- Захотел, дружок, податься в нормальные?
Ну, ЮРЕша, здравствуй!
Здравствуй, дружок...
Переход ЮРЕНа на общую систему налогообложения
с 01.10.2011 г. и позже: нюансы применения
норм «Переходных положений» НКУ,
включая налоговый учет ОС и НМА
ВОПРОС: ЮРЕН переходит на общую систему с 01.10.2011 г. или с 01.01.2012 г.
Как ему быть с налоговым учетом ОС и НМА? Нужно ли проводить инвентаризацию, аналогичную предусмотренной в п. 6 подраздела 4 раздела XX Налогового кодекса (на 01.04.2011 г. инвентаризация не проводилась)? Как быть с переходящими отгрузками-оплатами?
ОТВЕТ: Напомним, что проблемы налогового учета, связанные с переходом плательщика с упрощенной системы налогообложения на общую (или наоборот), с самого начала действия единоналожного Указа законодательно урегулированы не были. Лишь авторы Налогового кодекса в его разделе ХХ «Переходные положения» попытались в какой-то мере это сделать, да и то - регулирование такое относится только к переходам «оттуда» (с ЕН) «сюда» (на общую систему), и ряд этих норм формально касается только одной переходной даты - 01.04.2011 г. (день вступления в силу раздела III «Налог на прибыль предприятий» НКУ). Кроме того, даже здесь охвачены далеко не все переходные проблемы. Однако всё же благодаря НКУ ясности в таких EН-переходных вопросах стало чуть побольше, чем было до того.
В общем, будем анализировать как старые, так и обновленные Законом от 07.07.2011 г. N 3609-VI переходные нормы НКУ, которые касаются прямо или могут затрагивать косвенно несчастных ЮРЕНов*, дезертировавших с упрощенной системы с 01.04.2011 г.
Попробуем, отталкиваясь от этих норм и доко-дексной практики разрешения подобных проблем, ответить поочередно на вопросы читателя.
Итак.
1. О налоговом учете переходящих ОС и НМА
Приведем необходимые нормы.
Пункт 6 подраздела 4 раздела XX НКУ:
«Для определения перечня объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с пунктом 145.1 статьи 145 настоящего Кодекса с целью начисления амортизации с даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса применяются данные инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 года.
Амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств, других необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкции и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу раздела III настоящего Кодекса.
Нормы настоящего подпункта** распространяются также на плательщиков налога в случае их перехода с упрощенной системы налогообложения на общую.
В переоцененную стоимость основных средств не включается сумма дооценки основных средств, проведенной после 1 января 2010 года.
Если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета на дату вступления в силу раздела III настоящего Кодекса, то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет.
Срок полезного использования объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов для начисления амортизации с даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса определяется плательщиком налога самостоятельно с учетом даты ввода их в эксплуатацию, но не меньше минимально допустимых сроков полезного использования, определенных пунктом 145.1 статьи 145 настоящего Кодекса.
Первоначальная стоимость основных средств не увеличивается на стоимость приобретения или улучшения после даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса в части расходов, отнесенных на увеличение балансовой стоимости объектов до такой даты».
Сразу заметим, что проводить инвентаризацию ОС и НМА по состоянию на 01.04.2011 г. тех живых/действующих ЮРЕНов, которые не собирались с этой даты переходить на общую систему налогообложения, НКУ никого не уполномочивал. Поскольку нормы вышеприведенного п. 6 подраздела 4 разд. XX НКУ относятся к дате вступления в силу раздела III Кодекса - то есть 01.04.2011 г., можно вести речь о том, что ЮРЕНов, переходящих на общую систему не с упомянутой даты, а позже, нормы данного пункта не касаются.
Впрочем, резонно предположить и то, что законодатель словами «распространяются <...> в случае перехода» ничтоже сумняшеся хотел для единона-ложников, переходящих на общую систему, нормы этого п. 6 в какой-то мере унифицировать.
Поэтому применение определенных положений пункта 6 видится нам вполне оправданным. И проведение подобной инвентаризации по состоянию на упомянутые в вопросе более поздние даты перехода ЮРЕНов на общую систему (на 01.10.2011 г. или 01.01.2012 г.) представляется нам делом не только весьма полезным и желательным, но и в некоторой степени обязательным***.
Как известно, ЮРЕНы, находясь на упрощенной системе, ведут только бухгалтерский учет ОС (и НМА), данные которого они и должны использовать для целей обложения единым налогом положительного результата от операций по продаже ОС, исчисленного согласно единоналожному Указу.
Поэтому при переходе с единого налога на общую систему таким юрлицам нет необходимости использовать все нормы ОС-переходного пункта 6 подраздела 4 раздела XX НКУ.
И хотя пятый абзац п. 6 здесь вообще неприменим (по результатам этой инвентаризации «отставным» ЮРЕНам сравнивать соответствующие бухучетные данные будет не с чем, поскольку налоговый учет ОФ/ОС ими на упрощенной системе не велся****), остальные нормы вполне могут использоваться: данные инвентаризации у таких «вновь испекаемых» плательщиков налога на прибыль сыграют определяющую роль для налоговоучетной идентификации конкретных объектов в качестве ОС или НМА, а также для ряда других целей.
Итак, мы считаем логичным «дезертирующему» ЮРЕНу на дату перехода провести инвентаризацию своих ОС (и НМА) и учесть отдельные положения пункта 6 следующим образом:
- определить перечень объектов ОС (других необоротных и нематериальных активов) по группам, которые будут соответствовать требованиям п. 145.1 НКУ;
- стоимость каждого объекта, который будет подлежать в налоговом учете амортизации, необходимо определить по данным бухгалтерского учета на дату проведения инвентаризации - то есть перехода ЮРЕНа на общую систему, и с учетом стоимостного критерия для ОС, предусмотренного в НКУ (в большинстве случаев он, наверное, будет у плательщиков соответствовать бухучетному).
При этом в стоимости объектов основных средств будет безопаснее не учитывать суммы дооценок основных средств, проведенных после 1 января 2010 года.
Разумеется, этот «дооценочно-ограничительный» момент является достаточно дискуссионным, поскольку, как упоминалось выше, на таких переходящих ЮРЕНов нормы п. 6 прямо распространяться не должны. Однако осторожные плательщики суммы таких дооценок в налоговом учете, видимо, не станут учитывать, поскольку налоговики, скорее всего, будут здесь настаивать на фискальном подходе к проблеме (не)учета «молодых» дооценок - то есть на применении данной нормы по аналогии. Впрочем, в частично приведенной в сноске «***» консультации из ЕБНЗ они дооценки вообще не упомянули;
- сроки полезного использования переходных объектов ОС остаются прежними - то есть бу.хучетными, в случае если они не меньше минимально допустимых, определенных пунктом 145.1 статьи 145 данного Кодекса. В противном случае необходимо будет бухгалтерские сроки для целей налогового учета продлить до минимальных налоговых (из п. 145.1 НКУ), соответственно пересмотрев нормы амортизации.
Как мы указали, для наших целей имеет важное значение стоимостный ОС-критерий.
Приведем п. 14 того же подраздела 4:
«В 2011 году норматив для основных средств, определенный в подпункте 14.1.138 пункта 14.1 статьи 14 настоящего Кодекса,***** устанавливается в размере 1000 гривень».
Независимо от того, какой стоимостный критерий для «водораздела» (ОС - неОС) был установлен у переходящего ЮРЕНа в его бухгалтерском учете, при переходе на общую систему с 01.10.2011 г. он должен для целей будущего налогового учета ОС применять критерий в 1000 грн (без НДС!), причем исходя из содержания п/п. 14.1.138 НКУ объект стоимостью ровно 1000 грн без НДС для целей налогового учета к ОС не относится и должен считаться малоценным. (Аналогично - и для стоимостного критерия в 2500 грн, который должен начать применяться с 01.01.2012 г.: объект стоимостью ровно 2500 грн без НДС (как и более дешевые объекты) ОС не является и будет считаться для целей налогового учета МБП или МНМА.)
Если переход на общую систему произойдет с 01.01.2012 г., то, на первый взгляд, ЮРЕНу для переходных целей (в том числе проведения на эту дату инвентаризации ОС) следует применять уже стоимостный критерий в 2500 тыс. грн. Однако такой подход, с нашей точки зрения, несколько авантюрен, ибо налоговики, скорее всего, не позволят списать на налоговые затраты (как МНМА) все старые объекты, которые имели первоначальную стоимость (без НДС) в стоимостном промежутке от 1000,01 грн до 2500 грн включительно.
Скорее всего, взвешенная позиция в данном вопросе должна быть такой: в отношении конкретного актива-объекта должен применяться тот стоимостный критерий для ОС - неОС, который действовал в периоде понесения/начисления плательщиком расходов на приобретение/сооружение такого объекта, То есть мы при переходе с 01.01.2012 г. все-таки склоняемся к 1000 грн (без НДС).
Поскольку эта переходная проблема коснется всех плательщиков, вполне вероятно появление на этот счет в преддверии Нового года обобщающей налоговой консультации.
Ряд других проблем и вопросов, касающихся перевода учета ОС (и НМА) на рельсы НКУ, мы освещали.
2. Переходящие отгрузки и оплаты
(как входящие, так и исходящие)
Приведем здесь тоже ряд норм из «Переходных положений» НКУ, поскольку считаем уместным их использовать по аналогии также и в отношении перехода упрощенцев на общую систему в более поздние даты, чем 01.04.2011 г., под которую эти нормы «кроились».
Абзацы первый - третий пункта 7 того же подраздела 4:
«Доход не определяется в отношении товаров (результатов работ, услуг), отгруженных (предоставленных) после даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса, в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в том числе в период пребывания на упрощенной системе налогообложения.
Затраты не определяются в отношении товаров (результатов работ, услуг), полученных (предоставленных) после даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса, в части стоимости таких товаров (работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в случае если такие авансы были учтены плательщиком налога в составе валовых затрат на дату их оплаты, а также в период пребывания на упрощенной системе налогообложения.
Для плательщиков налога на прибыль, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общую, одновременно с признанием доходов от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) на общей системе налогообложения в состав затрат включается себестоимость таких товаров, работ, услуг, сложившаяся в период пребывания такого плательщика на упрощенной системе налогообложения, пропорционально сумме признанных доходов».
Напомним, что нами рассматривались некоторые вопросы, связанные с налоговым учетом отдельных операций ЮРЕНоъ, переходящих с 01.04.2011 г. на общую систему налогообложения, а именно:
1) имеет ли право плательщик, перешедший на общую систему, включить в затраты стоимость товаров/работ/услуг, которые он предоплатил во время пребывания на упрощенной системе, а получил - уже на общей;
2) должен ли бывший ЮРЕН облагать налогом на прибыль отгруженные им товары (выполненные работы / предоставленные услуги) до перехода на общую систему, а оплаченные ему после такого перехода.
Что касается второго вопроса, то пока к уже изложенному нами добавить особенно нечего (как мы и предполагали, появилась консультация в ЕБНЗ, аналогичная старым письмам ГНАУ, требующая отражения при получении оплаты и доходов, и затрат).
А вот в отношении первого вопроса в ЕБНЗ появилось несколько противоречащих друг другу консультаций.
В одной консультации, отвечая на аналогичный вопрос, авторы против затрат не возражали и просто процитировали два последних из приведенных нами абзацев пункта 7.
Но в другой консультации, где подобный вопрос рассматривался в отношении переходящего на общую систему плательщика фиксированного сельхозналога, налоговики, процитировав тот же п. 7, ответили уже фискально:
«Учитывая приведенное, при отсутствии предварительной оплаты за товары (работы, услуги) плательщик налога при осуществлении реализации товаров (работ, услуг) после 01.04.2011 должен признать доход на основании п. 137.1 ст. 137 НКУ. При этом нормы переходных положений НКУ не предусматривают возможности учета расходов на приобретение (создание) такихтоваров (работ, услуг), понесенных во время пребывания на ФСН».
Резюмируя изложенное, полагаем, что предопла-ченные на упрощенной системе расходные статьи бывший ЮРЕН (или ФСНщик) после перехода менее рисково сможет включить в налоговые затраты, только если они включаются в себестоимость реализуемых им товаров/работ/услуг. Если же такие предоплаченные расходы относятся к прочим расходам, то включить их в налоговом учете в затраты бывшим единоналожникам может быть проблематично.
Что же касается материальных остатков, имеющихся у бывшего единоналожника на дату перехода, то, на наш взгляд, здесь можно использовать по аналогии норму последнего (третьего) из приведенных нами абзацев п. 7 Некоторые специалисты упоминают также и новый (введенный Законом N 3609-VI) п. 26 подраздела 4 раздела XX (который, кстати, начал действовать задним числом - с 01.04.2011 г.):
«Балансовая стоимость товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов <...> на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции по состоянию на конец отчетного налогового
периода, который предшествовал дате вступления в силу раздела III настоящего Кодекса, признается затратами в порядке, предусмотренном разделом III настоящего Кодекса». Впрочем, данный пункт скорее предназначен для плательщиков налога на прибыль, у которых пункт 5.9 Закона О Прибыли временно исключил из расходов только материальные затраты. У бывших же единоналожников среди еще не попавших в затраты сумм (в составе НЗП, ГП и пр.) вполне смогут числиться и нематериальные статьи (работы/услуги, зарплата с начислениями и т. п.), поэтому для них все-таки больше подходит норма третьего абзаца пункта 7
То есть списывать такие (как материальные, так и нематериальные) расходы на налоговые затраты следует при отражении доходов - пропорционально сумме отражаемых доходов (если такие расходы входят в себестоимость).
Кроме того, часть материальных остатков может попасть в затраты при списании прочих расходов (если использованные материальные составляющие входят в состав этих прочих расходов).
В принципе, можно вспомнить еще и норму последнего абзаца п. 1 подр. 4 р. ХХ НКУ:
«В случае отгрузки товаров (выполнения работ, предоставления услуг) после вступления в силу раздела III настоящего Кодекса в счет авансов, полученных до такой даты, расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и осуществленные после даты вступления в силу настоящего Кодекса, при условии что они не были включены в состав валовых затрат, признаются затратами на дату отгрузки таких товаров (выполнения работ, предоставления услуг)».
И хотя бывший ЮРЕН формально может применить данную норму и списать расходы, приходящиеся на такие отгрузки/выполнения, это может оказаться делом достаточно рискованным. Он, конечно, попытается заявить, что формально требования данной нормы им соблюдаются, ибо такие суммы своих расходов в валовые затраты он до перехода на общую систему не включал (поскольку на упрощенке у него их и быть не могло). Однако те же слова - «не были включены в состав валовых затрат» - могут быть использованы и против него, так как они косвенно подтверждают, что эта норма касается только плательщиков налога на прибыль.
Напомним здесь также, что Закон N 3609-VI дополнил пункт 1 подраздела 8 раздела XX НКУ подпунктом 6, согласно которому в случае возврата авансов (других платежей), которые получены в периоде пребывания на ЕН и с которых был уплачен ЕН, плательщик может провести корректировки суммы выручки и единого налога в порядке, предусмотренном Кодексом.
Подведем итоги.
Переходные ситуации:
1. «Доходные»
1.1. Предоплата получена
на упрощенной системе,
отгрузка/выполнение - на общей
Доход не отражается (абзац первый п. 7 подраздела 4 раздела XX), затраты не отражаются, поскольку нет дохода (вывод от противного - исходя из нормы третьего абзаца п. 7)
1.2. Отгрузка/выполнение - на упрошенной,
оплата - после
Весьма смелый плательщик формально может не отражать ни доход, ни затраты.
Осмотрительный плательщик доход отразит по дате поступления оплаты (пропорционально полученным оплатам), аналогично вместе с отражением дохода он спишет расходы на затраты (и хотя этот переходный момент никак нормативно не урегулирован, такой подход следует по логике вещей - см. на этот счет также упомянутую консультацию в ЕБНЗ на сайте ГНАУ и письмо ГНАУ от 29.11.2001 г. N 7646/6/15-1316).
2. «Затратные»
2.1. Оплаченные до, полученные после
Если расходы входят в себестоимость, то списываются в затраты по дате отражения доходов (третий абзац п. 7); если расходы в себестоимость не входят, то при их списании в затраты может возникнуть проблема при проверке (из-за второго абзаца п. 7).
2.2. Полученные до, оплаченные после,
а также - полученные и оплаченные****** до
Если расходы подлежат включению в себестоимость, то они списываются по дате отражения налоговых доходов (третий абзац п. 7). Если доходы в налоговом (а не в бухгалтерском!) учете не отражаются (см. выше), то в налоговом учете расходы тоже не отражаются.
Прочие расходы (только в части относящихся к ним материальных остатков) списываются по мере использования материалов в необходимых («прочих») целях. (Нематериальные прочие расходы уже должны были быть списаны до перехода.)
В общем, совсем уж легко переходникам не стало, и бороться с определенными проблемами им таки придется...
________________
* И ФСНщиков.
** Вообще-то это - пункт. Судя по всему, здесь описка законодателя либо норма эта создавалась еще до перенумерации в НКУ и тогда это был подпункт. Так или иначе, речь здесь идет именно о нормах приведенного пункта 6 подраздела 4 разделаXX НКУ.
*** Кстати, главные налоговики, отвечая на подобный вопрос в ЕБНЗ, сделали вывод, что,
«поскольку нормы НКУ не содержат положений относительно определения перечня объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с п. 145.1 ст. 145 НКУ в случае перехода с упрощенной системы налогообложения на общую в иной срок, нежели с 1 апреля 2011 года, плательщикам, осуществляющим переход на общую систему налогообложения с упрощенной начиная с III квартала 2011 года, для определения перечня основных средств и нематериальных активов с целью начисления амортизации в налоговом учете необходимо в соответствии с требованиями п. 6 подраздела 4 р. XX «Переходные положения» НКУ по данным бухгалтерского учета определить стоимость каждого объекта основных средств, других необоротных и нематериальных активов с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкции и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета до начала квартала, в котором происходит переход на общую систему».
**** И, соответственно, никакой суммовой разницы, которая должна (согласно пятому абзацу упомянутого п. 6) три года амортизироваться, у таких лиц быть не может априори.
***** Напомним содержание п/п. 14.1.138 НКУ:
«основные средства - материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет больше одного года (или операционный цикл, если он дольше года)».
****** Обращаем внимание на то, что второй абзац пункта 7 (см. выше) может дискриминировать только предоплаченные до перехода товары/работы/услуги, то есть ограничение распространяться не должно на те товары/работы/услуги, которые не только оплачены, но и получены до перехода (просто еще в бухучете в затраты списаны не были).
"Бухгалтер" N 34, сентябрь (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201