Перехідні операції: податок на прибуток до і після 1 квітня
Запитання 1. Організація оплатила й оприбуткувала товари та матеріали у І кварталі 2011 р. Витрати віднесені на валові витрати. На кінець кварталу вони не були реалізовані і їх вартість була відображена у гр. 5 табл. 1 додатка К1/1 до Декларації з податку на прибуток, тобто валовий дохід було збільшено.
При їх реалізації після 01.04.2011 р. можливі 2 варіанти:
1) реалізація замовнику та оплата у ІІ кварталі (дохід ІІ кварталу);
2) реалізація при оплаті (авансу) у І кварталі (ВД І кварталу).
Чи відноситься вартість матеріалів до витрат у першому та другому варіантах? Перехідні положення Податкового кодексу України (далі - ПКУ) питання відображення витрат за перехідними залишками товарів жодним чином не врегульовують, тому спробуємо проаналізувати його.
Відповідь 1. Після набрання чинності розділом ІІІ ПКУ, тобто з 01.04.2011 р., у Єдиній базі податкових знань ДПА висловила фіскальну думку щодо заборони відображати витрати у вигляді собівартості товарів, за якими був відображений дохід до 01.04.2011 р. (отриманий аванс): «оскільки вартість товарів, оплачена у вигляді авансів (передоплати) до 01.04.2011 р., не визнається як дохід від реалізації товарів, то і витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням таких товарів, не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку».
І навпаки, ДПА не була проти відображення витрат у вигляді собівартості реалізованих і оплачених після 01.04.2011 р. товарів, рекомендуючи: «на дату набрання чинності Податковим кодексом України провести інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей, які перебувають у запасах, визначити їх собівартість згідно з нормами Податкового кодексу України та врахувати її в частині матеріальної складової у складі витрат звітного періоду, в якому буде визнано доходи від реалізації таких товарів».
Сьогодні в Єдиній базі податкових знань обидві консультації мають статус нечинних. Тож спадає на думку, що ДПА все ж таки визнала свою помилку і не заперечуватиме відображення витрат у вигляді собівартості за перехідними залишками товарів незалежно від того, коли було відображено дохід від їх реалізації (до чи після 01.04.2011 р.). На нашу думку, підприємство має право на витрати у вигляді собівартості за перехідними товарами в обох варіантах виходячи з наступного:
Варіант 1. Пунктом 138.4 ст. 138 ПКУ передбачено, що витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Таким чином, при реалізації товарів (і їх оплаті) після 01.04.2011 р. підприємство однозначно має право на витрати у вигляді собівартості товарів, оскільки за такою операцією виникає дохід після 01.04.2011 р.
Варіант 2. Хоча при зазначеній операції з реалізації товарів після 01.04.2011 р. дохід не виникає (був відображений до 01.04.2011 р. у вигляді отриманого авансу), вважаємо, що підприємство має право на витрати у вигляді собівартості. У протилежному разі об'єктом оподаткування податком на прибуток буде дохід від такої операції, а не прибуток. А пп. 134.1.1 ст. 134 ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування є саме прибуток із джерелом походження з України та за її межами, обчислений шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених ст. 152 цього Кодексу.
Адже відсутність механізму формування прибутку за перехідними операціями (а саме невизначеність дати визнання витрат у вигляді собівартості реалізованих товарів, за якими було відображено дохід до 01.04.2011 р.) не означає, що змінився об'єкт оподаткування.
Запитання 2. Підприємству (нам) були надані послуги з постачання газу у 2008-2009 роках. Акти виконаних робіт, надані постачальником, не були підписані нами через зміну кредитора. Ці послуги не були оплачені і не включені до витрат у 2008-2009 рр. У червні цього року суд підтвердив боргові зобов'язання новому кредитору і видав постанову про сплату боргу. Чи можна тепер включити до витрат ці послуги з постачання газу, надані у 2008-2009 рр.?
Відповідь 2. Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПКУ витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
На підставі п. 138.11 ст. 138 ПКУ до складу витрат можна включити суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах унаслідок помилок та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов'язання. Зазначені в цьому пункті витрати, здійснені у минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат.
Отже, підприємство зможе відобразити у складі витрат у вигляді самостійно виправлених помилок витрати на придбання газу в 2008-2009 рр. лише за наявності належним чином оформлених первинних документів (актів виконаних робіт). Рішення суду про погашення боргу не є первинним документом і не може бути підставою для відображення витрат. Крім цього, підприємству слід пам'ятати, що витрати можна уточнити не пізніше закінчення 1095-го дня після останнього дня граничного строку подання декларації. Тож навіть за наявності первинних документів підприємство не може уточнити витрати І кварталу 2008 року, оскільки минув строк давності.
Запитання 3. Згідно з п. 196.1.14 ст. 196 ПКУ послуги підприємства не є об'єктом обкладання ПДВ. У червні 2011 року були надані послуги та підписані акти, але оплата за них надійде у липні-серпні 2011 року. Президент підписав Закон «Про внесення змін до Податкового кодексу України та про ставки вивізного (експортного) мита на деякі види зернових культур». Якщо з 1 липня цей Закон набрав чинності, автоматично наші послуги підпадають під ПДВ.
Доходи виникають у ІІ кварталі (на підставі актів), ми нараховуємо і сплачуємо тільки податок з прибутку за І півріччя 2011 року. Чи не виникнуть зобов’язання з ПДВ у ІІІ кварталі, коли буде погашена заборгованість?
Відповідь 3. Згідно з п. 187.1 ст. 187 датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі її відсутності - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів... а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У вашому випадку перша подія - оформлення акта - відбулась у червні. Податкові зобов'язання з ПДВ не нараховувались, оскільки зазначені послуги не підпадали під визначення об'єкта оподаткування. Отримання оплати за послуги у ІІІ кварталі буде вже другою подією.
Таким чином, у підприємства не буде підстав нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ, хоча зазначені послуги вже підпадатимуть під об'єкт оподаткування.
Запитання 4. Чи виникає дохід у податковому та бухгалтерському обліку у постачальника при безкоштовній передачі товарів покупцеві - звичайному комерційному підприємству? Чи правильні проведення:
361 702 1000 0,00
702 6415 1666, 67
902 281 8333, 33
702 791 8333, 33
791 902 8333, 33
443 361 1000 0,00 (в кінці року)?
Відповідь 4. Бухгалтерський облік. Операція з безоплатної передачі товарів відповідає визначенню витрат, наведеному в П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», згідно з яким витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) за звітний період.
Таким чином, у бухгалтерському обліку при безоплатній передачі товарів дохід жодним чином не виникає, а навпаки - виникають витрати.
Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. №2, передбачена така кореспонденція для безоплатної передачі запасів (суми за умовами запиту):
1. Безоплатно передані запаси: Дт 949 Кт 281 - 8333,33 грн.
2. Нарахована сума податкового зобов'язання з ПДВ: Дт 949 Кт 6415 - 1666,67 грн.
Податковий облік. Щоб визначити, чи виникають доходи від безоплатної передачі товарів, звернемось до визначення доходу, наведеного у пп. 14.1.56 ст. 14 ПКУ, згідно з яким доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
З наведеного можна зробити висновок, що при безоплатній передачі товарів доходи не виникають, оскільки підприємство не отримує від такої операції доходу ні в грошовій, ні в матеріальній чи нематеріальній формах. Однак не виключаємо, що ДПС може мати іншу думку із зазначеного питання. Зокрема в Єдиній базі податкових знань була розміщена консультація з висновком податкового відомства про те, що при безоплатній передачі у підприємства не виникають доходи, проте зазначена консультація була чинною до 29.04.2011 р.
Запитання 5. Отримали аванси в І кварталі 2011 р. і раніше. Сплатили з них податок на прибуток. Тепер, у ІІ кварталі і пізніше, послуги будуть надані. Як грамотно скласти акти, щоб не сплачувати податок на прибуток за новими правилами, тобто вдруге? Може стане у пригоді бухгалтерська довідка?
Відповідь 5. Згідно з п. 137.1 ст. 137 ПКУ дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого за вимогами чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Однак це не означає, що підприємство вдруге (на дату оформлення акта) зобов'язане нараховувати доходи.
Пунктом 7 підрозділу 4 Перехідних положень ПКУ врегульовано питання щодо відображення доходів за перехідними авансами. А саме передбачено, що дохід не визначається щодо товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу в частині вартості таких товарів (результатів робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у тому числі в період перебування на спрощеній системі оподаткування.
Отже, ПКУ прямо передбачено, що дохід не визнається за виконаними роботами після 01.04.2011 р., якщо вони були оплачені авансом до 01.04.2011 р. У такому разі жодних додаткових документів складати не потрібно. Для уникнення повторного оподаткування таких доходів достатньо вказати в актах виконаних робіт реквізити договору (рахунка), згідно з яким отримано попередню оплату.
Запитання 6. Як визначити витрати операційної діяльності (собівартість реалізованої продукції) для розрахунку податку на прибуток, якщо:
- підприємство (на загальній системі оподаткування) має декілька напрямів діяльності: торгова, виробнича, обслуговуюча. Кожен напрям має свій склад товару, який продається або використовується для робіт. Бухгалтерський облік товарно-матеріальних цінностей ведеться в розрізі складів за напрямами діяльності.
Товар на складах ідентичний, часто однаковий, але оприбуткований на різні склади в різний час за різними закупівельними цінами. Реалізація та відпуск товару зі складу відбувається також з різних складів, у різний час.
Тобто той самий товар (але оприбутковаий на різні склади), списується в одному періоді за різною собівартістю, з порушенням правила методу обліку запасів FIFO, який використовується на нашому підприємстві.
Приклад:
На склад №1 01.06.2011 р. оприбутковано товар А, собівартість якого 100,00 грн за 1 шт.
На склад №2 05.06.2011 р. оприбутковано товар А, собівартість якого 120,00 грн за 1 шт.
10.06.2011 зі складу №2 реалізовано товар А за собівартістю 120,00 грн за 1 шт.
Згідно з ПКУ до витрат операційної діяльності включається собівартість 120,00 грн, а згідно з правилами обліку FIFO першим списується товар, який надійшов раніше, тобто із собівартістю 100,00 грн.
Підкажіть, яку собівартість використовувати для правильного нарахування податку на прибуток підприємства?
Відповідь 6. Пунктом 20 П(С)БО 9 «Запаси» передбачено, що оцінка запасів за методом FIFO базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів.
Згідно з п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України платник податку проводить оцінку вибуття запасів за методами, встановленими відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується лише один із дозволених методів оцінки їх вибуття.
Таким чином, для цілей як бухгалтерського, так і податкового обліку собівартість реалізованого товару визначається за однаковими правилами та за умовами прикладу має становити 100,00 грн. Описаний у прикладі варіант на практиці неможливий, оскільки при списанні із складу №2 товару кількість товару А на складі №2 становитиме 0 шт., проте залишиться його вартість 20 грн. Тобто за правилами обліку мав бути списаний товар вартістю 100 грн, а фактично списується товар вартістю 120 грн.
При названій організаційній структурі, коли облік товарів ведеться в розрізі декількох складів, можливий такий варіант.
Наказом про облікову політику підприємству слід передбачити, що облік товарів (надходження, вибуття) ведеться у розрізі складів. При цьому для оцінки вибуття запасів із кожного складу застосовується метод FIFO. У цьому разі буде дотримано принцип FIFO в розрізі кожного складу, однак він буде порушений у цілому на підприємстві. Хоча положення (стандарти) бухгалтерського обліку не передбачають такого варіанта обліку товарів, вважаємо, що він цілком може бути застосований на практиці. Таким чином, собівартість реалізованого товару становитиме 120 грн як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.
Дотримання принципу FIFO в цілому на підприємстві можливе тільки тоді, коли облік товарів ведеться на одному складі.
Запитання 7. Як після 01.04.2011 р. відображається в податковому обліку операція придбання валюти? Бажано роз'яснити на прикладі: придбали 1000 дол. за курсом на міжбанку 8,0. Курс НБУ на цю ж дату
а) 8,5;
б) 7,5.
Відповідь 7. Згідно з пп. 153.1.4 ст. 153 Податкового кодексу України у разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається додатна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається її балансова вартість.
Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу.
З буквального прочитання норм ПКУ випливає, що підприємство зможе включити до складу доходів або витрат додатну або від'ємну різницю між курсом НБУ та курсом МВР при купівлі валюти лише за умови, що придбана валюта буде на залишку на кінець звітного періоду (на дату балансу). При цьому різниця буде визначатись між курсом НБУ на дату балансу (а не на дату придбання валюти) та курсом МВР на дату придбання валюти. Якщо ж придбана валюта буде списана з поточного рахунка до дати звітного балансу, то різниця між курсом НБУ на дату балансу та МВР при купівлі валюти не відображається у податковому обліку.
Аналогічна позиція висловлена і ДПС в Єдиній базі податкових знань: «…якщо платник податку для здійснення розрахунків з нерезидентом придбавав іноземну валюту та до кінця звітного періоду (до дати звітного балансу) така валюта обліковується на його рахунках, то до витрат або доходів повинна бути включена від’ємна або додатна різниця між курсами іноземної валюти до гривні на дату придбання та на дату звітного балансу».
Доповнимо умову прикладу курсом НБУ на дату балансу - 8,1 грн/$ та на дату вибуття (списання) іноземної валюти - 8,3 грн/$. За умовами прикладу операція з придбання валюти буде відображена так:
1.Придбана іноземна валюта рахується на залишку на дату балансу
Додатна різниця між курсом НБУ на дату балансу та курсом МВР на дату придбання іноземної валюти становить +0,1 (8,1 - 8,0). До доходу включаються 100 грн (1000*0,1).
Крім цього, на підставі пп. 153.1.3 ст. 153 ПКУ підприємство має право на дату балансу визначити курсову різницю на залишок іноземної валюти:
а) іноземна валюта зарахована на баланс за курсом 8,5 грн/$. Від'ємна курсова різниця (включається до складу витрат) на залишок валюти становитиме 400 грн ((8,1 - 8,5)*1000).
б) іноземна валюта зарахована на баланс за курсом 7,5 грн/$. Додатна курсова різниця (включається до складу доходу) на її залишок становитиме 600 грн ((8,1 - 7,5)*1000).
2.Придбана іноземна валюта списана з поточного рахунка до дати балансу
Якщо придбана іноземна валюта списана з поточного рахунка до дати балансу, то немає підстав визначати різницю між курсом МВР та курсом НБУ на дату балансу, оскільки на цю дату не формується балансова вартість іноземної валюти.
Однак знову ж таки на підставі пп. 153.1.3 ст. 153 ПКУ підприємство має право на дату вибуття (списання) іноземної валюти визначити курсову різницю:
а) іноземна валюта зарахована на баланс за курсом 8,5 грн/$. Від'ємна курсова різниця (включається до складу витрат) на дату вибуття валюти становить 200 грн ((8,3 - 8,5)*1000).
б) іноземна валюта зарахована на баланс за курсом 7,5 грн/$. Додатна курсова різниця (включається до складу доходу) на дату вибуття валюти становить 800 грн ((8,3 - 7,5)*1000).
Запитання 8. Підприємство працює на орендованих основних засобах. Як відобразити у бухгалтерському та податковому обліку витрати, пов'язані з ремонтом основних засобів (списання запчастин, будматеріалів з рахунків 207, 205, 661, 650), капітальним ремонтом та наданими послугами з ремонту.
Відповідь 8. Бухгалтерський облік. Згідно з п. 8 П(С)БО 14 «Оренда», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. №181, витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. №291, для обліку вартості завершених капітальних інвестицій в об'єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) призначено субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи».
Таким чином, при здійсненні підприємством витрат на поліпшення (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо) орендованих основних засобів такі витрати акумулюються за дебетом субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». При їх завершенні такі витрати списуються у дебет субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи», де створюється окремий об’єкт необоротних активів з відповідною назвою, наприклад: «поліпшення орендованого офісного приміщення».
Надалі цей об’єкт амортизується відповідно до строків оренди або його корисного використання, якщо він менший за строк оренди. Пунктом 27 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92, передбачено, що амортизація таких інших необоротних матеріальних активів нараховується за прямолінійним або виробничим методом.
Податковий облік. Пунктом 146.1 ст. 146 Податкового кодексу України визначено, що облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту, поліпшення таких засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду), як окремий об'єкт амортизації. Таким чином, вартість поліпшень орендованих основних засобів у податковому обліку амортизують як окремий об'єкт.
Якщо договір оперативної оренди/лізингу зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти/поліпшення об'єкта оперативної оренди/лізингу, частина вартості таких ремонтів/поліпшень у сумі, що перевищує віднесену до витрат згідно з абзацом другим п. 146.11 та п. 146.12 цієї статті, амортизується орендарем як окремий об'єкт (п. 146.19 ст. 146 ПКУ). Отже, щоб підприємство змогло відображати у податковому обліку витрати на ремонт орендованих основних засобів, у договорі оперативної оренди обов'язково має бути умова, яка зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти/поліпшення об'єкта оперативної оренди.
На підставі п. 146.12 ст. 146 ПКУ підприємство, яке має власні основні засоби, витрати на ремонт орендованих основних засобів у межах, що не перевищують 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів (власних) на початок звітного року, відносить до витрат того звітного податкового періоду, в якому виконано такі ремонти та поліпшення.
Якщо ж підприємство не має власних основних засобів, то на суму витрат, пов'язаних із ремонтом орендованих основних засобів, слід буде створювати окремі об'єкти основних засобів. Такі об’єкти, на нашу думку, потрібно відносити до тієї групи, до якої належав би орендований об’єкт, та амортизувати з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання.
Запитання 9. Наше підприємство (юридична особа) у ІІ кварталі було платником єдиного податку. З першого липня добровільно перейшло на загальну систему оподаткування. Підприємство могло б користуватися пільгою щодо сплати податку на прибуток, але не була дотримана умова з виплати заробітної плати у розмірі 2-х мінімальних зарплат. Якщо надалі підприємство буде нараховувати встановлену заробітну плату, то через який конкретний період воно зможе користуватися цією пільгою?
Відповідь 9. Пунктом 154.6 ст. 154 ПКУ на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2016 року передбачено право застосовувати ставку податку на прибуток 0% для підприємств, доходи кожного звітного податкового періоду наростаючим підсумком з початку року яких не перевищують 3 млн грн та нарахована за кожний місяць звітного періоду заробітна плата (дохід) працівників, які перебувають з платником податку у трудових відносинах, є не меншою, ніж дві мінімальні заробітні плати (МЗП), розмір якої встановлено законом...
З наведеного можна зробити висновок, що дотримання розміру заробітної плати не є умовою для переходу на застосування ставки 0%, а критерієм, якого слід дотримуватись у майбутньому для її застосування. Якщо підприємство відповідає критеріям, що дають право на застосування ставки 0%, то з 01.07.2011 р. можна її застосовувати. При цьому для збереження права на неї з 01.07.2011 р. підприємство зобов'язане виплачувати працівникам заробітну плату не меншу, ніж 2 МЗП.
У листі ДПСУ від 09.02.2011 р. №2768/6/15-0315 викладено аналогічну думку щодо дотримання розміру МЗП, а саме зазначено, що нормою п. 154.6 ПКУ зобов'язав платників податку, які хочуть користуватися пільгою, з 01.04.2011 р. до 01.01.2016 р. нараховувати штатним працівникам заробітну плату у розмірі не меншому, ніж дві мінімальні заробітні плати.
Запитання 10. У І кварталі була проведена оплата постачальнику за товар (включена сума авансу до валових витрат), оприбуткований у квітні. Як відображати доходи і витрати у ІІ кварталі, якщо:
1) у квітні товар оплачений і відвантажений;
2) товар оплачений у І кварталі (і включений до валових витрат), а відвантажений у ІІ кварталі?
Відповідь 10. Думаю, п. 2 запиту слід розуміти так, що оплату від покупця включено до складу доходу (за першою подією), а не до витрат. Виходячи з цього міркування і даємо відповідь.
Питання відображення витрат за перехідними авансами врегульовано п. 7 підрозділу 4 Перехідних положень ПКУ. А саме: витрати не визначаються щодо товарів (результатів робіт, послуг), отриманих (наданих) після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу, у частині вартості таких товарів (робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, якщо такі аванси були враховані платником податку у складі валових витрат на дату їх оплати.
Таким чином, якщо сплачені аванси були включені до складу валових витрат у І кварталі 2011 року, то при реалізації оплаченого авансом товару після 01.04.2011 р. у підприємств не виникатимуть витрати.
1. Дохід від реалізації товарів на підставі п. 137.1 ст. 137 ПКУ визнається за датою переходу до покупцяі права власності на них. Отже, у нашому випадку у підприємства на дату передачі покупцю права власності (на дату передачі товару) виникне дохід від його реалізації. При цьому за даною операцією вже не виникатимуть витрати, бо реалізовано товар, оплачений авансом (відображений у складі валових витрат у І кварталі 2011 року).
2. Пунктом 7 підрозділу 4 Перехідних положень ПКУ врегульовано питання щодо відображення доходів за перехідними авансами. Зокрема передбачено, що дохід не визначається щодо товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу в частині вартості таких товарів (результатів робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у тому числі в період перебування на спрощеній системі оподаткування.
Отже, при реалізації товару після 01.04.2011 р., за який було отримано аванс до 01.04.2011 р. (включений до складу валових доходів), не виникатиме дохід. За такою операцією не виникнуть і витрати, бо реалізовано товар, який було оплачено авансом (відображено у складі валових витрат у І кварталі 2011 року).
Запитання 11. У підпункті 153.1.1 (доходи у валюті) та п. 153.8 (доходи при операціях з цінними паперами) ПКУ при визначенні термінів «доходи» йдеться про «отримані/нараховані».
Чи означає це, що при таких особливих операціях, як операції з валютою та ЦП, доходи будуть враховуватися за першою подією? Якщо ні, то як пояснити «отримані/нараховані»?
Відповідь 11. Доходи в іноземній валюті. Згідно з п. 152.3 ст. 152 ПКУ доходи і витрати нараховуються з часу їх виникнення згідно з правилами, встановленими цим розділом, незалежно від дати надходження або сплати коштів, якщо інше не встановлено цим розділом.
У п. 137.1 ст. 137 ПКУ дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на них. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Таким чином, п. 137.1 ст. 137 ПКУ визначено дату визнання доходів від реалізації товарів, робіт, послуг. І вона є загальною, незалежно від того, як отримуються такі доходи - у національній чи іноземній валюті. Підпункт 153.1.1 ст. 153 ПКУ визначає механізм формування доходів в іноземній валюті, а не дату їх визнання. Думаю, формулювання «отримані/нараховані» тут можна вважати як мінімум некоректним.
Доходи при операціях з цінними паперами. А от при операціях з цінними паперами ситуація з визначенням доходів отримані/нараховані» у контексті п. 153.8 ст. 153 цілком протилежна. ПКУ не містить окремих правил для визнання доходів при операціях з цінними паперами.
А згідно з п. 153.8 ст. 153 ПКУ під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. Зазначене додатково підтверджує той факт, що при операціях з цінними паперами доходи виникатимуть за першою подією.
Запитання 12. Замовник вніс передоплату 500,00 грн за послуги виконавцю (підприємству на загальній системі) за квітень у березні. За попереднім законодавством вона була віднесена до ВД, другу частину оплати 500,00 грн за послуги було внесено у квітні і акт виконаних робіт на всю суму 1000,00 грн підписано у квітні. Чи слід було у квітні відносити до ВД всю суму 1000,00 грн згідно з актом виконаних робіт?
Відповідь 12. Ні, не треба. До складу доходів у квітні 2011 року слід було включити тільки 500,00 грн.
Згідно з п. 137.1 ст. 137 ПКУ дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Пунктом 7 підрозділу 4 Перехідних положень ПКУ врегульовано питання щодо відображення доходів за перехідними авансами. Зокрема дохід не визначається щодо товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу в частині вартості таких товарів (результатів робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у тому числі в період перебування на спрощеній системі оподаткування.
Отже, у квітні на дату оформлення акта виконаних робіт дохід не визнається в частині вартості робіт, оплачених до 01.04.2011 р. (500,00 грн). У не оплаченій до 01.04.2011 р. частині робіт підприємство визнає у квітні 2011 року дохід у сумі 500,00 грн (на дату оформлення акта виконаних робіт).
Запитання 13. До 01.04.2011 р. фірма отримала аванс за послуги, які за першою подією включила до ВД. Після 01.04.2011 р. вона надала послуги, за якими було отримано аванс і здійснено остаточний розрахунок за послуги. Після 01.04.2011 р. до виконання цієї послуги фірма залучила підрядника.
Чи може фірма віднести до витрат витрати, понесені за актами підрядника після 01.04.2011 р., якщо частково ці роботи були включені до ВД до 01.04.2011 р.?
Відповідь 13. Після набрання чинності розділом ІІІ ПКУ, тобто з 01.04.2011 р., у Єдиній базі податкових знань ДПА висловила фіскальну думку щодо заборони відображати витрати у вигляді собівартості товарів (робіт, послуг), за якими був відображений дохід до 01.04.2011 р. (отриманий аванс): «оскільки вартість товарів, оплачена у вигляді авансів (передоплати) до 01.04.2011 р., не визнається як дохід від реалізації товарів, то і витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням таких товарів, не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку». Нині ця консультація має статус «нечинної». Сподіваємося, що ДПА все ж таки не заперечуватиме відображення витрат у вигляді собівартості за операціями, дохід від яких був відображений до 01.04.2011 р.
Пунктом 138.4 ст. 138 ПКУ передбачено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Виходячи з наведеного складається враження, що підприємство зможе відобразити витрати тільки в частині вартості робіт, дохід від яких був визнаний після 01.04.2011 р.
Хоча при виконанні робіт після 01.04.2011 р. дохід виникає тільки частково (частково був відображений до 01.04.2011 р. у вигляді отриманого авансу), вважаємо, що підприємство має право на витрати у вигляді собівартості робіт у повній сумі. В іншому разі об'єктом оподаткування податком на прибуток буде дохід від такої операції, а не прибуток. А пп. 134.1.1 ст. 134 ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування є саме прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених ст. 152 Кодексу.
Тобто відсутність механізму формування прибутку за перехідними операціями (а саме невизначеність дати визнання витрат у вигляді собівартості виконаних робіт, дохід від яких був відображений до 01.04.2011 р.) не означає, що змінився об'єкт оподаткування.