Як правильно заповнити декларацію з ПДВ

На відміну від розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України, який набрав чинності першого квітня 2011 року, розділ V «Податок на додану вартість» ПКУ набрав чинності з першого січня 2011 року, і ми вже протягом певного часу працюємо за його нормами*.

Нову форму декларації з податку на додану вартість затверджено наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. N 41. Уперше ми подавали таку декларацію за березень 2011 року, хоча сам Кодекс у цій частині, зокрема розділ V, набрав чинності з 1 січня.

Можна потішитися, що розділ V «Податок на додану вартість» не зазнав таких кардинальних змін, як розділ III «Податок на прибуток підприємств». Відповідно і форма декларації з ПДВ не зазнала значних змін.

На які рядки слід звернути увагу?

І. Податкові зобов'язання

Рядок 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів»

До нього включаються операції з постачання товарів (робіт, послуг) на митній території України. Зверніть увагу: термін «постачання товарів» у Кодексі не завжди означає продаж.

Це набагато ширший перелік операцій. Вичерпне визначення терміну «постачання товарів» надане у пп. 14.1.191 ст. 14 ПКУ.

Що воно включає? Ми уже не говоримо про безпосередній продаж товарів. Сюди також можна віднести будь-яку із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо він скористався правом на податковий кредит.

Які це дії? Зокрема це безоплатна передача майна іншій особі. Інший випадок - передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності, для подальшого використання у негосподарській діяльності.

Правила щодо коригування податкового кредиту (як було раніше) сьогодні Кодекс не передбачає. З метою оподаткування це є постачання, хоча ми нічого особливого не робили -жодних переміщень, крім передачі для невиробничого використання, не здійснювали. Така операція вже може бути відображена у рядку 1 як постачання.

Зверніть увагу: термін «постачання товарів» у Кодексі не завжди означає продаж. Це набагато ширший перелік операцій. Вичерпне визначення терміну «постачання товарів» надане у пп. 14.1.191 ст. 14 ПКУ.

Сюди також належить передача майна у межах балансу, що передбачалося для використання в оподатковуваних операціях з метою подальшого використання в операціях, які не є об'єктом оподаткування ПДВ, або таких, що звільняються від оподаткування.

Внесення майна до статутного фонду підприємства або у спільну діяльність - це також постачання і така операція відображається в цьому рядку.

Є таке поняття, як умовне постачання. Що це таке? Якщо на дату анулювання реєстрації платника ПДВ на залишках у того платника податку значаться основні засоби або матеріальні цінності, за якими був сформований податковий кредит, саме він повинен визнати таке умовне постачання таких залишків і включити до рядка 1 декларації.

І ще один нетиповий випадок: ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які у нього перебувають. Це також постачання, яке зумовлює виникнення зобов'язань з ПДВ.

Однак щодо ліквідації питання не однозначне. У підпункті 14.1.191 статті 14 ПКУ пряма норма передбачає: «Не є постачанням товарів випадки, коли

основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв 'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням».

Часто виникає запитання: який це документ? Ми вважаємо, що це має бути звичайний акт 03 4 про ліквідацію основного засобу. У ньому мають бути зазначені підстави ліквідації 03, його стан.

У листі від 27.04.2011 р. N 11976/ 7/16-1517-15 ДПАУ розглядає питання ліквідації необоротних активів і визнає норму, згідно з якою у разі підтвердження факту розібрання, знищення чи перетворення необоротних активів, унаслідок чого об'єкт не може бути використаний за первісним призначенням, зобов'язання з ПДВ не виникатиме.

При цьому ДПАУ не наголошує на необхідності коригування податкового кредиту на ту частину об'єкта, який не був амортизований на дату його ліквідації. Як це було раніше.

Слід звернути увагу, що податкова декларація містить окремо рядки для відображення операцій, що оподатковуються, які не є об'єктом оподаткування, звільнені від оподаткування, а також операцій, які надаються за межами митної території України.

За визначенням п. 185.1 ст. 185 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Порядок визначення місця постачання товарів та послуг конкретизує ст. 186 ПКУ. Відповідно, якщо це не митна територія України, то немає об'єкта оподаткування.

Загальне правило: база оподаткування операцій з постачання товарів/ робіт визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але, як зазначається у ст. 188 ПКУ, не нижче звичайних цін. Тобто ми повинні орієнтуватись на звичайну ціну.

Інші випадки. У разі постачання товарів, ввезених на митну територію України, базою оподаткування знову ж таки є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості.

У разі постачання товарів за договорами фінансового лізингу також специфічна база оподаткування: договірна (контрактна) вартість, але не нижча від ціни придбання об'єкта фінансового лізингу.

І найцікавіше зазначено в останньому абзаці п. 188.1 ст. 188 ПКУ: «у випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу». Що це означає? Є загальна норма ст. 188 ПКУ і спеціальна норма ст. 189 ПКУ. Які ж спеціальні правила?

По-перше, зворотна тара. Якщо вона не повернена отримувачем протягом 12 місяців, то включається до його бази оподаткування.

По-друге, комісійна торгівля вживаними товарами, що придбані у неплатника ПДВ. Базою оподаткування у цьому випадку буде тільки комісійна винагорода платника податку.

Якщо платник здійснює діяльність з постачання однорідних вживаних товарів, придбаних у фізичних осіб, які не зареєстровані платниками ПДВ, у тому числі з передаванням права власності на них, базою оподаткування буде його націнка.

Загальне правило: база оподаткування операцій з постачання товарів/ робіт визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але, як зазначається у ст. 188 ПКУ, не нижче звичайних цін. Тобто ми повинні орієнтуватись на звичайну ціну..

По-третє, комісійні договори. Раніше було встановлено спеціальні правила щодо дати визначення податкових зобов'язань та податкового кредиту за комісійними договорами.

Сьогодні будь-яких спеціальних правил чи винятків немає.

Базою оподаткування для товарів, послуг, що передаються/отримуються за договорами комісії, консигнації, доручення та іншими договорами, які не передбачають переходу права власності на такі товара/послуги є їх договірна вартість, але не нижче звичайних цін.

А датою визначення зобов'язань є перша із подій.

Тобто на дату передання товару для реалізації в комітента виникають податкові зобов'язання з ПДВ, а в комісіонера - право на податковий кредит.

По-четверте, постачання об'єктів у фінансовий лізинг, якщо вони були вже повернені у зв'язку з невиконанням умов договору іншими особами, не зареєстрованими платниками ПДВ.

Якщо ми проводимо попередню оплату нерезидентові за послуги, які сподіваємося отримати, - це і буде датою виникнення зобов'язаннь, за курсом НБУ на цей день і визначається база оподаткування ПДВ.

У такому разі базою оподаткування буде тільки різниця між договірною (контрактною) вартістю згідно з договором фінансового лізингу та ціною придбання такого об'єкта. Зверніть увагу: ціна придбання визначається не за даними бухгалтерського обліку щодо фактичного придбання, а виходячи із суми лізингових платежів, не сплачених за цей об'єкт попереднім лізингоодержувачем.

Наприклад, ми надали у фінансовий лізинг об'єкт за 1 млн грн. Контрагент сплатив 800 тис. грн, однак надалі не виконує зобов'язання і повертає його нам. Ми віддали цей об'єкт наступному л ізингоодержувачу теж за 1 млнгрн і нараховуємо зобов'язання від ціни 1 млн грн мінус 800 тис. грн. Тобто від різниці 200 тис. грн, яку недоплатив попередній лізингоодержувач.

Ці правила не поширюються на операції з експорту та імпорту товарів у межах договорів комісії, фінансового лізингу.

По-п'яте, є спеціальне правило щодо реалізації сільськогосподарської продукції, придбаної в осіб, не зареєстрованих платниками ПДВ. Базою оподаткування буде тільки націнка продавця.

Усі названі випадки будуть відображатися в рядку 1 декларації з ПДВ як постачання товарів (робіт, послуг) на митній території України.

Рядок 7 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України»

На практиці це називають імпортом послуг. Раніше база оподаткування визначалася виходячи з курсу НБУ, який передував дню дати складання акта про надані послуги.

З 02.01.2011 р. база оподаткування визначається за курсом НБУ на дату виникнення зобов'язань. А зобов'язання виникають за першою подією.

Отже, якщо ми проводимо попередню оплату нерезидентові за послуги, які сподіваємося отримати, - це і буде датою виникнення зобов'язаннь, за курсом НБУ на цей день і визначається базаоподаткування ПДВ.

Якщо ж першою подією було оформлення акту, що засвідчує факт надання послуг, ця дата буде датою виникнення зобов'язання і курс на цей день буде підставою для визначення бази нарахування податкових зобов'язань.

Рядок 8 «Коригування податкових зобов 'язань»

Чи відбулися зміни у рядку 8 «Коригування податкових зобов'язань»? Аналогічний рядок 16 «Коригування податкового кредиту».

У цих рядках потрібно зазначати лише ті підстави для коригування, які у них наведені. Виправлення самостійно виявлених помилок, а також відображення запізнілих податкових накладних ці рядки не передбачають.

У статті 192 ПКУ передбачені особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту).

Відбувається таке коригування податкових зобов'язань/податкового кредиту, якщо після постачання товарів (робіт, послуг) змінюється сума компенсації їх вартості. Відповідно підприємство-продавець у разі зменшення суми компенсації зменшує свої зобов'язання, а підприємство-покупець - податковий кредит.

Якщо ситуація протилежна, тобто сума компенсації збільшується, то підприємство-продавець збільшує суму податкового зобов'язання, а підприємство-покупець збільшує суму податкового кредиту. Для цього і призначені в основному рядки 8 і 16 декларації з ПДВ.

Зверніть увагу на цікаву норму, яка сьогодні може по-різному трактуватися. У пункті 192.2 статті 192 ПКУ зазначено, що норма п. 192.1 ст. 192 не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, у якому був проведений такий перерахунок.

Дехто вважає, що в принципі з неплатником ПДВ коригування ПДВ неможливе. Ми ж вважаємо, що цю норму не можна розглядати окремо від наступного абзацу того ж таки п. 192.2 ст. 192: зменшення суми податкових зобов'язань платника-постачальника у разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється

лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації.

Однак часто буває, що покупець ще не розрахувався. І дехто запевняє, що не можна відкоригувати зобов'язання, оскільки немає грошової компенсації. Не слід це розглядати так дослівно. Все-таки ми вважаємо, що у цій нормі йдеться про випадок, коли грошова компенсація була. Якщо компенсації не було, немає підстав вимагати повернення грошей.

Але у цій нормі ПКУ додано положення про те, що такі правила поширюються на перегляд цін, пов'язаних із гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору. Якщо раніше нам дозволялося відкоригувати зобов'язання у зв'язку з поверненням товарів за гарантійними зобов'язаннями без повернення грошей, то тепер це заборонено: немає повернення коштів -немає права на коригування зобов'язань з ПДВ.

Звичайні ціни

Не так усе просто із цим терміном і невідомо, звідки їх брати. Якщо ми не можемо визначити звичайну ціну, залишкова балансова вартість - ідеальний варіант для її визначення.

І найцікавіше: чи може податкова служба донарахувати зобов'язання із застосуванням звичайної ціни? Загалом без порушення законодавства сьогодні це зробити неможливо.

Стаття 39 ПКУ передбачає методи визначення та порядок застосування звичайної ціни. Зверніть увагу: ст. 39 ПКУ набирає чинності з 1 січня 2013 року (згідно з п. 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» ПКУ).

Досі чинний п. 1.20 ст. 1 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств». Тобто Закон втратив чинність, а п, 1.20 застосовуватиметься два роки.

Загальне правило для визначення звичайної ціни: якщо цим пунктом (п. 1.20 Закону про прибуток) не встановлено інше, звичайною ціною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни чи рівню справедливих ринкових цін, покладається на податковий орган.

Як зазначається у п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток, при проведенні перевірки податковий орган має надати запит про обґрунтування рівня звичайної ціни, а платник зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норму абзацу першого, і зазначити, що якщо не доведено протилежне, ціна договору вважається звичайною.

Ідеальний варіант - підстрахуватися і дістати додаткові докази звичайної ціни. Які це докази? Прилюдне оголошення ціни. Якщо це конкурс, то це ціна, яка склалася на конкурсі. Можлива оцінка незалежного експерта.

Крім того, як зазначено у п. 1.20.5-1 Закону про прибуток, дані бухгалтерського обліку, а саме залишкова балансова вартість об'єкта, з метою оподаткування прирівнюються до терміна «звичайна ціна». І це також є доказом формування звичайної ціни.

І найцікавіше: чи може податкова служба донарахувати зобов'язання із застосуванням звичайної ціни? Загалом без порушення законодавства сьогодні це зробити неможливо.

Згідно з п. 1.20.10 Закону про прибуток донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом унаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами.

Сьогодні не встановлено процедури нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами.

Про такі методи частково згадувалося в Законі «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», який з 1 січня 2011 року втратив чинність. Тобто порядку нарахування зобов'язань за непрямими методами немає. Отже, будь-які дії працівника податкової служби можна трактувати як неправомірні.

Наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. N 985 затверджено Порядок направлення органами ДПС податкових повідомлень-рішень платникам податків. Згідно з п. 2.3* цього Порядку якщо платник податку з метою визначення податкових зобов'язань чи з метою зменшення суми бюджетного відшкодування, зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми ПДВ застосовує звичайні ціни, то ухвалюються різні рішення.

Тобто окреме рішення щодо звичайних цін, окреме - за фактом виявлення порушень на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку. Якщо рішення, прийняте у зв'язку із застосуванням звичайних цін, оскаржується платником податку, воно вважається відкликаним. Тобто не обов'язково, щоб скаргу задовольнили. Досить того, що ви її подали.

Інший варіант: якщо згідно з таким податковим повідомленням-рішенням нам нарахували зобов'язання, але ми не сплачуємо його у встановлені строки, воно також вважається відкликаним.

Зверніть увагу: ця норма також є у п. 39.15 ст. 39 ПКУ. Вона дослівно перенесена у наказ ДПАУ, але керуватися цим пунктом ПКУ ще не можна (ст. 39 ПКУ набирає чинності з 1 січня 2013 року). Але оскільки процедури визначення зобов'язаньза непрямими методами немає, ДПАУ сама собі створила ці своєрідні правила. Звичайно, якщо вам нараховують зобов'язання за звичайними цінами і ви його не оскаржуєте, воно вважається узгодженим, а рішення - не відкликаним.

II. Податковий кредит

У декларації з ПДВ є відповідні рядки для відображення не тільки податкового кредиту, а й більшості операцій з придбання товарів (робіт, послуг).

Так було і раніше. ДПАУ хоче бачити все: не тільки операції, за якими ми . формуємо податковий кредит, а й інші операції. У декларації з ПДВ також відображається, як ми плануємо використовувати товари (роботи,послуги) в оподатковуваних, у звільнених від оподаткування операціях, чи плануємо використовувати у негосподарській діяльності.

Труднощі при оформленні чи заповненні рядків цього розділу декларації з ПДВ не мають виникати. Тут чітко зазначено, що і де слід заповнювати: окремо придбані без ПДВ товари (роботи, послуги) з метою використання у господарській діяльності чи з метою використання у негосподарській діяльності, чи з метою використання у неоподатковуваних операціях.

Але змінилася норма, яка передбачає розподіл податкового кредиту. Йдеться про рядок 15 декларації «Придбання(виготовлення, будівництво, спорудження, створення, ввезення) з податком на додану вартість товарів/послуг та необоротних активів, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в операціях, які не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), та/або звільнені від оподаткування (стаття 197 ррзділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)), та/або не оподатковуються (постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України)».

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) ціни товарів (робіт, послуг), але не вище рівня звичайних цін та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) протягом звітного періоду платником податку за ставкою 20%. Але за умови їх подальшого використання в оподатковуваних операціях та в межах господарської діяльності.

Тобто якщо плануємо використовувати товари, роботи, послуги нетільки в оподатковуваних операціях, а частково й у звільнених від оподаткування, слід використовувати рядок 15.

Який порядок розподілу? Його можна поділити натри етапи.

Перший: визначаємо товари (роботи, послуги), які використовуються виключно в оподатковуваних операціях, і показуємо ПК у зв'язку з їх придбанням у рядку 10.

Другий: визначаємо товари (роботи, послуги), придбані для використання у звільнених від оподаткування операціях чи таких, що не є об'єктом оподаткування. За цими операціями податковий кредит взагалі не формуємо.

Третій етап передбачає визначити товари (роботи, послуги), які будуть використовувати і в перших, і в других операціях. Тобто як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних.

Що можна сюди віднести? Це однозначно адміністративні витрати (витрати, пов'язані з опаленням, освітленням, орендою офісних приміщень, отриманням послуг зв'язкутощо).

Принцип розподілу

Якщо оподатковувані та неоподатковувані операції були у 2010 році, ми повинні визначити частку оподатковуваних операцій у загальному їх обсязі. Частка визначається шляхом ділення обсягу оподатковуваних операцій без ПДВ за попередній рік з урахуванням усіх уточнюючих розрахунків за цей період на загальний обсяг операцій без ПДВ за цей же період, тобто за попередній рік і з урахуванням усіх уточнюючих розрахунків. Така частка розподілу податкового кредиту застосовується протягом усього 2011 року.

Якщо у 2010 році не було неоподатковуваних операцій, така частка визначається у першому місяці виникнення таких операцій.

Якщо підприємство здійснює деякі операції, звільнені від оподаткування ПДВ або які не є об'єктом оподаткування ПДВ чи надаються, зокрема послуги, за митною територією України, разом з декларацією подаються додатки 6 та 7.

Якщо додаток 6 - це тільки розшифрування, то додаток 7 - це розрахунок. Додаток 7 має чотири таблиці. Якщо визначаємо частку звільнених та оподатковуваних операцій, заповнюємо тільки таблицю 1.

Це і буде визначенням цієї частки за результатами минулого року або за результатами першого звітного періоду, у якому з'явилися звільнені від оподаткування операції.

Протягом року ми розподіляємо податковий кредит, а по закінченні року проводимо перерахунок виходячи із фактично здійснених операцій у поточному році. Тобто при поданні декларації за грудень знову подаємо додаток 7, виконуємо перерахунок внаслідок зростання сплаченого податку за придбаними товарами (роботами, послугами) і заповнюємо таблицю 2.

Суть перерахунку не складна. Принцип той самий, що і при визначенні частки на початок року. Якщо за результатами перерахунку сума податкового кредиту менша, відповідно коригуємо податковий кредит у рядку 15 декларації. Якщо сума податкового кредиту збільшується, коригуємо його відповідно.

Нове правило щодо уточнюючого розрахунку: ПКУ дозволяє виправити допущену помилку двома шляхами: шляхом подання уточнюючого розрахунку або відображення виявленої помилки у складі податкових зобов'язань податкової декларації звітного періоду. .

Проблема із необоротними активами, тобто із основними засобами. Згідно з Податковим кодексом таке коригування проводиться за результатами 12, 24 та 36 місяців з дати використання. Тобто коригування потрібно проводити не за результатами кожного року, а щодо кожного об'єкта визначати 12, 24 та 36 місяців з дати його використання.

Звичайно, це надто складна процедура. Особливо, коли є багато об'єктів основних засобів. Сподіватимемося, що з часом до ПКУ будуть внесені зміни або ДПАУ змінить свою позицію та визначить інший механізм коригування податкового кредиту.

Дотримуватись цих норм ПКУ надто складно і витрати часу на заповнення звітності та коригування податкового кредиту за кожним об'єктом виходячи із місяця введення його в експлуатацію будуть просто не виправдані.

Уточнюючий розрахунок

І ще одне, мабуть, зовсім нове правило щодо уточнюючого розрахунку. ПКУ дозволяє виправити допущену помилку двома шляхами: шляхом подання уточнюючого розрахунку або відображення виявленої помилки у складі податкових зобов'язань податкової декларації звітного періоду.

Однак ДПАУ сформувала форму податкової звітності таким чином, що помилки будуть відображатися лише в уточнюючих розрахунках. Але уточнюючий розрахунок має реквізит як самостійного документа або як додатка до декларації. Якщо він буде поданий як додаток до декларації, вважатиметься, що помилка виправлена у самій декларації. Якщо ж він подається як самостійний документ, тоді це окремий уточнюючий розрахунок.

Особливості подання уточнюючого розрахунку. По-перше, уточнюючий розрахунок може виправляти помилку тільки одного звітного періоду. Якщо в Кодексі чи Порядку про це прямо не написано, це не означає, що його можна подати за декілька періодів. Форма розрахунку не дозволяє включати помилки декількох звітних періодів.

По-друге, незалежно від того, чи уточнюючий розрахунок є окремим документом, чи додатком до декларації, дані із нього заносять у картку особового рахунка платника податку.

Що це означає? Якщо ми в уточнюючому розрахунку заповнили рядки, наприклад, 20.1 зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного періоду у зменшення суми податкового боргу, то ця сума у декларації не буде відображена. Вона потрапляє у картку особового рахунка платника податку.

Звичайно, ДПАУ згадала випадки виправлення помилок, коли ми збільшуємо зобов'язання або зменшуємо суму бюджетного відшкодування. А коли ми зменшуємо зобов'язання або збільшуємо суми бюджетного відшкодування, або збільшуємо від'ємне значення, у наказі ДПАУ від 25.01.2011 р. N 41, яким затверджено форму та порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, не згадується. Можливо податківці свідомо замовчують це. Адже це випадки, коли платник податку може зменшити свої зобов'язання.

Якщо ми зменшуємо суму податкового зобов'язання з ПДВ, на підставі уточнюючого розрахунку така сума буде занесена до картки особового рахунка платника податку і виникне переплата. Якщо виникатиме переплата, майбутні зобов'язання, які будуть задекларовані, погашатимуться переплатою, хоча з декларації цього видно не буде.

Іноді одна помилка може впливати на декілька звітних періодів. Якщо ми задекларували від'ємне значення після бюджетного відшкодування у рядку 24 і протягом звітних періодів з дати допущення помилки до дати її виявлення цим рядком не скористалися, умовно кажучи, він з місяця в місяць переходить і донині, тоді ми зменшуємо цей рядок 24 у податковій декларації того звітного періоду, у якому подали уточнюючий розрахунок.

Наприклад, у травні подаємо уточнюючий розрахунок, зменшуємо рядок 24 і при поданні декларації за травень у самій декларації його зменшуємо.

Інша річ, якщо ми цей рядок 24 використали для зменшення своїх зобов'язань у певних звітних періодах. Тоді перенести у звітний період результати уточнюючого розрахунку не можна.

Платник податку повинен за кожний звітний період, починаючи з дати допущення помилки, утихзвітн их періодах, в яких він використовував цей рядок 24 для зменшення своїх зобов'язань, подати уточнюючі розрахунки до кожної з таких декларацій.

Варто було Вам помилитися три роки тому і за ці три роки подавати уточнюючі розрахунки, оскільки це передбачено наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. N 41 і немає змоги в інший спосіб виправляти такі помилки.

Можливе одночасне заповнення у декларації і рядка 24 (залишки від'ємного значення, які після бюджетного відшкодування не включаються до складу податкового кредиту), і рядка 25 (сума податку, яка підлягає сплаті до бюджету).

Чому це можливо? Якщо за результатами уточнюючого розрахунку збільшується від'ємне значення, то таке від'ємне значення не включається до поточної декларації. Навіть незалежно від того, що цей уточнюючий розрахунок може бути не самостійним документом, а додатком до неї.

Але так побудована форма звітності. Якщо ми виявили від'ємне значення у поточному звітному періоді, воно може бути перенесене у рядок 24 і використане у зменшенні податкових зобов'язаньтільки наступного звітного періоду.

Може бути ситуація протилежна. До речі, у газеті «Податки та бухгалтерський облік» N 46 від 09.06.2011 р. надрукована консультація начальника департаменту адміністрування податку на додану вартість ДПАУ Юрія Лапшина. У чому її суть?

Якщо ми у декларації поточного звітного періоду маємо від'ємне значення, але подаємо уточнюючий розрахунок як додаток до декларації і за результатами уточнюючого розрахунку у нас виникає сума до сплати, тобто збільшуємо податкове зобов'язання, то маємо право не сплачувати таку суму, вона погашається за рахунок такого від'ємного значення.

Як це зробити на практиці? У Податковому кодексі, наказі ДПА України N 41 та формі звітності це не передбачено. Звичайно, консультація слушна, але якщо хтось вважатиме за доцільне нею скористатися, пропонуємо звернутися за індивідуальною податковою консультацією, зокрема запропонувати податківцям роз'яснити, як це правильно відобразити у звітності.

Адже у декларації у нас від'ємне значення, воно переноситься в наступні звітні періоди.

За уточнюючим розрахунком у нас додатне значення, ми його повинні сплатити до бюджету із сплатою відповідного штрафу як за самостійно виявлену помилку.

Суми штрафів

Залежно від порядку виправлення помилок, у ПКУ передбачено різні штрафи:

1. Якщо помилка виправляється в уточнюючому розрахунку як у самостійному документі, штрафна санкція становить 3%.

2. Якщо помилка виправляється в уточнюючому розрахунку як додатку до декларації, штрафна санкція становить 5%.

Зверніть увагу: при самостійному виправленні помилок штрафна санкція застосовується лише у разі, коли було занижено податкове зобов'язання. Якщо ми завищили від'ємне значення або бюджетне відшкодування з ПДВ, штрафна санкція не застосовується.

Який штраф у першому півріччі цього року? Ми вважаємо, що штраф повинен дорівнювати одній гривні.

Згідно з п. 7 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ за порушення податкового законодавства з 1 січня по 30 червня 2011 року штрафна санкція становить одну гривню.

Однак ДПАУ цієї санкції не визнає. Податківці вважають, що одна гривня застосовується виключно до випадків, коли ми занизили податкове зобов'язання і це встановлено податковим органом.

Строки виправлення помилок

Податковий кодекс передбачає можливість виправлення помилки протягом 1095 днів. Але якщо ми подаємо уточнюючий розрахунок до податкової звітності, строки для нарахування податкових зобов'язань продовжуються на період з дати подання такої звітності до дати подання уточнюючого розрахунку.

Таким чином, податковий орган може донарахувати зобов'язання незалежно від того, чи минуло 1095 днів здати подання декларації. Чому? Якщо ми до декларації пізніше подавали уточнюючий розрахунок у межах трьох років, то ці три роки будуть відраховуватися з дати його подання.

Звичайно, ми повинні для себе визначити: чи варто подавати такий уточнюючий розрахунок, якщо він не спричинить істотних наслідків. Адже це дасть податковій службі право повернутися до того періоду і на загальних підставах у разі виявлення помилки застосовувати штрафні санкції.

При поданні уточнюючого розрахунку додатки подаємо тільки до тих рядків, які виправляємо. Якщо виправляємо, наприклад, певну суму у контрагентів, то додаток 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» подається тільки щодо тих цифр, які стосуються різниці.

Сам порядок подання уточнюючого розрахунку передбачає відображення у декларації показників попередньої декларації та виправлених показників (колонки 4 та 5). У колонці 6 показується різниця між колонками 4 та 5 і подається розшифрування тільки колонки 6.

Якщо додатки подані із порушеннями (додатки також можуть містити помилки, але вони можуть не впливати на показники декларації), їх виправляють шляхом подання уточнюючого розрахунку.

Переписуємо всю інформацію із декларації у колонку 4, переносимо усе аналогічно у колонку 5, колонка 6 буде із нулями і тоді виправляємо цей додаток, тобто додаємо додаток, у якому допустили порушення.

Але це не означає, що переписуємо повністю додаток. Наприклад, ми допустили порушення, вказали контрагента з помилковим ідентифікаційним номером.

Ми вказуємо цього контрагента і показники щодо зобов'язання та обсягу постачання відображаємо із мінусом і повторно вказуємо контрагента із правильним номером, показуючи показники із плюсом.

Відповідальність

На жаль, іноді штрафні санкції не піддаються логіці. І щоб не потрапити в неприємну ситуацію, слід пам'ятати, за що, коли, і на яку суму підприємство можуть оштрафувати.

Зверніть увагу: при самостійному виправленні помилок штрафна санкція застосовується лише у разі, коли було занижено податкове зобов'язання. Якщо ми завищили від'ємне значення або бюджетне відшкодування з ПДВ, штрафна санкція не застосовується.

Щодо строків давності застосування штрафних санкцій. Термін 1095 днів (три роки) поширюється як для нарахування зобов'язань, так і для накладення штрафних чи фінансових санкцій.

Стаття 115 ПКУ передбачає своєрідну кратність порушення. Раніше жоден закон не згадував про норму, згідно з якою у разі вчинення декількох порушень штрафна санкція накладалася за кожне з них. Хоча на практиці так і було.

Скажімо, податкова інспекція і раніше вважала, що за нескладання Z-звіту в кінці робочого дня накладається штрафна санкція у сумі 340 грн за кожен нескладений звіт, хоча такої норми не було. Сьогодні ПКУ підтвердив позицію контролюючого органу.

ДПАУ обрала фіскальну позицію і є побоювання, що повторним порушенням буде вважатися не тільки неподання звітності з того самого податку, а й з будь-якого іншого.

Розміри штрафів

З'явилася нова відповідальність. Це стосується, зокрема, неподання відомостей щодо осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складання податкової звітності.

Неподання у строки та у випадках, передбачених Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному органі державної податкової служби, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей про осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складання податкової звітності, відповідно до вимог, встановлених Кодексом, передбачає накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 170 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 510 гривень.

У разі неусунення таких порушень або за ті самі дії, вчинені протягом року особою, до якої були застосовані штрафи за таке порушення, буде накладено штраф на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень (п. 117.1 ст. 117 ПКУ).

За неподання або порушення порядку подання платником податків інформації для формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, передбаченого Кодексом, встановлено накладення штрафу у сумі 85 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, караються штрафом у сумі 170 гривень (ст. 119 ПКУ).

За неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори, податкових декларацій (розрахунків), накладається штраф у сумі 170 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, караються штрафом у сумі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання (п. 120.1 ст. 120 ПКУ).

Тобто за неподання звітності передбачено збільшення штрафної санкції залежно від кількості таких порушень. Це 170 грн за перше порушення протягом року і 1020 грн за повторне порушення.

ДПАУ обрала фіскальну позицію і є побоювання, що повторним порушенням буде вважатися не тільки неподання звітності з того самого податку, а й з будь-якого іншого.

Тобто якщо ви, наприклад, не подали декларацію з ПДВ (перше порушення), не виключено, що неподання декларації з екологічного податку вважатиметься другим порушенням. І це може загрожувати значним штрафом у сумі 1020 грн.

За невиконання платником податків вимог, передбачених абзацом другим п. 50.1 ст. 50 Кодексу, щодо умов самостійного внесення змін до податкової звітності передбачено штраф у розмірі 5% від суми самостійно нарахованого заниження податкового зобов'язання (недоплати) (п. 120.2 ст. 120 ПКУ),

Зберігання документів. За порушення строків зберігання документів штрафних санкцій раніше встановлено не було. Була норма, яка передбачала обов'язок зберігати документи, в основному, протягом 3-х років після закінчення року, в якому вони були складені.

Ця норма залишилася і в Податковому кодексі, але відтепер незабезпечення платником податків зберігання первинних документів облікових та інших реєстрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ст. 44 Кодексу строків їх зберігання та/ або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених Кодексом, карається штрафом у сумі 510 гривень.

За ті самі дії платників податків, до яких протягом року було застосовано штрафи за такі самі порушення, штрафуватимуть на суму 1020 гривень (п. 121.1 ст. 121 ПКУ).

«Найцікавішими» залишаються штрафні санкції за заниження податкового зобов'язання. Якщо ми звикли вважати, що підприємство можуть оштрафувати за заниження податкового зобов'язання, то тепер податківцям дозволено накладати штрафні санкції і за завищення бюджетного відшкодування з ПДВ незалежно від того, чи ми його отримали.

За ці випадки ст. 123 ПКУ передбачена штрафна санкція за перше порушення 25%, за повторне протягом 1095 днів порушення - 50% суми заниженого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Відчуження,платником податків майна, яке перебуває у податковій заставі, без попередньої згоди органу державної податкової служби, якщо отримання згоди є обов'язковим згідно з Кодексом, передбачає накладення штрафу у розмірі вартості відчуженого майна (п. 124.1. ст. 124 ПКУ).

Як бачимо, штрафні санкції істотні. Єдиний, можливо, виняток - це зменшення санкцій за несвоєчасну сплату податкового зобов'язання.

Якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання протягом строків, визначених Кодексом, його притягують до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:

- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10% погашеної суми податкового боргу;

- при затримці понад 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20% погашеної суми податкового боргу (п. 126.1 ст. 126 ПКУ). Штрафної санкції у розмірі 50% уже немає.

Крім того, згідно з п. 6 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток підприємств та платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у другому - четвертому календарних кварталах 2011 року. Тобто якщо ми порушимо порядок визначення доходів або витрат у другому - четвертому кварталах, до нас не можуть бути застосовані фінансові санкції. Але якщо буквально читати Податковий кодекс, то читаємо «до платників податку. ..», а не «з цього виду податку». Звичайно, це буде не так трактовано податковою інспекцією.

Таблиця. Основні засоби та ПДВ (за даними, опублікованими у газеті «Податки та бухгалтерський облік» N65 від 15 серпня 2011 р., стор. 26)

_______________

* За матеріалами семінару, який відбувся у Львові 10 червня 2011 року з урахуванням змін, внесених Законом від 07.07.2011 p. N 3609-VI.

Документи що посилаються на цей