Обложим не трехэтажно, но тоже с удовольствием
Постоянные представительства нерезидентов в Украине:
порядок регистрации и налогообложения
Согласно украинскому законодательству существует два типа представительств нерезидентов: некоммерческие, которые не осуществляют хозяйственной деятельности (простые представительства), и коммерческие представительства, которые осуществляют хозяйственную деятельность (постоянные представительства).
Некоммерческие представительства
Некоммерческие представительства подлежат обязательной регистрации в Минэкономики согласно приказу МВЭСторга от 18.01.96 г. N 30 «Об утверждении Инструкции о порядке регистрации представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности в Украине»*. Также некоммерческие представительства становятся на учет по заявлению ф. N 1-ОПП и получают справку по ф. N 4-ОПП (приложения 6 и 2 к Порядку учета плательщиков налогов и сборов, утвержденному приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. N 979, соответственно). Некоммерческие представительства открывают в банке счет типа «Н» (см. п. 11.1 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 12 ноября 2003 года N 492).
Постоянные представительства
Начнем с определения. Согласно п/п. 14.1.193 НКУ постоянное представительство - постоянное место деятельности, через которое полностью или частично проводится хозяйственная деятельность нерезидента в Украине, в частности: место управления; филиал; офис; фабрика; мастерская; установка или сооружение для разведки природных ресурсов; шахта, нефтяная/газовая скважина, карьер или какое-либо место добычи природных ресурсов; склад или помещение, используемые для доставки товаров.
Постоянные (коммерческие) представительства могут не регистрироваться в Минэкономики. Порядок постановки на учет и регистрации постоянного представительства нерезидента в качестве плательщика налога на прибыль в органах государственной налоговой службы регулируется разделом V упомянутого выше Порядка учета плательщиков налогов и сборов. Постоянные представительства нерезидентов становятся на учет по ф. N 1-РПП (Заявление о регистрации постоянного представительства нерезидента в Украине в качестве плательщика налога на прибыль - см. приложение 7 к Порядку). Постоянные представительства открывают в банке счет типа «П» (согласно п. 12.1 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах).
Рассмотрим особенности налогообложения постоянных представительств.
НДС
Постоянное представительство может быть зарегистрировано в качестве плательщика НДС. Такая регистрация может быть добровольной или обязательной.
Условием для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС является превышение 300-тысячного объема налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг за последние 12 календарных месяцев (п. 181.1 НКУ).
Кроме того, согласно п. 182.1 НКУ лицо может добровольно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС. Причем, по мнению ГНАУ, высказанному ею в письме от 14.02.2011 г. N 4021/7/16-1417, лицо может добровольно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС в случае, если одновременно:
- оно зарегистрировано в качестве субъекта хозяйствования не менее 12 календарных месяцев;
- за последние 12 календарных месяцев объем поставки им товаров/услуг другим плательщикам НДС совокупно составляет 50 и более процентов общего объема поставки.
При этом существует угроза, что деньги, поступающие постоянному представительству от головной компании на покрытие любых расходов представительства или выплат заработной платы, органы ГНС потребуют обложить украинским НДС.
Так, в ЕБНЗ ГНАУ разъяснила, что средства, поступающие на счет иностранного представительства в Украине от головной компании на покрытие любых расходов представительства или выплат заработной платы, необходимо расценивать как средства, предоставляемые нерезидентом за предоставленные ему представительством на таможенной территории Украины услуги, которые являются объектом обложения НДС и облагаются на общих основаниях.
Фискальная направленность ответа ощущается достаточно четко. Из него очевидно желание ГНАУ обложить НДС суммы, поступающие представительству от материнской компании, якобы как плату за услуги, которые представительство оказывает материнской компании.
В то же время мы считаем такой подход ГНАУ неверным, поскольку между представительством и материнской компанией не могут возникать правоотношения по поставке товаров (услуг), так как представительство не имеет правосубъектности.
Определенные опасения вызывает тот факт, что в п/п. 14.1.185 НКУ поставка услуг определяется достаточно широко - как любая операция, не являющаяся поставкой товаров. Однако мы считаем, что данное определение не может быть истолковано настолько широко, чтобы облагать НДС средства, получаемые представительством нерезидента от материнской компании.
Следует отметить также, что на сегодняшний день судебная практика подтверждает неправомерность такой позиции ГНАУ (см., например, определение Севастопольского апелляционного административного суда от 15.02.2011 г. по делу N 5020-7/165-12/017). При разрешении данного дела суд указал, что при поступлении представительству нерезидента денежных средств с целевым назначением «на обеспечение деятельности представительства» не осуществляется переход права собственности на эти денежные средства, не возникает каких-либо гражданско-правовых отношений и не осуществляются операции по поставке товаров. Соответственно, база обложения налогом на добавленную стоимость отсутствует.
Налог на прибыль
Постоянные представительства нерезидентов являются плательщиками налога на прибыль (п/п. 133.2.2 НКУ), если они:
- получают доходы с источником их происхождения из Украины либо
- выполняют агентские (представительские) и другие функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей.
НКУ предусматривает три способа определения объекта обложения налогом на прибыль постоянных представительств нерезидентов:
- в общем порядке, если постоянное представительство нерезидента приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента;
- на основании составления нерезидентом отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, если нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, которая ведется им через постоянное представительство в Украине;
- как разность «между доходом и затратами, определенными путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7» (метод используется, если невозможно определить путем прямого подсчета прибыль, полученную нерезидентом с источником его происхождения в Украине).
Причем применение коэффициента 0,7 является наиболее распространенным способом определения объекта налогообложения постоянного представительства нерезидента в Украине. Этот способ имеет существенное преимущество перед другими: позволяет не вести учет расходов представительства, чем освобождает от многих проблем,
В п. 1 раздела IV Порядка расчета налоговых обязательств нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденного приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. N 115, предусмотрено, что расчет налогооблагаемой прибыли с применением коэффициента 0,7 существляется, в частности, если:
- расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, понесены нерезидентом как в Украине, так и за ее пределами;
- невозможно применить способ расчета на основании отдельного баланса, так как нерезидент не имеет возможности представить подтвержденные данные о своих общих объемах доходов, расходов, численности работников и стоимости основных фондов.
Представительство, которое избрало такой способ расчета объекта налогообложения, должно ежеквартально составлять и представлять в налоговый орган по месту своей регистрации расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль постоянного представительства нерезидента, который составляется органом государственной налоговой службы, по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. N 115.
Обращаем внимание также на ряд важных моментов, связанных с обложением постоянных представительств налогом на прибыль.
1. Денежные средства, которые поступают от головного предприятия представительству для его содержания, налоговики требуют включать у представительства в доходы.
Еще в период действия Закона «О налогообложении прибыли предприятий» (до 01.04.2011 г.) ГНАУ делала вывод, что средства, поступающие от нерезидента на содержание постоянного представительства, включаются в состав дохода как плата за услуги, предоставляемые представительством нерезиденту. Эта позиция высказывалась ГНАУ в письмах от 27.06.2003 г. N 10205/7/15-1317 (п. 3), от 21.04.2005 г. N 3335/6/12-0216 (п. 4), от 12.01.2009 г. N 326/7/16-1517 (п. 1). Аналогичное разъяснение уже со ссылками на нормы НКУ размещено в ЕБНЗ.
Судебная практика по указанной проблеме противоречива. Существуют судебные решения, когда представительствам удавалось доказать незаконность подобных притязаний налоговых органов: определение Высшего административного суда Украины от 15.05.2007 г. N К-10497/06, определение Севастопольского апелляционного административного суда от 15.02.2011 г. по делу N 5020-7/165-12/017, определение Севастопольского апелляционного административного суда от 16.02.2010 г. по делу N 2а-5079/09/2/0170, постановление Днепропетровского апелляционного административного суда от 19.11.2009 г. по делу N 2a-2700/09/0870, определение Киевского апелляционного административного суда от 14.12.2010 г. по делу N 2а-16156/09/2670, определение Севастопольского апелляционного административного суда от 01.02.2010 г. по делу N 2-а-514/09/277, постановление Львовского окружного административного суда от 20.07.2010 г. N 2а-3656/10/1370. При этом несмотря на то, что в данных решениях содержатся ссылки еще на Закон О Прибыли, выводы, сделанные в них, актуальны и сегодня.
Ключевым аргументом судов, вставших на стороны представительств и признавших неправомерным включение сумм, поступающих от головного предприятия представительству, в доходы, было то, что представительство не является субъектом права, юридическое лицо наделяет его имуществом, гражданскими правами, которые принадлежат юридическому лицу. Представительство не является самостоятельным субъектом и действует без статуса юридического лица от имени основного предприятия, а суммы средств, получаемых представительством от основного предприятия, остаются собственностью нерезидента - основного предприятия со статусом юридического лица, соответственно, и не относятся в состав валового дохода представительства.
Но существуют и противоположные решения, в которых суды поддерживали позицию налоговых инспекций: постановления Днепропетровского окружного административного суда от 09.04.2010 г. по делу N 2а-4867/09/0470 и от 18.04.2011 г. по делу N 2a-8476/10/0470, постановление Запорожского окружного административного суда от 18.06.2009 г. по делу N 2а-2700/09/0870, постановление окружного административного суда города Киева от 16.06.2010 г. N 2а-10833/09/2670.
2. Также при определении налога на прибыль следует учесть, что во многих двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения содержатся правила, позволяющие головному предприятию учесть сумму налога на прибыль, уплаченного представительством в Украине, в счет налога на прибыль, уплачиваемого стране, где такой нерезидент зарегистрирован.
Например, п. 1 ст. 22 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов гласит:
«Если резидент одного Договорного Государства получает доход или владеет имуществом в другом Договорном Государстве, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход или имущество, уплаченная в этом другом Государстве, подлежит вычету из налога, который взимается с такого резидента в отношении такого дохода или имущества в первом упомянутом Государстве. Эти вычеты, однако, не будут превышать сумму налога первого Государства на такой доход или имущество, начисленного в соответствии с ее налоговым законодательством и правилами».
Налог на репатриацию
В соответствии с п. 160.2 НКУ резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента любую выплату с дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности, обязаны дополнительно удерживать во время выплаты такого дохода и уплачивать налог в размере 15% от такой суммы дохода за счет такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами вступивших в силу международных соглашений.
В частности, к доходам с источником происхождения из Украины, облагаемым по ставке 15%, относится выплата нерезидентам процентов, дивидендов, роялти, доходов от инжиниринга, арендной платы, доходов от продажи недвижимости, прибыли от торговли ценными бумагами и пр. (п. 160.1 НК). При этом к доходам с источником происхождения из Украины не относятся выручка и другие виды компенсации стоимости проданных нерезидентом товаров, выполненных им работ или предоставленных услуг, в том числе услуг международной связи или международного информационного обеспечения (абзац «й» п. 160.1 НК).
В то же время, если Украиной заключен договор об избежании двойного налогообложения со страной нерезидента, доходы постоянного представительства облагаются налогом по правилам п. 160.8 НК без учета требования п. 160.2 НК. То есть налог на репатриацию по ставке 15% при выплате постоянным представительством сумм головному предприятию не уплачивается.
Налогообложение доходов, выплачиваемых работникам (ЕСВ, НДФЛ)
ЕСВ
Представительства иностранных предприятий, расположенных на территории Украины, обязаны начислять и удерживать единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование в Пенсионный фонд только с зарплаты работающих у них граждан Украины и лиц без гражданства.
Что касается иностранцев, работающих в представительствах иностранных предприятий, расположенных на территории Украины, то с их заработной платы ЕСВ не взимается и не уплачивается.
Так, соответствии с пунктами 1 и 6 части первой статьи 4 Закона об ЕСВ плательщиками единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование являются дипломатические представительства и консульские учреждения иностранных государств, филиалы, представительства
и другие обособленные подразделения иностранных предприятий, учреждений и организаций (в том числе международные), расположенные на территории Украины, граждане Украины и лица без гражданства, работающие в дипломатических представительствах и консульских учреждениях иностранных государств, филиалах, представительствах, других обособленных подразделениях иностранных предприятий, учреждений и организаций (в частности, международных), расположенных на территории Украины.
По мнению же Пенсионного фонда, которое он отразил в письме от 18.02.2011 г. N 3117/03-20 «Относительно уплаты ЕСВ за иностранных граждан, работающих в иностранных представительствах», иностранные граждане, работающие в представительствах иностранных предприятий, расположенных на территории Украины, не отнесены Законом о ЕСВ к плательщикам единого взноса и не подлежат общеобязательному государственному социальному страхованию. Поэтому ЕСВ на заработную плату вышеупомянутых лиц представительством не начисляется и не уплачивается.
Судя по всему, исходя из п. 3 ч. 1 ст. 4 Закона можно сделать вывод, что ЕСВ не взимается и в том случае, если иностранцы предоставляют услуги и выполняют работы по гражданско-правовым договорам с постоянными представительствами.
НДФЛ
Постоянное представительство является налоговым агентом и обязано начислять и уплачивать НДФЛ с зарплаты, выплачиваемой работникам, независимо от их гражданства.
______________
* Упомянутую Инструкцию в редакции приказа Минэкономики от 15.06.2007 г.
"Бухгалтер" N 35, сентябрь (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201