Як правильно заповнювати декларацію з податку на прибуток
Нова форма декларації офіційно ухвалена квітні 2011 року і перша звітність за новою формою - за ІІ квартал 2011 року.
Ще раз нагадаємо: згідно з абз. 5 пункту 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України (далі - ПКУ) розділ ІІІ «Податок на прибуток» набрав чинності з 1 квітня 2011 р. Тепер є два різні податкові періоди - це І квартал 2011 року і ІІ, ІІІ та IV квартали наростаючим підсумком. Тобто у 2011 році подаватимемо окремо ІІ квартал, потім ІІ і ІІІ квартали, а згодом ІІ - IV квартали.
Оскільки офіційно нова форма декларації була оприлюднена у квітні 2011 р., то згідно з роз’ясненням, наданим у листі ДПАУ від 26.05.2011 р. №14847/7/15-0317, нова форма декларації застосовується з 1 липня 2011 року. І всі уточнення, виправлення помилок, які стосуються попередніх періодів, тобто періоду до 01.04.2011 р., проводимо за попередньою формою уточнюючої декларації за тодішніми правилами.
Як зазначає ДПАУ у названому листі, до введення в експлуатацію нового програмного забезпечення з алгоритмів контролю для приймання та автоматизованої обробки податкових декларацій з податку на прибуток та додатків до них, звітна та уточнююча податкові декларації з податку на прибуток з додатками подаються за формою, встановленою наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. №143, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 08.04.2003 р. за №271, та застосовуються діючі алгоритми контролю для приймання та автоматизованої обробки податкових декларацій та додатків до них.
Форма декларації
На що слід звернути увагу? Невелика за обсягом декларація має 17 додатків, які стали, мабуть, втіленням давньої мрії податкових органів. Бо вони давно хотіли бачити, що стоїть за кожною операцією.
Пам’ятаєте про витрати на придбання? Якщо бухгалтер не дав розшифрування, важко було визначити, що сюди включено. Тому що і товари, і роботи, і послуги відображалися в одному рядку. Дійшло до того, що ДПІ в багатьох областях України часто неформально вимагали розшифрування «інших валових доходів та інших валових витрат», бо не бачили, що туди включено. Хоча законодавством це не передбачено.
Тепер кожен із 17 додатків (зрозуміло, чому їх так багато) розшифровує все дуже і дуже докладно. З такою декларацією податківцям буде простіше вас перевіряти. Тому що одразу видно статті витрат, їх питому вагу тощо. А у нас нічого не змінилося. Є витрати, які мають більші ризики для податкового обліку і їх аналізуватимуть насамперед.
Як бачимо із шапки форми, декларація є звітна, звітна нова, консолідована та уточнююча. Є показники, які стосуються звітних періодів. І, враховуючи особливість 2011 року, періоди так і записано: ІІ квартал, ІІ і ІІІ квартали, ІІ - IV квартали.
Є дані, які платник податків заповнює за власним бажанням. Це податковий індекс, телефон, мобільний телефон, факс. Маєте бажання залишити ДПІ номер мобільного телефону, - ваше право.
Де закінчується декларація? Фактично це сьомий рядок з об’єктом оподаткування від усіх видів діяльності. А ви знаєте, що з першого квітня 2011 року об’єкт оподаткування - це доходи мінус витрати. І тому до сьомого рядка декларації слід визначити доходи, витрати і тоді уже за фактом відобразити об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності. Нижче розглянемо ці сім рядків та особливості їх заповнення.
рядок 01
Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування
Це сума доходів від операційної діяльності та доходів від іншої діяльності (рядок 02 + рядок 03). Доходи від операційної діяльності - це дохід від реалізації товарів (робіт, послуг). Щоб заповнити перший рядок, ми повинні спочатку визначити доходи за їх видами.
рядок 02
Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)
Це стаття 137 ПКУ. Що відображаємо і на що звернути увагу?
З першого квітня 2011 р. немає першої з двох подій. Дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) маємо за нарахуванням. Тобто тут прямий збіг з бухгалтерським обліком.
Хоча не все так однозначно, як би хотілося. Ми хотіли б по-іншому. Маємо на увазі визначення дати доходу від реалізації товарів. Чому? Тому що у п. 137.1 ст. 137 ПКУ законодавець передбачив, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на них. Дивне визначення у Кодексі.
Річ у тому, що воно зовсім не збігається визначенням у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» і зовсім відрізняється від визначення, яке є у V розділі ПКУ і стосується оподаткування податком на додану вартість.
Отже, у ПКУ це поняття розривається. Тому що з податку на додану вартість однією з двох подій є дата відвантаження товару. І ми до цього звикли. Кожен знав дату відвантаження товару.
Тепер нам треба перебудовуватися, бо дата відвантаження може збігатися з датою переходу права власності, а може і не збігатися. Що треба знати, щоб правильно визначити дату виникнення доходу від реалізації?
Про перехід права власності йдеться у ст. 334 Цивільного кодексу України. За загальним правилом датою переходу права власності є дата фактичного передавання продавцем майна покупцеві. Але у п. 1 ст. 334 ЦКУ сказано: «…якщо інше не встановлено договором»*. Якщо в договорі будуть зазначені інші умови, то буде так, як встановлено в договорі. Отже, щоб не було різних трактувань з боку податкових органів, у договорах слід передбачати дату переходу права власності на товар.
Звичайно, у когось це збіжиться. Наприклад, якщо приїжджає покупець і забирає товар зі складу продавця, то в цій схемі дата фактичної передачі і дата відвантаження одна й та сама. І це найкращий варіант.
Але бувають різні схеми, і не завжди все так просто. Часто за умовами договорів поставки товар постачається до покупця, а продавець несе транспортні витрати. Коли відбувається перехід права власності (фактична передача майна) за такою схемою? За загальним правилом - коли фактично уже є передача товару від продавця (якщо це його транспорт) чи транспортної організації покупцеві.
Якщо це буде, наприклад, інший податковий період (товари відвантажені 30 червня, а доставлені 5 липня), - це доходи від реалізації товару уже ІІІ кварталу, якщо інше не передбачено договором. Дехто каже: «Давайте встановимо у договорі, що перехід права власності відбудеться у момент відвантаження». Можна, але тут виникнуть певні ризики. Оскільки все-таки доставка товару за кошт продавця, а перехід права власності - на складі продавця, то не виключено, що податкові органи закинуть: «Зачекайте, ви берете на себе транспорті витрати, хоча товару вже нема, і ви просто надаєте безоплатну послугу покупцеві». У таких схемах треба ці ризики враховувати. Адже товар не наш, а витрати наші.
Отже, визначати дату переходу права власності треба дуже зважено. Наприклад, за правилами, прийнятними для обох сторін, але при цьому передбачати податкові ризики.
Часто запитують про зовнішньоекономічні договори. У них так само слід передбачати все вищезазначене. Оскільки правила Інкотермс, які застосовуються в зовнішньоекономічних договорах, регулюють не момент переходу права власності, а лише момент переходу ризиків.
Тому правила Інкотермс самі по собі, а дата переходу права власності - окремо. Її можна зазначати у договорі. Хоча одна сторона може не прийняти умов іншої. Тому що з переходом права власності пов’язують розподіл відповідальності у разі псування товару, крадіжок тощо.
Якщо це, наприклад, дохід від експортних операцій, то можна встановити, що датою переходу права власності є дата оформлення вантажно-митної декларації.
Важливо: якщо йдеться про зовнішньоекономічну діяльність, треба визначати суму доходу та перераховувати його за правильним курсом. У п. 153.1 ст. 153 ПКУ, яка регулює операції в іноземній валюті, зазначається, що «доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.
Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат, а в частині раніше проведеної оплати - за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати».
Тут усе взаємопов’язане і тому в таких питаннях доцільно радитися з юристами, щоб правильно встановити дату переходу права власності, визначити дату виникнення доходу і навіть його суму.
При цьому слід пам’ятати, що пунктами 2, 3, 4 ст. 334 ЦКУ встановлено, що за тими договорами, для яких передбачені нотаріальне посвідчення і державна реєстрація, перехід права власності не може відбутися до їх нотаріального посвідчення і державної реєстрації. Це стосується доходів від реалізації товарів.
Про роботи й послуги. Нормами п. 137.1 ст. 137 ПКУ передбачено, що датою виникнення доходу при реалізації робіт, послуг є дата оформлення акта або іншого документа, що підтверджує виконання/надання цих робіт чи послуг.
Приклад: роботу виконано у червні, а акт виписано у липні або серпні, тобто акт оформлено пізніше, ніж виконано роботу. Які наслідки?
Насамперед слід пам’ятати, що згідно з п. 1 ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні документи мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо, - безпосередньо по її закінченні.
Тобто відбулася господарська операція - склали акт. Склали акт, але він ще не оформлений. Бо складений і оформлений акт - це різні акти. Передаємо складений акт для узгодження замовнику, узгоджувати який той може довго. Щоб уникнути певних колізій, було б не зайве передбачати в договорах, що замовник приймає виконані роботи (надані послуги) протягом, наприклад, 15 або 20 робочих днів після надання акта виконавцеві.
Якщо ця процедура не встановлена, податкові органи, як до 01.04.2011 р., так і тепер, це трактуватимуть не на вашу користь. Тобто якщо роботи виконано в червні, а акт оформлено у липні чи серпні, то, на їхню думку, дохід показано із запізненням.
Навіть якщо в договорі і не було передбачено термінів або їх було порушено, то все-таки, на нашу думку, можна доводити свою правоту. Хоч це буде і непросто. Головний аргумент - акт було складено безпосередньо по завершенні або під час здійснення господарської операції. А оформлено пізніше - коли обидві сторони його підписали і скріпили печаткою. Пізніше акт оформлено з певних причин (добре, якщо це підтверджує листування тощо).
Та й у ст. 137 ПКУ зазначається, що дохід від надання послуг чи виконання робіт виникає з дати оформлення документа. Доки документ не оформлений, доти немає і доходу. Тому є підстави доводити свою правоту. Але, звичайно, слід максимально підстрахуватися.
________________
*Стаття 334 Цивільного кодексу України:
«Момент набуття права власності за договором
1. Право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом.
2. Переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв'язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов'язання доставки.
До передання майна прирівнюється вручення коносамента або іншого товарно-розпорядчого документа на майно.
3. Право власності на майно за договором, який підлягає нотаріальному посвідченню, виникає у набувача з моменту такого посвідчення або з моменту набрання чинності рішенням суду про визнання договору, не посвідченого нотаріально, дійсним.
4. Якщо договір про відчуження майна підлягає державній реєстрації, право власності у набувача виникає з моменту такої реєстрації».