Презумпция правомерности
Налоговое законодательство базируется, в частности, на принципе презумпции правомерности решений плательщика налога (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 разд. I НК Украины).
То есть при наличии коллизий положений нормативно-правовых актов, регулирующих права и обязанности налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принятия решения в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика. Тем не менее контролирующий орган не лишен возможности доказать в установленном порядке факт несоответствия задекларированных последствий хозяйственной операции налогоплательщика в налоговом учете фактическим обстоятельствам.
Из анализа практики применения терминов, слов и словосочетаний в юриспруденции можно сделать вывод, что понятие «неоднозначная (множественная) трактовка» касается, как правило, установления содержания коллизионных норм права, осознания в них воли законодателя.
Так, в юридической практике возникает необходимость применения норм законодательства, которые по-разному регулируют одни и те же правоотношения и при этом противоречат друг другу, а следовательно, допускают неоднозначное (множественное) толкование содержания прав субъектов соответствующих правоотношений. При этом при правоприменении преимущество должно быть отдано одной из таких норм.
При разрешении таких законодательных коллизий, как правило, применяются общепризнанные приемы толкования законодательных норм (предоставление преимущества норме, которая принята позднее или которая является специальной и т.п.).
Минюст Украины в Письме N 195-0-2-11-18 разъяснил, что пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 разд. I НК Украины к принципам налогового законодательства Украины отнесена презумпция правомерности решений плательщика налога, в случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего имеется возможность принятия решения в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа.
Из приведенного следует, что при условии коллизий положений нормативно-правовых актов, регулирующих права и обязанности плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего имеется возможность принятия решения в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налогов.
Согласно п. 44.1 ст. 44 разд. II НК Украины для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с начислением, уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.
Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций, на основании данных, не подтвержденных документами, которые определены абзацем первым п. 44.1 ст. 44 разд. II НК Украины. В то же время ст. 1 Закона о бухучете определено, что первичный документ - это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление.
Следовательно, любые документы (в том числе договоры, накладные, счета и т.п.) имеют силу первичных документов лишь в случае фактического осуществления хозяйственной операции. Если же фактического осуществления хозяйственной операции не было, то соответствующие документы не могут считаться первичными документами для целей ведения налогового учета даже при наличии всех формальных реквизитов таких документов, которые предусмотрены действующим законодательством.
С учетом изложенного для подтверждения данных налогового учета могут браться во внимание лишь те первичные документы, которые составлены в случае фактического осуществления хозяйственной операции.
Согласно ст. 1 Закона о бухучете хозяйственной операцией является действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. Таким образом, определяющим признаком хозяйственной операции является то, что она должна нести реальные изменения имущественного состояния налогоплательщика.
Требование относительно реальных изменений имущественного состояния налогоплательщика как обязательный признак хозяйственной операции корреспондирует с нормами НК Украины.
Так, согласно п. 138.2 cт. 138 разд. III НК Украины, расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранение которых предусмотрено правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разд. II НК Украины. При этом, в соответствии с пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины, не включаются в состав расходов затраты, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налогов и сборов.
В то же время, в соответствии с п. 198.3 ст. 198 разд. V НК Украины, налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 разд. I НК Украины, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 разд. V НК Украины, в течение такого отчетного периода в связи с:
- приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в облагаемых налогом операциях в- пределах хозяйственной деятельности плательщика налога;
- приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций, в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налогов. То есть необходимым условием для отнесения оплаченных в цене товаров (услуг) сумм НДС является факт приобретения товаров и услуг с целью их использования в хозяйственной деятельности. Таким образом, расходы для целей определения объекта обложения налогом на прибыль, а также налоговый кредит для целей определения объекта обложения НДС должны быть фактически осуществлены и подтверждены должным образом составленными первичными документами, отражающими реальность хозяйственной операции, которая является основанием для формирования налогового учета плательщика налогов.
В то же время при отсутствии факта приобретения товаров или услуг или в случае, если приобретенные товары или услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, соответствующие суммы не могут включаться в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль или налогового кредита по НДС даже при наличии формально составленных, но недостоверных документов или уплаты денежных средств.
Но что делать, если ГНАУ упорно не хочет принимать во внимание доводы налогоплательщика и по-своему трактует презумпцию правомерности?
При разрешении споров с ГНАУ следует иметь в виду, что в подтверждение данных налогового учета принимаются лишь достоверные первичные документы, составленные при фактическом осуществлении хозяйственной операции. С целью установления факта осуществления хозяйственной операции, формирования расходов для целей определения объекта обложения налогом на прибыль или налогового кредита по НДС особое внимание уделяется обстоятельствам, которые рассмотрим ниже.
Движение активов в процессе
осуществления хозяйственной операции
Исследованию подлежат все первичные документы, которые надлежит составлять в зависимости от определенного вида хозяйственной операции: договоры, акты выполненных работ, документы о перевозке, хранении товаров и т.п. При данном исследовании проверяются физические, технические и технологические возможности определенного лица к совершению тех или иных действий, которые составляют содержание хозяйственной операции.
К примеру, наличие квалифицированного персонала, основных средств, в том числе транспортных средств для перевозки или производства, помещений для хранения товаров и т.п., если такие условия необходимы для осуществления определенной операции; возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с учетом срока его пригодности, доступности на рынке и т.п.; наличие соответствующих лицензий и других разрешительных документов, необходимых для ведения определенного вида хозяйственной деятельности.
Как правило, в случае спора в суде, установленным обстоятельствам дается оценка с учетом всех доказательств по делу в их совокупности. В частности, отсутствие лицензии или другого разрешительного документа не является безусловным доказательством неправомерности совершенной хозяйственной операции. Однако это обстоятельство может указывать на то, что соответствующее лицо не имело возможности и надлежащей квалификации на осуществление определенных действий, а следовательно, и на их возможное отсутствие.
Установление специальной налоговой правосубъектности
участников хозяйственной операции
Высший административный суд Украины в Письме N 742/11/13-11 определил, что в частности, подлежит установлению статус поставщика товаров (услуг), приобретение которых является основанием для формирования налогового кредита и/или сумм бюджетного возмещения по НДС.
Лицо, которое выдает налоговую накладную, должно быть зарегистрировано плательщиком НДС на момент совершения соответствующей хозяйственной операции. При этом для выводов о наличии нарушений налогового законодательства в действиях налогоплательщика в обязательном порядке необходимо выяснить возможную осведомленность такого плательщика относительно дефектов в правовом статусе его контрагентов (отсутствие регистрации их плательщиками НДС, отсутствие у соответствующих должностных лиц или других представителей контрагента полномочий на составление первичных, расчетных документов, налоговых накладных и т.п.). Соответствующие обстоятельства могут быть выяснены, в частности, с использованием данных Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц - предпринимателей, а также официально обнародованных данных относительно аннулированных свидетельств плательщика НДС.
Установление связи между фактом приобретения товаров (услуг), формированием основных средств, импортом товаров (услуг), других расходов с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
При данном исследовании в обязательном порядке судом должно быть исследовано наличие хозяйственной цели при совершении соответствующих действий налогоплательщика.
Проверке подлежат доводы налогового органа, которые свидетельствуют об отсутствии деловой цели в действиях налогоплательщика .
В частности, в случае последующей продажи приобретенного товара ниже цены приобретения; приобретения товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с их производителями; приобретения услуг, использование которых не может иметь положительного влияния на результаты хозяйственной деятельности.
В Письме N 742/11/13-11 указано: судам следует учитывать, что для подтверждения права плательщика налога на формирование расходов и/ или налогового кредита по НДС достаточно наличия цели использования товаров и услуг, которые им приобретены, независимо от фактических результатов такого использования.
Об отсутствии факта осуществления хозяйственной операции могут свидетельствовать, в частности, следующие обстоятельства:
- вопреки данным налогового учета кого-либо из участников операции отсутствуют изменения активов, обязательств или собственного капитала по крайней мере у одного из таких участников (например, увеличение уставного капитала лица за счет активов, которые не имеют рыночной стоимости, в частности фиктивных ценных бумаг, то есть ценных бумаг, обращение которых на момент совершения операции было прекращено после обнародования сведений об аннулировании свидетельства о регистрации их выпуска);
- получение имущественной выгоды или права на такую выгоду кого-либо из участников операции исключительно путем уменьшения базы налогообложения по определенному налогу и/или получения средств из Госбюджета при одновременном отсутствии объективной возможности извлечь имущественную выгоду от этой операции иным способом (например, экспорт товара на подставное лицо, которое не имеет соответствующей регистрации или не ведет никакой хозяйственной деятельности, исключительно с целью получения документов, подтверждающих право на бюджетное возмещение НДС; «временная» поставка товара (то есть с последующим возвратом того же товара без обоснованной экономической причины в следующих налоговых периодах поставщику от покупателя непосредственно или через цепь посредников) тем плательщиком налога, у которого по результатам определенного налогового периода имеется отрицательное значение налоговых обязательств по НДС, тому участнику, который имеет обязательство к уплате в бюджет, и т.п.); - результаты, отраженные в данных налогового учета кого-либо из участников хозяйственной операции, фактически не наступили по причине отсутствия соответствующих действий кого-либо из участников такой операции (например, отражение получения услуг без их фактического предоставления или в случае их предоставления другим лицом, которое указано в данных налогового учета или первичных документах; имитация покупки товара у лица, которое никогда его не продавало, и т.п.). Для выяснения указанных обстоятельств судам надлежит тщательным образом проверять доводы налоговых органов, изложенные в актах проверки или подтвержденные другими доказательствами. При этом, согласно ч. 5 ст. 11 КАС Украины, суд должен предложить лицам, которые принимают участие по делу, подать доказательства или по собственной инициативе истребовать доказательства, которых, по мнению суда, не хватает.
То есть судам следует учитывать, что наличие заключенного между участниками хозяйственной операции гражданско-правового договора или отсутствие признания такого договора недействительным или ничтожным само по себе не свидетельствует о реальности совершения соответствующей операции.
При этом в налоговых отношениях не может применяться ст. 204 ГК Украины, в соответствии с которой сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не установлена законом или если она не признана судом недействительной.
Соответствующие отношения в сфере налогообложения регулируются пп. 4.1.4 п. 4.1 ст.4 разд.1 НК Украины. По содержанию указанной нормы соответствующие расходы и налоговый кредит считаются сформированными налогоплательщиком правомерно, однако контролирующий орган не лишен возможности доказать в установленном порядке факт несоответствия задекларированных последствий хозяйственной операции налогоплательщика в налоговом отчете фактическим обстоятельствам.
При этом с учетом норм ст. 44 гл. 1 и ст. 61 гл. 5 разд. II НК Украины именно на контролирующие органы возлагается обязанность контролировать правильность формирования данных налогового учета налогоплательщиков, в том числе относительно правильности составления и достоверности первичных документов.
Установление факта недействительности, в том числе ничтожности гражданско-правовой сделки, которая опосредствует соответствующую хозяйственную операцию, не является необходимым условием для определения контролирующим органом денежных обязательств налогоплательщику, в случае если будет установлено отсутствие реального совершения этой хозяйственной операции или отсутствие связи между такой операцией и хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
Не обязательна предпосылка для определения контролирующими органами денежных обязательств признание недействительными (в том числе ничтожными) сделок, которые заключались по цепочке между предыдущими посредниками, через цепь которых декларировалось движение товаров или услуг, якобы приобретенных последним в такой цепи налогоплательщиком. При этом отношения между участниками предыдущих цепей поставок товаров и услуг не имеют непосредственного влияния на исследование факта реальности хозяйственной операции, совершенной между последним в цепочке поставок налогоплательщиком и его непосредственным контрагентом.
То есть должны оцениваться при исследовании факта осуществления хозяйственной операции отношения непосредственно между участниками той операции, на основании которой сформированы данные налогового учета.
В то же время налоговые органы не лишены права обратиться в административный суд с требованием о признании недействительной сделки, заключенной между последним в цепи поставок налогоплательщиком и его контрагентом, с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, и взыскания в доход государства средств, полученных сторонами оспариваемой сделки по таким соглашениям, как это установлено ч. 3 ст. 228 ГК Украины:
«В случае несоблюдения требования о соответствии сделки интересам государства и общества, его моральным принципам такой договор может быть признан недействительным. Если признанная судом недействительной сделка была совершена с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, то при наличии умысла у обеих сторон - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход государства по решению суда взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны по решению суда взыскивается в доход государства все полученное ею и все причитающееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла лишь у одной из сторон все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитающееся ей в возмещение исполненного по решению суда взыскивается в доход государства».
Право на обращение налоговых органов с соответствующими исками установлено п. 11 ст. 10 Закона о налоговой службе.
Высший административный суд Украины в Письме N 742/11/13-11 отметил: судам нужно учитывать, что условием для признания недействительной сделки, которая противоречит интересам государства и общества, является установление умысла в действиях лиц, заключивших такую сделку. При этом носителями противоправного умысла юридических лиц-сторон сделки являются должностные лица этих юридических лиц.
Соответствующие обстоятельства должны быть отражены в мотивировочной части судебного решения о признании недействительной сделки как таковой, которая совершена юридическими лицами с заведомо противоречащей интересам государства и общества целью.
В частности, следует установить персоналии должностных лиц, у которых возник умысел на совершение противоправной сделки, содержание умысла, обстоятельства, при которых такой умысел возник, и т.п.
Обязательность установления умысла распространяется лишь на признание недействительными сделок, совершенных с целью, противоречащей интересам государства и общества (ч. 3 ст. 228 ГК Украины). Однако при установлении факта нереальности совершения хозяйственной операции не нужно выяснять содержание умысла участников такой операции.
Отсутствие реально совершенной хозяйственной операции и, как следствие, юридическая дефектность соответствующих первичных документов по содержанию п. 44.1 ст. 44 гл. 1 разд. II НК Украины, не позволяет формировать данные налогового учета независимо от направленности умысла налогоплательщиков - участников соответствующей операции.
Сроки обращения в суд
При определении срока обращения в суд с соответствующими исками следует руководствоваться общими правилами, предусмотренными ст. 99 КАС Украины.
Соответственно, срок обращения налогового органа в административный суд с требованием о признании недействительной сделки как совершенной с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, и взыскание соответствующих санкций составляет шесть месяцев.
Указанный срок исчисляется со дня, когда налоговый орган узнал или должен был узнать о нарушении интересов государства в результате совершения соответствующей сделки с противоправной целью.
Таким днем может быть или день проведения соответствующей проверки, или день поступления в органы ГНС других документов, которые свидетельствуют о совершении соответствующей сделки с противоправной целью, например, данных встречных проверок контрагентов налогоплательщика или иных данных.
Список использованных документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
КАС Украины - Кодекс административного судопроизводства Украины
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»
Закон о налоговой службе - Закон Украины от 04.12.1990 г. N 509-ХII «О государственной налоговой службе в Украине» в редакции от 24.12.1993 г. N 3813-ХП
Письмо N 195-0-2-11-18 - Письмо Минюста Украины от 11.04.2011 г. N 195-0-2-11-18 «О применении терминов, слов и словосочетаний в юриспруденции»
Письмо N 742/11/13-11 - Письмо Высшего административного суда Украины от 02.06.2011 г. N 742/11/13-11 «Относительно одинакового применения административными судами отдельных предписаний Налогового кодекса Украины и Кодекса административного судопроизводства Украины»
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 32 (814),
8 августа 2011 г.
Подписной индекс 40783