Дела давно минувших дней, преданья старины...
и СРОКИ
Сроки давности применения штрафных санкций за
нарушения неналогового законодательства
ВОПРОС: В ходе проведения проверки налоговики заявили, что имеют право применять штрафные санкции за нарушения неналогового законодательства (в сфере РРО, наличности и т, д.) без учета сроков давности совершения нарушения. Является ли такой подход налоговиков правомерным?
ОТВЕТ: Неприменимость сроков давности к нарушениям неналогового законодательства, соблюдение которого призваны контролировать налоговики, ГНАУ отстаивала всегда. Такой подход налоговики обосновывали тем, что ст. 250 Хозяйственного кодекса, устанавливающая сроки давности применения административно-хозяйственных санкций, на такие нарушения не распространяется.
Консультация с аналогичным содержанием была, к примеру, опубликована в «Вестнике налоговой службы Украины» N 49/2008 на с. 29. Налоговики тогда отмечали, что ограничения сроков применения штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности законодательно не установлены, а сроки применения административно-хозяйственных санкций, предусмотренные в ст. 250 ХК, не распространяются на финансовые санкции в виде штрафа, которые применяются органами ГНС за нарушения требований Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины от 15.12.2004 г. N 637.
Мы с подходом налоговиков не соглашались и отмечали, что ст. 250 все-таки должна распространяться на применение штрафных санкций за нарушения неналогового законодательства. Аналогичный подход продемонстрировал и Вадсуд (см. его письмо от 20.07.2010 г. N 1112/11/13-10 (п. 10).
Судя по всему, свою позицию ГНАУ продолжает отстаивать и сейчас, несмотря на появление крайне выгодной для нее новой редакции ст. 250 ХК. Дело в том, что с 01.01.2011 г. одновременно со вступлением в силу Налогового кодекса Украины ст. 250 ХК была дополнена частью второй. Теперь эта статья имеет следующий вид:
«Статья 250.
Сроки применения административно-хозяйственных санкций
1. Административно-хозяйственные санкции могут быть применены ксубъекту хозяйствования втечение шести месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения данным субъектом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности, кроме случаев, предусмотренных законом.
2. Действие настоящей статьи не распространяется на штрафные санкции, размер и порядок взыскания которых определены Налоговым кодексом Украины и другими законами, контроль за соблюдением которых возложен на органы государственной налоговой службы и таможенные органы».
Но ГНАУ, вместо того чтобы воспользоваться новой редакцией ст. 250 ХК, предпочла ее вообще не замечать и продолжает по старинке утверждать, что ст. 250 к ним вообще отношения не имеет. В письме от 18.03.2011 г. N 5419/6/29-7015/278 налоговики указали, что сроки давности, указанные в ст. 250 ХК, не распространяются на финансовые санкции в виде штрафа за нарушение законодательства об обращении наличности именно потому, что согласно ст. 4 ХК данные отношения вообще не являются предметом регулирования Хозяйственным кодексом.
Ну а что же говорит НКУ по поводу сроков давности применения штрафов за неналоговые нарушения?
Формальный повод утверждать, что сроки давности для применения штрафных санкций за нарушения неналогового законодательства в НКУ отсутствуют, налоговикам дает буквальное прочтение норм, посвященных срокам давности применения штрафных санкций.
Согласно статье 114 Налогового кодекса предельные сроки применения штрафных (финансовых) санкций (штрафов) к плательщикам налогов соответствуют срокам давности для начисления налоговых обязательств, определенным статьей 102 данного Кодекса.
Ну а в п. 102.1 НКУ сказано, что контролирующий орган, кроме случаев, определенных п. 102.2 НКУ, имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств плательщика в случаях, определенных НКУ, не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была представлена позже, - за днем ее фактического представления.
По мнению налоговиков, поскольку нарушение неналогового законодательства с представлением декларации не связано, то и самих сроков давности нет, так как в данном случае отсутствует дата начала отсчета этого срока. И в принципе - по данному вопросу с налоговиками спорить сложно.
Но смелые плательщики могут все-таки попытаться отстоять необходимость применения сроков давности, используя следующие аргументы.
Во-первых, НБУ настаивает на том, что к нарушениям законодательства в сфере обращения наличности все-таки могут быть применены сроки давности, предусмотренные в ст. 102 НКУ. Так, в своем письме от 09.03.2011 г. N 11-117/982-3354 НБУ сообщает, что за превышение установленных лимитов остатка наличности в кассе штрафные санкции к предприятию применяются в сроки, предусмотренные ст. 102 Налогового кодекса. Впрочем, в качестве аргумента в суде письмо НБУ вряд ли будет иметь решающее значение - его можно использовать лишь в комплексе с другими аргументами.
Во-вторых, в данном случае применение ст. 102 НКУ можно обосновать аналогией со сроками при обращении в суд. Согласно п. 56.18 НКУ плательщик с учетом сроков давности имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в любой момент после получения такого решения. При этом ст. 102 НКУ, которая посвящена срокам давности, как мы помним, привязывает сроки давности к представлению декларации. Однако это не помешало ни Высшему административному суду Украины (см. его письма от 10.02.2011 г. N 203/11/13-11 и от 05.07.2011 г. N 945/11/13-11), ни самой ГНАУ (см. ее письмо от 20.05.2011 г. N 6082/5/10-1016) признать, что сроки давности, предусмотренные в ст. 102 НКУ, могут применяться в качестве сроков давности для обращения в суд.
Таким образом, смелые плательщики могут апеллировать к тому, что сроки давности за нарушения неналогового законодательства составляют 1095 дней.
При этом возникает вопрос: с какого момента нужно отсчитывать сроки давности за нарушения неналогового законодательства? На наш взгляд, в таком случае сроки следует отсчитывать с момента совершения нарушения.
Не менее сложным вопросом является применение ст. 250 ХК во времени. Как быть, к примеру, если нарушение совершено 31.12.2009 г. и ранее? Получается, что по действовавшей на тот момент редакции ст. 250 ХК 1 января 2011 года истек годовой срок применения административно-хозяйственных санкций. Но с 1 января вступила в силу уже новая редакция ст. 250 ХК, исключающая ее применение в случае спора с налоговым органом. Можем ли мы считать, что сроки давности в данном случае прошли и налоговые органы не имеют права применять штрафные санкции за такие нарушения?
На наш взгляд, ответ должен быть в данном случае положительным. Новая редакция ст. 250 ХК должна применяться с учетом правила действия нормативно-правовых актов во времени, то есть распространяться только на нарушения, совершенные после вступления ее в силу, то есть начиная с 01.01.2011 г. Сроки давности по всем остальным нарушениям, допущенным ранее, должны рассчитываться с учетом старой редакции ст. 250 ХК, действовавшей до 01.01.2011 г. и не ограничивающей ее распространение на штрафы за нарушения неналогового законодательства.
Аналогичный подход продемонстрировали, к примеру, Винницкий апелляционный административный суд в постановлении от 18.08.2011 г. по делу N2а/0270/1179/11, Закарпатский окружной административный суд в постановлении от 07.06.2011 г. по делу N 2а-0770/1040/11, а также Одесский окружной административный суд в постановлении от 26.05.2011 г. по делу N 2а-2а/1570/2196/2011.
В частности, Винницкий апелляционный административный суд посчитал правомерным применение штрафных санкций за нарушения, допущенные в 2010 году, исключительно за шестимесячный период со дня выявления нарушения. Закарпатский окружной административный суд отметил, что поскольку Закон от 02.12.2010 г. N 2756-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины», которым ст. 250 ХК была дополнена частью второй, вступил в силу 01.01.2011 г., то он не может распространять свое действие на правоотношения, возникшие до его принятия. Соответственно, новая редакция ст. 250 ХК подлежит применению исключительно к правоотношениям, возникшим начиная с 01.01.2011 г. Ну а Одесский окружной административный суд указал, что применению подлежит именно та редакция ст. 250 ХК, которая действовала на момент совершения нарушения.
Впрочем, неудивительно, что судебная практика в данном случае не может похвастаться единообразием. В частности, противоположный подход продемонстрировал Донецкий апелляционный административный суд в постановлении от 22.07.2011 г. по делу N 2а/0570/7455/2011, указав:
«Исходя из положений общего правового принципа действия нормы права во времени налоговый орган на момент проведения проверки и принятия спорных решений был лишен возможности применить сроки применения административно-хозяйственных санкций по нормам, существовавшим до 1 января 2011 года».
Фискальную позицию занял Сумской окружной административный суд в постановлении от 15.07.2001 г. по делу N 2а-1870/4330/11, который полностью отверг позицию истца в части действия ст. 250 ХК во времени и поддержал позицию налоговиков. По мнению суда, штрафные санкции должны применяться именно в порядке, установленном на момент проведения проверки, а также в размерах, действующих на момент завершения проверок. Судя по всему, данную проблему придется разруливать уже Вадсуду или даже Верховному Суду...
"Бухгалтер" N 37, октябрь (I) 2011 г.
Подписной индекс 74201