МСФО И П(С)БУ - братья, но не близнецы

Интерес к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) неуклонно растет в связи с внесением изменений в Закон о бухучете.

Внесенные изменения обязывают с 2012 года публичные акционерные общества, банки, страховщиков, а также предприятия, осуществляющие хозяйственную деятельность по видам, перечень которых будет определяться Кабинетом Министров Украины, составлять финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность по МСФО.

Какие виды деятельности попадут в этот перечень - пока неизвестно, поэтому готовиться к применению МСФО учета и отчетности нужно не только публичным акционерным обществам (ПАО) и финансовым организациям, но и другим предприятиями.

Внесем ясность в терминологию «международные стандарты бухгалтерского учета» и «международные стандарты финансовой отчетности».

История МСФО берет свое начало еще в 1973 году. До 2001 года принимаемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (Board of the International Accounting Standards Committee) (IASC) стандарты выпускались под названием International Accounting Standards (IAS). Реорганизация в 2001 году Комитета по МСФО в Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) и пересмотр политики стандартов, которые должны регулировать не процесс финансового учета, а принципы составления финансовой отчетности, привели к тому, что принимаемые с 2001 года стандарты стали носить название «международные стандарты финансовой отчетности». Поэтому сегодня общепринятым считается употребление термина «МСФО», которым называют и существовавшие ранее международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ).

Переход Украины к П(С)БУ в 2000 году, как видим, произошел до пересмотра политики МСФО, поэтому национальные стандарты и регулируют в большей степени финансовый учет, а не процесс составления финансовой отчетности, что не вполне соответствует духу международных стандартов.

Справедливости ради заметим, что Украине больше других постсоветских государств повезло в плане МСФО. Национальные П(С)БУ значительно ближе к МСФО, чем, например, российские ПБУ или белорусские нормативно-правовые акты в сфере учета и отчетности.

Так, в российских ПБУ только в 2011 году, например, появилось требование о создании определенных видов резервов. В Беларуси до сих пор используются некоторые нормативные документы по бухгалтерскому учету времен СССР. Казахстан провел огромную работу по переводу МСФО и разработке методических рекомендаций по их применению, практически в чистом виде приняв МСФО в качестве национальных стандартов учета и отчетности, что непросто дается казахским бухгалтерам.

Так что нам стоит сказать искреннее спасибо тем, кто стоял у истоков П(С)БУ, дав нам более 10 лет на постепенную адаптацию к хотя бы усеченным МСФО. Переход к П(С)БУ тоже был непростым, но сегодня переход украинских компаний на составление отчетности по МСФО будет значительно легче, чем у наших соседей.

Итак, можно утверждать, что МСФО и П(С)БУ - братья, но не близнецы.

Прежде всего, обратим внимание на ваш сборник П(С)БУ. Сколько в нем страниц?.. Для сравнения, актуальная редакция МСФО изложена более чем на 3500 страницах. Объем стандартов говорит сам за себя. МСФО действительно в определенных вопросах более детальны, нежели П(С)БУ. Хотя есть некоторые положения, раскрытые значительно скромнее, и в наибольшей степени это характерно для учетных (не отчетности) процедур.

Принципиальная особенность МСФО в том, что при работе с отчетностью они рекомендуют отталкиваться не от законодательных норм, а от экономических реалий.

Таким образом, одним из основных принципов МСФО является приоритет экономического содержания над формой. Превалирование сущности над формой означает, что операции и события должны учитываться и представляться в отчетности по их экономической сути, а не только по юридической форме.

Следовательно, этот принцип предполагает, что экономическая суть операции доминирует над юридической формой. То есть определенный круг операций, которые могут трактоваться иначе, чем это зафиксировано в первичном документе, будет отражаться в учете в другой интерпретации, отличной от первичного документа.

Однако в Украине исторически сложилась абсолютизация юридического толкования событий и операций, которые отражаются в бухгалтерском учете, и применение данного принципа представляется как отказ от документализма, поэтому и сегодня он не используется в полной мере.

Прежде, чем говорить о самой отчетности, обратим внимание на ее состав (таблица).

Компоненты финансовой отчетности

Названия форм отчетности по МСФО, как можно заметить, отличаются от приведенных в МСБУ 1 в редакции, размещенной на сайте Министерства финансов Украины (http:// minfin.kmu.gov.ua/control/ publish/article/main?art_ id=92410&cat_id=92408). Связано это с тем, что на вышеупомянутом сайте приведена не актуальная на сегодняшний день редакция стандарта, то есть для отчетных периодов с 1 января 2005 года.

В настоящее время идет активная работа по переводу последней редакции стандартов, и к концу 2011 года на сайте Минфина Украины она должна появиться, поскольку, согласно Закону N 3332, только официально обнародованные на веб-сайте Минфина Украины стандарты могут быть приняты за основу для составления финансовой отчетности по МСФО.

Последняя редакция МСБУ 1 заменила данный стандарт в редакции 2003 года с поправками 2005 года. Упомянутые названия форм финансовой отчетности применяются к отчетным периодам начиная с 1 января 2009 года.

Нельзя не сказать о том, что компаниям в соответствии с МСФО разрешается использовать отличные от указанных выше названия форм финансовой отчетности. Поэтому в разных источниках могут встречаться различные названия, что также может быть связано с нюансами перевода.

Например, Отчет о совокупной прибыли часто именуют как Отчет о совокупном доходе. Хотя более правильным выглядит первый вариант, так как результатом отчета все-таки является прибыль, а не доход.

И на сайте IFAC (Международной федерации бухгалтеров) в официальном русском переводе используется термин «совокупная прибыль», а не «совокупный доход». Отчет о движении денежных средств может быть назван Отчетом о денежных потоках, поскольку в оригинале употребляется словосочетание «cash flows», что в дословном переводе означает «денежные потоки» или «потоки наличности». Так что строгих названий форм отчетности по МСФО нет, в чем еще одно отличие их от П(С)БУ.

Существенным отличием П(С)БУ и МСФО можно считать формализацию финансовой отчетности, которая в МСФО практически отсутствует. Национальными П(С)БУ, как известно, утверждены формы финансовой отчетности, а в МСФО нет отдельных стандартов по каждой форме отчетности, кроме Отчета о движении денежных средств (МСБУ 7).

МСФО содержит минимальные требования к перечню статей финансовой отчетности, и каждая компания самостоятельно решает вопрос формата своей финансовой отчетности.

Например, формат Отчета о финансовом положении может быть как горизонтальным (принятый в Украине вариант), так и вертикальным. В Отчете о финансовом положении в соответствии с МСФО должны быть раскрыты следующие статьи:

- основные средства;

- инвестиционная недвижимость;

- нематериальные активы;

- финансовые активы (за исключением: инвестиций, учтенных по методу участия, торговой и прочей дебиторской задолженности, денежных средств и их эквивалентов);

- инвестиции, учтенные по методу участия;

- биологические активы;

- запасы;

- торговая и прочая дебиторская задолженность;

- денежные средства и их эквиваленты;

- торговая и прочая кредиторская задолженность;

- резервы;

- финансовые обязательства (за исключением торговой и прочей кредиторской задолженности, резервов);

- обязательства и активы по текущему налогу в соответствии с МСБУ 12;

- отсроченные налоговые активы и обязательства в соответствии с МСБУ 12;

- доля меньшинства, представленная в составе собственного капитала;

- выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.

Приведенный перечень является минимально необходимым, причем расположение статей не имеет четко выстроенного порядка ни по оборотности, ни по ликвидности. Отчетливой детализации -статей, как в П(С)БУ 2, нет, а тем более в МСФО нет описания наполняемости строк, что характерно для национальных стандартов. МСФО лишь требует представление Отчета о финансовом положении с разделением на оборотные (current) и внеоборотные (noncurrent) активы и краткосрочные и долгосрочные обязательства, за исключением случаев, когда классификация на основе ликвидности предоставляет более надежную и значимую информацию.

Одним из новых требований МСФО, отсутствующих в национальных П(С)БУ, является необходимость раскрытия сравнительной информации за два (а не один) предыдущих периода в случаях ретроспективного применения новой учетной политики, а также исправления ошибок и переклассификации. В такой ситуации необходимо представлять дополнительную сравнительную информацию, то есть Отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода, а также соответствующие примечания, которые также относятся к трем периодам. Иначе говоря, если компания применяет учетную политику ретроспективно или меняет классификацию статей в своей финансовой отчетности, Отчет о финансовом положении должен быть представлен на три даты, а не на начало и конец отчетного периода.

Существенно отличаются также Отчет о финансовых результатах и Отчет о совокупной прибыли. Отметим, что Отчет о совокупной прибыли - относительное новшество МСФО, появившееся в процессе сближения МСФО и US GAAP*.

Совокупный доход (comprehensive income) - это изменение собственного капитала (чистых активов) компании за отчетный период в результате транзакций или иных событий, источником которых не являются сами владельцы этой компании. Совокупный доход включает в себя все изменения собственного капитала за отчетный период, за исключением инвестиций, сделанных владельцами компании, или начислений владельцам.

Совокупный доход представляет собой сумму чистого дохода и иных статей, которые могут не войти в Отчет о прибылях и убытках по причине того, что они не были признаны (не реализованы). Это требование обусловлено необходимостью агрегирования информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками.

Компоненты прибылей (убытков), отражаемых в первом разделе Отчета о совокупной прибыли, включают следующие статьи:

- выручка;

- затраты по финансированию;

- доля субъекта хозяйствования в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная по методу учета по долевому участию;

- прибыль или убыток до налогообложения, признанные в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

- расходы по налогу на прибыль;

- прибыль или убыток, включая:

- прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства,

- прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.

Компоненты прочего совокупного дохода, отражаемые во втором разделе Отчета о совокупной прибыли, включают следующие статьи:

- прибыль в результате изменений в переоценке МСБУ 16 и МСБУ 38;

- актуарные прибыли и убытки по установленным доходным планам (МСБУ 19);

- прибыли и убытки, возникающие в результате перевода финансовой отчетности в иностранной валюте (МСБУ 21);

- прибыли и убытки от переоценки финансовых активов, имеющихся для продажи (МСБУ 39);

- фактическая часть прибылей и убытков от финансовых инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков (МСБУ 39).

Компания может представлять компоненты прочего совокупного дохода за вычетом соответствующих налоговых эффектов или до их учета, при этом совокупный налог на прибыль по данным компонентам показывается одной суммой.

Кроме того, компания должна представить в Отчете о совокупном доходе, как минимум, следующие статьи, отражающие распределение прибыли или убытка за отчетный период:

- прибыль или убыток отчетного периода, относящийся к доле неконтролирующих акционеров и владельцев собственного капитала;

- общая сумма совокупного дохода, приходящаяся на долю неконтролирующих акционеров и владельцев собственного капитала. Следует отметить, что ни одна статья доходов и расходов в Отчете о совокупной прибыли не должна быть представлена как чрезвычайные доходы или расходы, в отличие от требований П(С)БУ 3, в котором присутствуют чрезвычайные статьи (строки 200, 205, 210).

Из сказанного следует, что Отчет о финансовых результатах и Отчет о совокупной прибыли значительно разнятся и придется приложить значительные усилия для трансформации одного в другой.

Рассмотренные выше изменения в отражении прибыли, то есть переход от раскрытия прибыли к раскрытию общей совокупной прибыли, повлияли и на формат Отчета об изменениях в капитале.

Советом по МСФО было принято решение, что все изменения капитала от операций с собственниками следует представлять в Отчете об изменениях капитала отдельно от изменений без участия собственников. Именно все изменения капитала без участия собственников и «перекочевали» в Отчет о совокупной прибыли.

В результате МСФО требует в Отчете об изменениях капитала отражать:

- совокупный доход отчетного периода с разделением на две части: приходящийся на собственников материнской компании и приходящийся на долю меньшинства;

- по каждой статье капитала эффект ретроспективного применения учетной политики и ретроспективного пересчета статей в соответствии с МСБУ 8;

- суммы операций с собственниками как таковыми с разделением на вклады и изъятия;

- сверку остатка на начало и конец отчетного периода по каждой статье капитала.

В самом Отчете или в примечаниях к нему компания должна раскрыть:

- суммы дивидендов, признанных как распределение собственникам;

- соответствующие показатели в расчете на акцию. МСФО прямо запрещает компаниям представлять статьи прочего совокупного дохода (то есть изменения капитала без участия собственников) в Отчете об изменениях капитала. Приведенное свидетельствует о том, что статьи, отражаемые в Отчете о финансовых результатах по П(С)БУ в строках 060-120, в Отчете об изменениях в капитале по МСФО в принципе отсутствуют.

Существенным отличием Отчета о собственном капитале и Отчета об изменениях в капитале является наличие сравнительной информации. В Отчете об изменениях в капитале по МСФО приводится сравнительная информация за предыдущий отчетный период в вертикальном формате, в то время как Отчет о собственном капитале по П(С)БУ содержит информацию только за отчетный год.

Действующая редакция МСФО требует, чтобы информация о прибыли на акцию раскрывались только в Отчете об изменениях капитала или в примечаниях, в то время как П(С)БУ устанавливает отражение данного показателя в Отчете о финансовых результатах.

Отчет о движении денежных средств по МСФО в наибольшей степени соответствует Отчету о движении денежных средств по П(С)БУ. Несмотря на то, что МСФО допускается использование или прямого, или косвенного метода для раскрытия информации о денежных потоках от операционной деятельности, относительно недавние изменения в П(С)БУ закрепили прямой метод, который, кстати, поощряется МСФО, о чем прямо сказано в нем же.

Незначительные отличия содержатся в определении эквивалентов денежных средств. МСФО определяет вложения как эквивалент денежных средств, когда срок платежа 3 месяца и менее от даты приобретения. Отметим, что для МСФО нехарактерно установление четких временных рамок или, например, вероятностей.

Такая практика больше присуща US GAAP. В то же время П(С)БУ эквиваленты денежных средств определяют как краткосрочные высоколиквидные финансовые инвестиции, которые свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются незначительным риском изменения их стоимости.

Отличия присутствуют также и в отражении денежных потоков от инвестиционной деятельности. Так, согласно П(С)БУ, в разделе инвестиционной деятельности отражается поступление денежных средств от продажи инвестиционной недвижимости. В то время как МСФО выплаты денежных средств для производства и приобретения активов, содержащихся для аренды и впоследствии содержащихся для продажи, требует отражать как денежные потоки от операционной деятельности.

П(С)БУ четко определено «место» в Отчете о движении денежных средств полученных и выплаченных процентов и дивидендов, в то время как МСФО требует проценты и дивиденды, полученные и уплаченные, классифицировать как движение денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности из периода в период в зависимости от сути транзакции.

В соответствии с требованиями П(С)БУ предприятия обязаны развернуто раскрывать суммы поступлений и расходов, которые возникают в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, то есть использование нетто-метода не предусмотрено. В отличие от П(С)БУ, в некоторых случаях МСФО допускает использование нетто-метода для отражения таких операций, как:

- денежные поступления или выплаты от имени покупателя (например, поступления и погашения вкладов до востребования банков, арендная плата от имени владельца);

- денежные поступления и платежи по статьям с быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения;

- денежные поступления и платежи, относящиеся к вкладам с фиксированным сроком платежа;

- денежные авансовые платежи и займы клиентов и их погашения. Придется повториться и о «чрезвычайных» строках, которые имеют место в Отчете о движении денежных средств по П(С)БУ и запрещены к раскрытию в Отчете о движении денежных средств по МСФО.

В заключение можно сказать, что, несмотря на близость П(С)БУ и МСФО, они содержат ряд существенных отличий, которые следует учитывать при трансформации национальной отчетности в отчетность по международным стандартам, не говоря уже о Примечаниях, которые по объему и содержащейся в них информации в несколько десятков раз превышают привычную нам форму N 5. Кроме того, процесс усложняется динамичностью МСФО, изменения в которые вносятся сегодня достаточно активно вследствие их сближения с US GAAP на пути к глобальным стандартам.

____________________

*От англ. Generally Accepted Accounting Principles - GAAP.

Список использованных документов

Закон N 3332 - Закон Украины от 12.05.2011 г. N 3332-VI «О внесении изменений в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

МСБУ 1 - Международный стандарт бухгалтерского учета 1 «Представление финансовой отчетности»

МСБУ 7 - Международный стандарт бухгалтерского учета 7 «Отчеты о движении денежных средств»

МСБУ 8 - Международный стандарт бухгалтерского учета 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»

МСБУ 12 - Международный стандарт бухгалтерского учета 12 «Налоги на прибыль» МСБУ 16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства» МСБУ 19 - Международный стандарт бухгалтерского учета 19 «Выплаты работникам» МСБУ 21 - Международный стандарт бухгалтерского учета 21 «Влияние изменения курса валют»

МСБУ 38 - Международный стандарт бухгалтерского учета 38 «Нематериальные активы» МСБУ 39 - Международный стандарт бухгалтерского учета 39 «Финансовые инструменты признание и оценка»

П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 39 (821),
26 сентября 2011 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей