Если ввезли лекарство, которое может быть и не лекарством
ВОПРОС: Предприятие импортирует товар (сырье, из которого могут производиться медицинские и ветеринарные товары), который завозится в режиме освобождения от НДС (то есть может быть выбран только один режим на таможне: или льгота по НДС, или уплата НДС).
Ситуации:
1. Если предприятие завозит товар в льготном режиме, но часть сырья, например 10%, продает с 20%-ным НДС для ветеринарии, необходимо ли доначислить НДС в декларации по НДС?
2. Если предприятие завозит товар и платит на таможне НДС, а часть сырья реализует без НДС как сырье для производства лекарства, необходимо ли ему сторнировать часть НДС как налоговый кредит?
ОТВЕТ: Согласно п/п. 197.1.27 НКУ освобождается от обложения НДС поставка лекарственных средств, разрешенных для производства и применения в Украине и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств (в том числе реализация их аптечными заведениями), а также изделий медицинского назначения по перечню, утвержденному Кабинетом Министров Украины.
Согласно п/п. 206.2.1 НКУ в таможенных режимах импорта и реимпорта налог уплачивается в полном объеме - кроме как по товарам, освобождаемым от налогообложения при ввозе на таможенную территорию Украины в соответствии со статьей 197 данного Кодекса. Также согласно п. 197.4 НКУ освобождение от налогообложения товаров, предусмотренное пунктом 197.1 Кодекса, распространяется на операции по ввозу на таможенную территорию Украины.
Таким образом, указанные товары освобождаются от НДС как при ввозе, так и при дальнейшей реализации на территории Украины, если они поставляются как соответствующие лекарственные средства. В противном случае они облагаются НДС.
Если на территорию Украины был поставлен товар, освобожденный по ст. 197 НКУ, который затем был использован не по целевому назначению (не как лекарственное средство), то возникает необходимость уплатить НДС. По стр. 8.2 декларации по НДС отражаются корректировки налоговых обязательств в связи с нецелевым использованием товаров, ввезенных с применением освобождения от НДС (статья 197 раздела V, подраздел 2 раздела XX Кодекса, международные договоры (соглашения)). Таким образом, предприятие должно отразить налоговые обязательства по таким товарам в декларации по НДС и уплатить соответствующие суммы в бюджет. При этом налоговые обязательства отражаются согласно п. 188.1 НКУ, то есть база налогообложения для таких товаров определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости товаров с учетом ввозной пошлины.
Правда, следует отметить, что в НКУ отсутствует норма, которая прямо говорила бы о необходимости доначисления налоговых обязательств в случае использования товаров, которые ввозились с применением льготы из ст. 197 НКУ, а затем утратили свой льготный статус. Однако отсутствие такой нормы вряд ли кого-то смутит (будь то хоть налоговый инспектор, хоть судья).
Кроме того, предприятие отразит налоговые обязательства также при продаже этого товара по первому событию из отгрузки его покупателю и получения оплаты от покупателя, поскольку, как оказалось, этот товар не подпадает под льготу из ст. 197 НКУ.
Возникает вопрос: а может ли предприятие поставить себе в налоговый кредит сумму, которую оно отразило по стр. 8.2 декларации?
К сожалению, в НКУ нет нормы, которая позволяла бы это сделать однозначно.
Согласно п. 198.2 НКУ для операций по ввозу на таможенную территорию Украины товаров датой возникновения права на отнесение сумм налога в налоговый кредит является дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам в соответствии с п. 187.8 статьи 187 данного Кодекса. Согласно же п. 187.8 НКУ датой возникновения налоговых обязательств в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины является дата представления таможенной декларации для таможенного оформления. Также согласно п. 201.12 НКУ в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины документом, удостоверяющим право на отнесение сумм налога в налоговый кредит, считается таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства, которая подтверждает уплату налога.
В нашем же случае НДС по таможенной декларации начислен лишь условно и при ввозе товара он не уплачивался.
Конечно, в такой ситуации несправедливо отказывать а налоговом кредите, ведь уплаченный НДС, отраженный по стр. 8.2 декларации, по своей сути равносилен ввозному НДС, уплаченному на таможне. Кроме того, смелые плательщики могут заявить, что подтверждающий документ в виде таможенной декларации у них имеется (ведь там указана условно начисленная сумма НДС на поставленный товар), и уплата этого НДС в бюджет по декларации тоже налицо. Поэтому, дескать, они имеют право в месяце, следующем за месяцем, за который была представлена декларация с заполненной стр. 8.2, отразить у себя в налоговом кредите соответствующие суммы НДС.
Мы же все-таки склоняемся к более осторожному подходу, а потому не рискнули бы пойти на отражение налогового кредита по таким операциям до получения хорошего разъяснения из органов налоговой службы.
Что же касается необходимости сторнировки налогового кредита в случае использования товаров в необлагаемых операциях, освобожденных по ст. 197 НКУ, то здесь ответ будет таким.
Учитывая, что приобретенные товары могут использоваться одновременно как в облагаемой деятельности, так и в необлагаемой, мы применяли бы в данном случае п. 199.1 НКУ, согласно которому в случае, если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично - нет, в суммы налога, которые плательщик имеет право отнести в налоговый кредит, включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях.
При этом есть два варианта:
1) либо предприятие должно определять эту долю исходя из отношения объемов по поставке налогооблагаемых операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки облагаемых и необлагаемых операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год согласно п. 199.2 НКУ;
2) либо, если в течение предыдущего календарного года у предприятия отсутствовали необлагаемые операции, а осуществляться они начали в отчетном периоде, то расчет доли использования приобретенных товаров в облагаемых и необлагаемых операциях предприятие должно произвести на основании расчета, осуществленного по фактическим данным объемов по поставке облагаемых и необлагаемых операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции, согласно п. 199.3 НКУ.
По итогам года согласно п. 199.4 НКУ предприятие должно будет произвести перерасчет распределения налогового кредита между облагаемыми и необлагаемыми операциями исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций.
Предприятие (не плательщик НДС) в августе превысило объем поставок в 300 тыс. грн. С 01.09.2011 г. оно является плательщиком НДС согласно п. 183.10 НКУ, но свидетельство получаете середине сентября 2011 года. Когда впервые представлять декларацию по НДС - за сентябрь или за сентябрь - октябрь 2011 года? Будут ли облагаться НДС объемы поставок, которые осуществило предприятие до момента регистрации? В каком размере можно будет отнести в налоговый кредит НДС по аренде, если налоговая накладная и акт будут получены от арендодателя в конце сентября?
Согласно п/п. 202.1«а» НКУ, если лицо регистрируется в качестве плательщика налога с иного дня, нежели первый день календарного месяца, первым отчетным (налоговым) периодом является период, начинающийся со дня такой регистрации и заканчивающийся последним днем первого полного календарного месяца. Таким образом, представлять первую декларацию предприятие будет за вторую половину сентября - октябрь.
Что касается начисления НДС, то следует обратить внимание вот на что.
До 06.08.2011 г. в НКУ действовала норма п. 183.10, согласно которой любое лицо, подлежащее обязательной регистрации в качестве плательщика налога, считалось плательщиком налога с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором превышен объем налогооблагаемых операций в 300 тыс. грн, без права на отнесение сумм налога в налоговый кредит и получение бюджетного возмещениям) момента регистрации в качестве плательщика НДС.
С 06.08.2011 г. ситуация изменилась. Теперь эта норма звучит так:
«Любое лицо, подлежащее обязательной регистрации в качестве плательщика налога, и в случаях и в порядке, предусмотренных настоящей статьей, не подавшее в орган государственной налоговой службы регистрационное заявление, несет ответственность за неначисление или неуплату данного налога на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения». К сожалению, НКУ не устанавливает, с какого момента обязано начислять налоговые обязательства по поставкам лицо, которое должно было зарегистрироваться в качестве плательщика НДС и вовремя подало регистрационное заявление, Особенно смущает в этом плане п. 180.1 НКУ, согласно которому для целей налогообложения плательщиком налога является любое лицо, зарегистрированное или подлежащее регистрации в качестве плательщика налога. Если же исходить из того, что лицо подлежит регистрации после окончания месяца, в котором был им превышен объем в 300 тыс. грн, то можно усмотреть необходимость уплаты налоговых обязательств таким лицом с 1 числа следующего месяца, то есть в рассматриваемом случае - с 01.09.2011 г. Однако, на наш взгляд, в данной ситуации следует признать, что законодатель не зря заменил одну норму другой.
Исходя из телеологического толкования мы вынуждены признать, что в данном случае законодатель явно преследовал цель убрать негативные последствия, которые несла прежняя норма НКУ, для добросовестных плательщиков, которые вовремя подают регистрационное заявление. Таким образом, только на лицо, подавшее регистрационное заявление позже установленного срока (или вообще его не подавшее), возлагается обязанность уплаты НДС до момента его регистрации, но и то - исходя из контекста п. 183.10 НКУ - не с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были превышены 300 тыс. грн, а с 11-го числа такого месяца. Поскольку именно 11-го числа появляется возможность говорить о нарушении таким плательщиком его обязанности относительно своевременной подачи регистрационного заявления. Добросовестные же плательщики, которые вовремя подали регистрационное заявление, в отличие от недобросовестных, должны начислять НДС с момента регистрации их Б качестве плательщиков НДС. Косвенным подтверждением этому является и п. 202.1 НКУ, согласно которому отчетный период для плательщиков, зарегистрированных в середине месяца, начинается со дня их регистрации.
Кроме того, можно здесь также вспомнить, что согласно п. 201.8 НКУ право на начисление налога и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным в качестве плательщиков налога в порядке, предусмотренном статьей 183 данного Кодекса. С другой стороны, п. 201.8 мало что доказывает, поскольку здесь нужно делать упор на союз «и», который соединяет начисление налога и составление налоговых накладных. То есть только зарегистрированные плательщики получают право на начисление налога с составлением налоговых накладных, остальные же могут начислять НДС только без составления налоговых накладных.
Возможна, конечно, и более лояльная интерпретация данной нормы, которая, однако, вступает в противоречие с п. 183.10 НКУ.
Так или иначе, в рассматриваемом случае, на наш взгляд, предприятие не должно начислять налоговые обязательства по тем объемам поставок, которые осуществились у него до момента регистрации в качестве плательщика НДС.
Что касается арендной платы, то если у предприятия не было предоплаты, налоговый кредит по аренде возникает согласно п. 198.2 НКУ по дате получения услуг, которое подтверждено налоговой накладной. Учитывая, что по услугам дата выписки налоговой накладной привязана к дате оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога (если не было предоплаты), мы полагаем, что предприятие имеет право поставить себе в налоговый кредит всю сумму НДС по такой арендной плате, поскольку и акт, и налоговая накладная оформляются тогда, когда оно уже является зарегистрированным плательщиком НДС. Конечно, можно дойти до маразма и заявлять, что услуги по аренде получались им каждый день, поэтому на половину этой арендной платы налогового кредита у него быть не должно. Надеемся всё же, что до такого не дойдет.
Хотя если предприятие относится к осторожным плательщикам, то оно может включить в налоговый кредит только ту часть, которая соответствует времени нахождения предприятия в составе зарегистрированных плательщиков НДС.
"Бухгалтер" N 37, октябрь (I) 2011 г.
Подписной индекс 74201