N 327).

При вывозе с таможенной территории Украины готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, ввезенного иностранным заказчиком на таможенную территорию Украины с учетом требований Закона N 327, НДС не взимается (п. 204.2 ст. 204 разд. V НК Украины).

Пример 6. Нерезидент передает резиденту на давалъче-ских условиях сырье залоговой стоимостью $ 100 000 (курс НБУна дату оформления ГТД составляет 7,96 за $ 1). Резидент несет расходы на переработку: с НДС - 240000 грн и без НДС - 140000 грн. Контрактная цена работ составляет $ 50 000 (курс НБУ на дату подписания акта выполненных работ - 7,93 за $ 1; на дату поступления платежа - 7,97 за $ 1; продажа валюты осуществляется по курсу 7,98 за $ 1).

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведен в табл. 6.

Таблица 6

Ввоз готовой продукции, переработанной из давальческого сырья нерезидентом

Давальческое сырье, которое вывозится с таможенной территории Украины украинским заказчиком, при условии соблюдения всех требований таможенного режима переработки за пределами таможенной территории Украины, НДС не облагается (п. 205.1 ст. 205 разд. V НК Украины).

Заказчик-резидент предоставляет таможенному органу письменное обязательство о ввозе готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, или о возвращении денежных средств, полученных от реализации готовой продукции за пределами Украины, не позднее чем через 90 календарных дней с момента оформления вывозной ГТД (п. 1 ст. 5 Закона N 327).

Местом предоставления услуг нерезидента по переработке давальческого сырья за пределами территории Украины является территория иностранного государства.В связи с этим услуги нерезидента по переработке давальческого сырья не облагаются НДС.

Готовая продукция, произведенная из давальческого сырья украинского заказчика, которое ввозится на таможенную территорию Украины, облагается НДС в порядке, установленном для операций по ввозу товаров на таможенную территорию Украины (п. 205.2 ст. 205 разд. V НК Украины).

В случае возврата в Украину валютной выручки от поставки готовой продукции за пределами таможенной территории Украины НДС, уплаченный за поставленные услуги, приобретенные материалы, топливо, нематериальные активы, возмещается украинскому заказчику в порядке, установленном для экспортных операций (п. 205.3 ст. 205 разд. V HK Украины).

_______________________

1. После вступления в силу с 01.04.2011 г. разд. III НК Украины в налоговом учет нет понятия «валовые расходы».

2. Подчеркнутым шрифтом выделен исключенный текст, а жирным - добавленый текст.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ТК Украины - Таможенный кодекс Украины

Закон о ВЭД - Закон Украины от 16.04.1991 г. N 959-ХII «О внешнеэкономической деятельности»

Закон N 327 - Закон Украины от 15.09.1995 г. N 327/95-ВР «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» в редакции от 04.10.2001 г. N 2761-III

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)

Законопроект N 8217 - Проект закона Украины от 12.03.2011 г. N 8217 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины (относительно усовершенствования некоторых норм Налогового кодекса Украины)»

Декрет N 15-93 - Декрет КМ Украины от 19.02.1993 г. N 15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля»

Определение N 22-а-1023/08р. - Определение Киевского апелляционного административного суда Украины от 02.07.2008 г. N 22-а-1023/08р. «Об отмене налоговых уведомлений-решений»

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193

Письмо N 4807/6/11-1116 - Письмо ГНАУ от 27.05.2005 г. N 4807/6/11-1116 «К письму Европейской Бизнес Ассоциации от 28.04.2005 N 92/2005/п»

Письмо N 10233/6/15-0416 - Письмо ГНАУ от 02.06.2011 г. N 10233/6/15-0416 «Относительно правил определения расходов плательщика налога»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 29 (811),
18 июля 2011 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей