И снова о ЧПЕНообрезании
Нюансы, связанные с применением
ЧПЕНозатратноограничительной нормы из п/п. 139.1. 12 НКУ
Мы уже неоднократно обращались к проблемам затратного ограничения для товаров/работ/услуг, приобретаемых плательщиками налога на прибыль у ЧПЕНов, которое содержится в п/п. 139.1.12 раздела III «Налог на прибыль предприятий» НКУ1, однако, поскольку жизнь не стоит на месте, появилось что добавить к уже сказанному на эту тему.
Но сначала отметим, что изменения, внесенные в Налоговый кодекс Законом от 07.07.2011 г. N 3609-VI, на данное ограничение никак не повлияли - оно продолжает действовать и в III квартале 2011-го. В будущем законодатели вроде бы собираются его отменить, но очень маловероятно, что такая отмена произойдет задним числом. Поэтому пока мы эту норму все еще имеем.
Итак, напомним, какие проблемы и наиболее интересные нюансы применения п/п. 139.1.12 освещались нами в предыдущих публикациях, и попутно чуть подсвежим их новыми.
1. Общее
Нами освещались общие моменты, касающиеся ограничения из п/п. 139.1.12 НКУ. Мы писали, в частности, о том, что данное ограничение распространяется не только на плательщиков налога на прибыль, работающих с ЧПЕНами, но и на «общесистемных» ФОПов, а также о том, как таким субъектам себя документально обезопасить при вступлении в хозяйственные отношения с ЧПЕНами, маскирующимися под «общесистемников», и о других нюансах применения 139.1.12.
Главные налоговики высказались насчет документального оформления отношений с ФОПами (в том числе с ЧПЕНами) в письме от 03.02.2011 г. N 1085/К/17-0714 в следующем разрезе:
«Кодексом предусмотрено (п/п. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 раздела III, который вступает в силу с 01.04.2011), что не включаются в состав затрат юридического лица расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица - предпринимателя, который уплачивает единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица - плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации).
Учитывая вышеприведенное, с целью избежания нарушений норм действующего законодательства рекомендуем как юридическим лицам, так и физическим лицам-предпринимателям, имеющим хозяйственные отношения с другим физическим лицом - предпринимателем, кроме копии документа, подтверждающего, что он зарегистрирован в качестве субъекта предпринимательской деятельности (свидетельства о государственной регистрации), получать от такого лица справку (которая предоставляется по письменному заявлению плательщика налоговым органом, в котором он состоит на налоговом учете), в которой указываются перечень видов деятельности в соответствии с регистрационной карточкой и избранная система налогообложения доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.
При этом субъект предпринимательской деятельности сообщает обо всех выплаченных предпринимателям суммах доходов налоговому органу в порядке, определенном п/п. 176.2 «б» и «д»2 ст. 176 Кодекса».
2. Услуги в сфере информатизации
Не распространяется затратное ограничение из 139.1.12 на услуги, предоставляемые ЧПЕНами в сфере информатизации (см. цитату в сноске «1»). Подробно о том, какие услуги относятся к данной сфере, и о проблемах с их идентификацией в качестве таковых можно прочесть в материале (правда, посвященном обложению НДС).
3. Переходящие через 01.04.2011 г.
материальные остатки (кроме ОС)
Мы писали, что комплексное применение норм п/п. 139.1.12 и п. 138.4 НКУ может подвигнуть налоговиков к затратной дискриминации тех остатков ТМЦ (в том числе материальной составляющей в остатках готовой продукции и незавершенном производстве), которые были приобретены у ЧПЕНов и числились у плательщика налога на прибыль в остатках на 01.04.2011 г. (Напомним, что нормой п. 138.4 НКУ определено, что расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров/работ/услуг, признаются затратами того отчетного периода, в котором отражаются доходы от реализации таких товаров/работ/услуг.)
И действительно налоговики стали предоставлять разъяснения именно в таком фискальном ключе - что, мол, поскольку такие «переходящие» через 01.04.2011 г. ТМЦ, полученные от ЧПЕНов, списываются уже при действии ограничительной нормы п/п. 139.1.12 НКУ, в налоговом учете они не могут попасть в затраты.
Подробнее эту проблему мы уже освещали. В упомянутом материале мы процитировали фискальную консультацию главных налоговиков из ЕБНЗ, оправдавшую наши опасения, и там же привели ряд аргументов против такого фискального подхода. В итоге, включать или не включать такие остатки в затраты, - плательщики, не успевшие куда-то сплавить переходящие проЧПЕНские остатки, решают сами, оценивая с учетом изложенного нами все возможные риски. Об изменении в позиции ГНАУ в отношении данной проблемы нам пока ничего неизвестно.
4. ОС и НМА
4.1. Новые
В упомянутых материалах мы приводили аргументы в пользу того, что ограничение из п/п. 139.1.12 НКУ не должно охватывать также расходы на приобретение/создание ОС и НМА, которые согласно нормам НКУ подлежат амортизации, однако главные налоговики без особых на то оснований в своих консультациях в ЕБНЗ и по этому поводу высказались фискально. Аналогично (пока на уровне консультации) были ими дискриминированы и расходы на всевозможные ремонты и улучшения ОС, причем не только включаемые согласно нормам НКУ в затраты (что было бы хоть как-то нормативно оправдано), но и подлежащие амортизации (одну из фискальных консультаций из ЕБНЗ на эту тему).
То есть амортизировать такие приобретенные у ЧПЕНов новые ОС и НМА (и расходы в пользу ЧПЕНов за проведенные начиная с 01.04.2011 г. улучшения как новых, так и допервоапрельских ОС и НМА) рискнут, пожалуй, только уверенные в себе плательщики. При возникновении проблем с налоговиками на этот счет можно использовать наши антифискальные аргументы из названных материалов и правило о конфликте интересов (см. п. 56.21 НКУ - в его новой, улучшенной Законом N 3609, редакции).
4.2. Старые (переходящие через 01.04.2011 г. остатки ОС и НМА)
А вот с имевшимися у плательщиков по состоянию на 01.04.2011 г. переходящими остатками ОС и НМА, стоимость которых была полностью или частично сформирована из «вполъзуЧПЕНсих» расходов, ситуация складывается чуть получше, хотя тоже не безоблачно.
В вышеупомянутых материалах мы не выражали никаких сомнений насчет права плательщиков амортизировать в налоговом учете «по НКУ» такие переходящие ОС (и НМА), а также суммы улучшений арендуемых ОС.
Налоговики в консультациях в ЕБНЗ по этому поводу высказывались двусмысленно.
Приведем в сокращенном виде первую консультацию по теме:
«Включается ли в состав затрат, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, амортизация основных средств (нематериальных активов), приобретенных до 01.04.2011 у ФЛП, находившихся на упрощенной системе налогообложения (ЕН)?
Краткий ответ: Если по данным инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 года, в перечень объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса Украины с целью начисления амортизации включены основные средства (нематериальные активы), приобретенные у физических лиц - предпринимателей, находившихся на упрощенной системе налогообложения, то амортизация таких основных средств (нематериальных активов) включается в состав затрат, учитываемых при исчислении объекта налогообложения в порядке, определенном ст. 138 настоящего Кодекса».
В выводе из второй консультации, затрагивающей данную проблему, уже имеется соответствующий фискальный перекос, ибо сказано, что «если плательщик налога по состоянию на 01.04.2011 не рассчитался за приобретенное у физического лица - плательщика единого налога основное средство (нематериальный актив), введенное в эксплуатацию или оприходованное до 01.04.2011 г., то расходы (часть расходов) на приобретение такого основного средства (нематериального актива), которые понесены после 01.04.2011 г., не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, то есть не подлежат амортизации».
Как следует из второго умоГНАУзаключения, налоговики считают, что плательщик может начиная с 01.04.2011 г. амортизировать в налоговом учете только те «проЧПЕНские» объекты ОС и НМА, стоимость которых была до этой даты ими полностью ЧПЕНам оплачена.
По нашему мнению, данный вывод выглядит достаточно нелепо и не основан ни на букве, ни на духе закона, не предусматривающего для таких ОС и НМА никаких подобных фискальных исключений (см. п. 6 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» и другие нормы НКУ).
Кроме того, на наш взгляд, вывод второй консультации вступает в противоречие с текстом первой. И хотя в первой консультации есть слова «приобретенные у...», это не значит, что под «приобретенными» налоговики там подразумевают только те объекты, за которые плательщик произвел расчеты с поставщиками (в данном случае - с ЧПЕНами), иначе бы они сказали об этом прямо. К тому же и сейчас (при НКУ), и раньше (при Законе О Прибыли) амортизации подлежит/подлежала стоимость ОС/ОФ (и НМА), в том числе полученных, но еще не оплаченных плательщиком поставщикам таких активов.
Впрочем, осторожные плательщики могут следовать мнению налоговиков и, перепроверив результаты своей инвентаризации ОС/ОФ, проведенной по состоянию на 01.04.2011 г., выкинуть из налогового учета не(до)оплаченные ЧПЕНам объекты ОС и НМА - со всеми вытекающими из этого корректировочными последствиями...
5. Часть налоговых убытков, сформированных
на 01.04.2011 г. за счет ЧПЕНов
Мы писали о том, что хотя отрицательное значение объекта обложения налогом на прибыль, имевшееся у плательщика по состоянию на 01.04.2011 г., и подлежит после этой даты согласно нормам НКУ включению в затраты3, но та его часть, которая сформирована за счет ЧПЕНов, никоим образом не может дискриминироваться в свете нормы 139.1.12 НКУ.
6. Расходы, осуществленные командированными
Также мы писали о том, что плательщику налога на прибыль и общесистемному ФОПу достаточно опасно (особенно с учетом консультаций главных налоговиков в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант») включать в затраты расходы, которые были понесены его работником, находившимся в командировке, в виде оплаты ЧПЕНам за услуги по проживанию, перевозке и т. п., поскольку в таких операциях командированный фактически выступает от имени (и по поручению) СПД, направившего его в командировку.
Впоследствии в письме от 27.04.2011 г. N 11953/7/15-0317 ГНАУ высказалась на этот счет в таком же фискальном духе.
7. Если договор заключен с обычным физлицом,
которое одновременно является ЧПЕНом
Приведем фрагмент соответствующей консультации из ЕБНЗ:
«Учитываются ли при определении налогооблагаемой прибыли расходы, понесенные в пользу ФЛ, являющегося ФЛП на ЕН, если соответствующие доходы выплачиваются не в рамках его предпринимательской деятельности (с соответствующим обложением налогом на доходы ФЛ)? В соответствии с п/п. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года N 2755-VI (далее - НКУ) не включаются в состав затрат <...>.
Следовательно, если плательщиком налога заключен договор на приобретение товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов с физическим лицом - гражданином, то независимо от того, зарегистрировано ли такое физическое лицо в качестве предпринимателя, уплачивающего единый налог, расходы, понесенные в связи с таким приобретением, учитываются при определении налогооблагаемой прибыли на общих основаниях.
Если плательщиком налога заключен договор на приобретение товаров (работ, услуг) с физическим лицом - предпринимателем, уплачивающим единый налог, то независимо от видов деятельности, указанных в Свидетельстве об уплате единого налога такого физического лица, расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг), не будут учитываться при определении налогооблагаемой прибыли (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица - плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации)». Итак, налоговики в данной консультации подошли к проблеме достаточно взвешенно, и если в договоре фигурирует просто физическое лицо в своей человеческой, а не предпринимательской ипостаси, то приобретателю применение ограничения из 139.1.12 не грозит, даже если упомянутое физлицо является при этом ЧПЕНом. А вот коль в договоре такое ЧПЕНное физлицо выступает как предприниматель, тогда - пропали затраты приобретателя (причем независимо от соответствия указанного в договоре видам деятельности в его ЧПЕНском свидетельстве).
Кстати, отметим, что заключение договора (например, аренды помещения или др.) плательщиком налога на прибыль с физзлицом, а не с ЧПЕНом может в ряде ситуаций быть налогововыгодней, так как сумма расхода полностью (то есть без вычета НДФЛ) пойдет на затраты и сэкономит 23%, то есть даже за вычетом расхода на уплату НДФЛ (15 или 17%) плательщик получит некую выгоду по сравнению с ЧПЕНским вариантом (5-8%).
8. О схемах обхода 139.1.12 через комиссионные договоры,
а также об экспедиторских расходах (если перевозчик - ЧПЕН)
ГНАУ в письме от 13.05.2011 г. N 13401/7/15-0217, разбирая ситуацию с расходами плательщика на оплату по договору транспортного экспедирования, делает следующие выводы:
«Существенными условиями договора транспортного экспедирования являются, в частности, размер платы экспедитору и порядок расчетов. То есть договор транспортного экспедирования четко разграничивает, что является оплатой экспедитору, а что является оплатой третьему лицу - перевозчику.
Следовательно, если экспедитор для исполнения поручений клиента привлекает перевозчика, который является физическим лицом - предпринимателем, уплачивающим единый налог, то, учитывая положения п/п. 139.1.12 Кодекса, клиент не имеет права включить в состав затрат расходы, понесенные на оплату услуг такого перевозчика».
Напомним, что мы писали насчет обхода ограничения из п/п. 139.1.12 НКУ (чтобы избежать прямого приобретения товаров/работ/услуг у ЧПЕНа) путем использования договора комиссии на покупку (со стороны плательщика налога на прибыль или общесистемного ФОПа, который будет в таком договоре комитентом4) или на продажу (со стороны ЧПБНа, который будет в таком договоре комитентом5). Поскольку комиссионер (который здесь, естественно, будет неЧПЕНом) выступает от своего имени и приобретатель не знает, чей/чьи товар/работы/услуги он приобрел, то последний не применяет упомянутое ограничение и относит приобретенное на затраты. Естественно, схема не безупречна и имеет ряд нюансов, включая НДСный, но на практике она работает.
Однако тем, кто прибегает к таким схемам, следует иметь в виду, что в свете приведенного «экспедиторского» письма налоговики, узнав, откуда у приобретенного растут корни, могут попытаться натянуть на плательщика-приобретателя норму 139.1.12. Но больше это касается ситуаций с применением договоров комиссии на покупку, особенно договоров транспортного экспедирования, имеющих посредническую природу (и т. п.), которые имеют свою специфику и в которых по документам можно отследить, у кого приобретались услуги (в том числе по перевозке).
В ситуациях же с комиссией на продажу, как мы уже указали, документы, которые получит приобретатель, никаких сведений о комитенте, как правило, содержать не будут, поэтому даже если дело дойдет до судебных разборок, защищаться плательщику, отразившему затраты, будет легче, так как буквально норма 139.1.12 им не нарушена: товары (работы-услуги) приобретались ими не у ЧПЕНа.
Впрочем, в свете недавно появившейся консультации главных налоговиков в ЕБИЗ при использовании схемы с договором комиссии на продажу (если комитент - ЧПЕН будет оставаться в тени)6 до разборок с проверяющими дело доходить не должно. Приведем упомянутую консультацию:
«Учитываются ли при определении налогооблагаемой прибыли расходы на приобретение товаров (работ, услуг) у продавца - комиссионера (поверенного и т. п.), заключившего договор комиссии (поручения и т. п.) на реализацию таких товаров (работ, услуг) с ФОП на ЕН? Действует с 01.04.2011. В соответствии со ст. 1011 Гражданского кодекса от 16 января 2003 года N 435-IV (далее - ГКУ)7 по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По договору заключенному с третьим лицом, комиссионер приобретает право даже тогда, когда комитент был назван в договоре или принял от третьего лица исполнение договора (ч. 2 ст. 1016 ГКУ). По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя (ч. 1 ст. 1000 ГКУ). Согласно п/п. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 НКУ не включаются в состав затрат расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица - предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица - плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации). Таким образом, если плательщик налога в соответствии с условиями договора приобретает товары (работы, услуги) непосредственно у продавца, заключивше-годоговоркомиссии(поручения и т.п.) на реализацию таких товаров (работ, услуг) с физическим лицом - предпринимателем на едином налоге, то ограничение, установленное п/п. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 НКУ, не применяется. Если по договору комиссии (поручения и т. п.) комитент (доверитель) непосредственно принимает исполнение договора8, заключенного комиссионером (поверенным) с третьим лицом, то расходы третьего лица на приобретение таких товаров не учитываются при исчислении объекта налогообложения».
Как видите, в данной консультации налоговики фактически благословили схему с комиссией на продажу. Более того, они упомянули даже (см. в скобках) и договор поручения на продажу! Тем не менее мы бы с такими договорами не рисковали, так как в их рамках поверенный действует от имени доверителя (то есть в наших случаях - ЧПЕНа), что поставит затраты приобретателя под угрозу их «выкорчевывания». Ибо вряд ли проверяющие будут здесь столь же либеральны, как авторы консультации. И с комиссией/поручением на покупку тоже все-таки лучше не связываться.
В общем, избегать нужно взвешенно.
9. Другое конструктивное
Всяческие конструктивные моменты относительно самоспасения утопающих в норме 139.1.12 читатели могли кроме как в упомянутом «Бухгалтере» N 7'2011 отыскать в N 48'2010 на с. 36 (о «прокладке» между ЧПЕНом и покупателям в виде ЮРЕНа9), а также в N 3'2011 на с. 42 и в N 15'2011 на с. 37.
_____________________
1 Напомним содержание данной нормы (хотя многие уже, наверное, выучили ее наизусть), согласно которой не включаются в затраты
«расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица -предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица - плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации)».
2 Подпункт 176.2 «д» уже исключен Законом от 07.04.2011 г. N 3221-VI.
3 Хотя по поводу учета во II-IV кварталах 2011 года вообще всей его части, которая была сформирована до 1 января 2011 года, налоговики очень сильно возражают...
4 А комиссионер (который тоже будет неЧПЕНом) от своего имени приобретет у ЧПЕНа то, что необходимо комитенту.
5 А комиссионер (неЧПЕН) от своего имени и продаст ЧПЕНские товары/работы/услуги плательщику налога на прибыль или общесистемному ФОПу. Этот вариант, пожалуй, более надежен, нежели с комиссией на покупку, так как документы, оформляемые комиссионером тоже от его имени, зачастую не высветят, чей товар (работы-услуги) покупатель приобрел.
6 См. не совсем, правда, понятное последнее предложение в приведенной ниже консультации.
7 См. гл. 69 «Комиссия» (ст. 1011-1028) ГК.
8 Видимо, имеются в виду случаи, когда третье лицо перечислит оплату прямо в адрес комитента (ЧПЕНа).
9 Ведь на ЮРЕНов ограничение из 139.1.12 не распространяется.
"Бухгалтер" N 33, сентябрь (I) 2011 г.
Подписной индекс 74201