Кто души не чает в чае,
чай, не чайник: чай-код знает...
Код УКТ ВЭД: новый реквизит налоговой накладной и новые проблемы
ВОПРОС: Наше предприятие выпускает чай, чайные смеси и т. п. с использованием импортных составляющих. При ознакомлении с письмом ГНАУ от 08.09.2011 г. N 24316/7/15-3117 возникли следующие вопросы:
1) нужно ли указывать в налоговой накладной реквизит «код товара согласно УКТ ВЭД» для товаров, которые:
- произведены из импортного сырья;
- являются импортными и просто расфасованы в более мелкую тару?
2) необходимо ли в налоговой накладной указывать «код товара согласно УКТ ВЭД» при продаже импортных товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины до внесения изменений в п. 201.1 раздела V HKУ?
3) кто несет ответственность за указание (правильное указание) кода в налоговой накладной-поставщик или предприятие-покупатель?
ОТВЕТ: Напомним, что изменения, внесенные Законом от 07.07.2011 г. N 3609-VI в п. 201.1 НКУ, дали жизнь новому обязательному реквизиту налоговой накладной - коду товара по УКТ ВЭД (для подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины).
Мы, однажды, высказывали мнение о том, что данный код - под угрозой недействительности налоговой накладной - необходимо будет указывать не только производителям подакцизных товаров и импортерам, но и всем прочим поставщикам данной продукции. С этим согласилась и ГНАУ. В частности, она сообщила, что код импортируемого товара по УКТ ВЭД поставщики должны указывать в налоговых накладных на всех этапах поставки такого товара на таможенной территории Украины (см. консультацию из ЕБНЗ на официальном сайте ГHAУ www.sta.gov.ua (раздел 130.31), а также консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» N 35/2011).
Кроме того, напомним, что в письме от 08.09.2011 г. N 24316/7/3117 ГНАУ разъяснила, что данный код следует указывать в налоговой накладной в графе 3 «Номенклатура поставки товаров/услуг продавца».
Если предприятие производит продукцию из импортных составляющих, то обязанность указания в налоговых накладных УКТВЭДовского кода, по нашему мнению, зависит от того, какой в конечном итоге является эта продукция: импортной или произведенной в Украине.
До того как ГНАУ представит разъяснения по этому деликатному вопросу, мы полагаем, что предприятиям следует пользоваться Порядком определения продукции собственного производства предприятий с иностранными инвестициями, утвержденным Постановлением КМУ от 05.09.96 г. N 1061 (далее - Порядок N 1061), в котором продукцией собственного производства признается продукция, произведенная либо подвергнутая достаточной переработке или обработке предприятием с использованием собственного или арендованного имущества.
Именно на данный Порядок ссылался «Вестник налоговой службы Украины» N 9/2005 при определении термина «продукция собственного производства» для целей патентования.
Переработка или обработка продукции предприятием, подчеркивалось в консультации, признается достаточной, если изготовленная продукция классифицируется в иной тарифной позиции (на уровне первых четырех таков цифрового кода Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности), нежели изделия и материалы, приобретенные предприятием и использованные им для производства данной продукции, или если доля добавленной стоимости* продукции при ее переработке или обработке составляет не менее 50% (при условии, что иное не предусмотрено законодательством).
«Вестник налоговой службы Украины» обращает также внимание на технологические операции, которые не могут признаваться достаточной переработкой. К ним, в частности, относятся обеспечение сохранности продукции при ее хранении или транспортировке, помещение в солевой и другие растворы с целью сохранения; подготовка продукции для продажи и транспортировки (дробление партии, сортировка и перепаковка, разлив); простые сборочные операции; смешивание компонентов без наделения полученной продукции характеристиками, существенным образом отличающими ее от исходных составляющих.
Любопытно, что на Порядок N 1061 ссылаются и суды, рассматривая споры о неприменении РРО при реализации продукции собственного производства (см., например, постановление Вадсуда от 15.07.2010 г. N К-20185/07). В общем, оказалось, что это практически универсальный Порядок, он годится и для целей патентования, и для целей РРО. Так почему бы не использовать его для целей заполнения налоговых накладных, тем более что с его помощью можно доказать «собственность» продукции (товаров)? Причем сделать это будет нетрудно: следует определить, действительно ли изготовленная продукция классифицируется в иной тарифной позиции, нежели ее составляющие.
Для определения происхождения товара вполне можно использовать и правила, разработанные в рамках ГАТТ/ВТО. В частности, целесообразно руководствоваться Соглашением о правилах определения происхождения (это приложение 1 к Соглашению об учреждении Всемирной торговой организации)**. В Соглашении определены принципы, регулирующие применение правил определения происхождения. Правила определяют страну происхождения на основании значительной (существенной) переработки. При оценке такой значительности, в частности, принимаются во внимание критерий изменения тарифной квалификации (основной критерий), критерий адвалорного процента и критерий операций по производству или переработке (дополнительные принципы). Из нее также вытекает, что значительной переработкой товаров является изменение тарифной классификации. Поэтому, если товар был переработан, в результате чего изменился его код согласно УКТВЭД, он уже не считается ввезенным в Украину, а значит, указывать при его продаже код УКТ ВЭД в налоговой накладной не нужно.
В таком случае становится понятным, что простая расфасовка чая в более мелкую тару не является достаточной переработкой продукции, в связи с чем такой товар является импортным***. Аналогичный вывод можно сделать и в отношении смешивания различных видов (сортов) чая. А это означает, что при продаже таких товаров предприятие должно указывать в налоговой накладной код товара согласно УКТВЭД.
Что касается необходимости указания данного кода в налоговых накладных при продаже импортных товаров, ввезенных до вступления в силу соответствующих изменений в п. 201.1 НКУ, то по нашему мнению, этого избежать не удастся. Ведь как уже отмечалось выше, код УКТ ВЭД указывается поставщиками в налоговых накладных на всех этапах поставки такого товара начиная с 06.08.2011 г.
Представьте на минуту, что должен чувствовать субъект хозяйствования, у которого на складе пылятся импортные товары, закупленные год или два назад, о поставщиках которых у него нет никаких данных. Тем не менее работу по поиску сведений в отношении кодов проводить придется, поскольку, не указав соответствующий код в налоговой накладной, поставщик ставит под сомнение налоговый кредит покупателя. В принципе, узнать код можно, обратившись за соответствующей консультацией к таможенному брокеру либо получив справку (заключение) Торгово-промышленной палаты. В крайнем случае, можно открыть Таможенный тариф Украины и самому написать этот код. Вряд ли налоговики в кодах понимают больше бухгалтера. И наконец - об ответственности. Мы считаем, что основные неприятности, связанные с неправильным указанием (неуказанием) кода в налоговой накладной, грозят покупателю: в частности, он рискует своим налоговым кредитом по НДС.
Напомним, что налоговая накладная является основным документом, на основании которого покупатель может отнести уплаченный поставщикам НДС в состав налогового кредита (п. 201.10 НКУ). Пункт 198.6 НКУ гласит:
«Не относятся в налоговый кредит суммы налога, <...> не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований <...>)».
Поэтому если покупатель усомнится в правильности кода УКТ ВЭД в налоговой накладной (или обнаружит его отсутствие), то ему следует договориться с поставщиком и переоформить накладную. В противном случае придется подавать заявление с жалобой на такого поставщика вместе с налоговой декларацией за отчетный период.
В п. 201.10 НКУ сказано:
«В случае отказа продавца товаров/услуг предоставить налоговую накладную или в случае нарушения им порядка ее заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре покупательтаких товаров/услуг имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, которое является основанием для включения сумм налога в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в связи с приобретением таких товаров/услуг, или копии первичных документов, составленных в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», подтверждающих факт получения таких товаров/услуг».
Интересно, что продавец за заполнение налоговой накладной ответственности не несет. В случае подачи покупателем в налоговую инспекцию жалобы ему грозит лишь проведение документальной внеплановой выездной проверки (п/п. 78.1.9 НКУ). И всё же: каковы последствия «кодовых» нарушений при составлении налоговых накладных?
Поскольку код УКТ ВЭД является теперь обязательным реквизитом, то его неправильное указание можно расценивать как недостаток при заполнении налоговых накладных.
Нужно признать, что однозначно ответить на вопрос о последствиях незаполнения (неправильного заполнения) кода УКТ ВЭД попросту невозможно. Ведь договориться о едином подходе к нарушителям заполнения обязательных реквизитов не смогла даже судебная власть (мы уже не заикаемся о согласовании позиций судов и налоговиков).
Тем не менее в творчестве судов в целом прослеживается и мягкий подход к недостаткам налоговых накладных. Так, в п. 1.8 Рекомендаций от 09.12.2004 г. N 04-5/3358 ВХС Украины утверждает, что недостатки в заполнении реквизитов НН (в частности, неполнота или неуказание сведений, определенных в п/п. 7.2.1 Закона об НДС) могут быть самостоятельным основанием для лишения такой НН силы надлежащего доказательства в случае, если сомнения относительно указанных сведений не были устранены судом при рассмотрении спора. Таким образом, наличие недостатков в НН автоматически само по себе не лишает покупателя права на налоговый кредит. Без кредита можно остаться лишь тогда, когда недостатки НН не могут быть ликвидированы при помощи суда. Следовательно, покупатель, столкнувшийся с дефектной НН, должен заблаговременно запастись документальными доказательствами, способными развеять сомнения суда в полноценности налоговой накладной.
Аналогичную позицию обнародовал и Вадсуд - в своей Справке о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 15.04.2010 г. В ней указано, что недостатки в заполнении реквизитов налоговых накладных не делают их недействительными и не свидетельствуют об их неотносимости и недопустимости в качестве доказательств.
Кроме того, недостатки налоговой накладной могут быть устранены и в ходе судебного разбирательства (см. Постановление ВСУ от 06.12.2005 г. по делу N 21-105сво05)...
Иными словами, для суда, столкнувшегося с дефектной накладной, непринципиально, реализовал ли ее владелец свое право на обращение в ГНИ для преодоления недостатков НН; важно лишь то, можно ли устранить эти недостатки в ходе судебного процесса.
Тем не менее мы считаем, что лучше отслеживать правильность заполнения налоговой накладной на этапе ее оформления. Окупится сторицей, особенно - если учесть дополнительное ужесточение, выдвинутое НКУ для отнесения НДС в состав налогового кредита. Еще раз напомним, что п. 198.6 НКУ запрещает относить в налоговый кредит НДС, подтвержденный налоговыми накладными, оформленными, в частности, с нарушением требований. Аналог же этой нормы в Законе об НДС - п/п. 7.4.5 - подобной оговорки (насчет просто нарушений) не содержал. Как откликнутся на такое изменение суды - покажет время.
Ну а покупатель, которому не удалось отстоять налоговый кредит на основании «бракованной» налоговой накладной, может поставить вопрос о привлечении контрагента к гражданско-правовой ответственности, требуя возмещения причиненных убытков (суммы лишенного налогового кредита и уплаченных штрафов). В данном случае по аналогии можно руководствоваться идеями, изложенными в «Бухгалтере» N 17'2011 на с. 44-47 по поводу привлечения к ответственности контрагента за обман в отношении своего налогового статуса. Сделать это будет, само собой, нелегко. Но дорогу осилит идущий...
_____________
* При этом добавленной стоимостью является разность между себестоимостью продукции и стоимостью использованных материалов, сырья, комплектующих.
** Данное Соглашение является обязательным на основании Протокола о вступлении Украины во Всемирную торговую организацию от 05.02.2008 г.
*** Согласно УКТ ВЭД чай классифицируется в товарной позиции 0902 как в первичных упаковках, так в одноразовых фильтр-пакетах.
Смеси чая классифицируются в той же самой товарной позиции, если смешиваемые компоненты относятся к одной и той же товарной позиции. Добавление других веществ в чай или чайные смеси не должно влиять на их классификацию, при условии что полученные смеси сохраняют основные характеристики чая (примечание 1 к группе 09 «Кофе, чай, мате, или парагвайский чай, и пряности» УКТ ВЭД).
"Бухгалтер" N 37, октябрь (I) 2011 г.
Подписной индекс 74201