Дивиденды в учете налога на прибыль
Термин «дивиденды» с незначительными правками перенесен в НК Украины из Закона о налогообложении прибыли.
В соответствии с пп.14.1.49 п. 14.1 ст. 14 разд. I HК Украины:
«дивиденды - это платеж, осуществляемый юридическим лицом - эмитентом корпоративных прав либо инвестиционных сертификатов в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли,рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.
К дивидендам приравнивается также платеж, осуществляемый государственным унитарным, коммерческим, казенным или коммунальным предприятием в пользу соответственно государства или органа местного самоуправления в связи с распределением части прибыли такого предприятия, платеж, выплачиваемый владельцу сертификата фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью. При этом положительное или отрицательное значение объекта налогообложения, рассчитанное согласно разделу III настоящего Кодекса, не влияет на порядок начисления дивидендов».
В бухгалтерском учете под дивидендами понимают часть чистой прибыли, распределенной между участниками (собственниками) в соответствии с долей их участия в собственном капитале предприятия (п.4 П(С)БУ 15).
Налогообложению дивидендов посвящен п. 153.3 «Налогообложение дивидендов» ст. 153 разд. III НК Украины. В целом, в НК Украины сохранен действующий механизм начисления и уплаты в бюджет авансового взноса по налогу на прибыль в связи с принятием эмитентом решения о выплате дивидендов своим собственникам (акционерам).
Порядок начисления авансового взноса
Эмитент, принявший решение о выплате дивидендов, должен начислить и уплатить в бюджет авансовый взнос по основной ставке налога на прибыль, начисленной на сумму дивидендов (пп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 разд. III НК Украины). Эта обязанность распространяется на любых эмитентов корпоративных прав, как резидентов, независимо от того, являются ли они плательщиками налога на прибыль или имеют льготы по этому налогу, так и плательщиков единого налога.
Ставки налога на прибыль, согласно п. 10 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины, будут меняться в период с:
- 01.04.2011 г. по 31.12.2011 г.- 23 %;
- 01.01.2012 г. по 31.12.2012 г.- 21 %;
- 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г.- 19%;
- 01.01.2014 г.- 16%.
Авансовый взнос на сумму дивидендов должен быть уплачен в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов. Если выплата дивидендов осуществляется в форме, отличной от денежной, то база для начисления авансового взноса определяется исходя из обычных цен.
Как и ранее, право эмитента на выплату дивидендов не ставится в зависимость от наличия налогооблагаемой прибыли (пп. 153.3.1 п. 153.3 ст. 153 разд. III НК Украины).
Сумма дивидендов, которая фактически выплачивается, не уменьшается на сумму авансового взноса.
Освобождены от обязанности начисления и уплаты авансового взноса субъекты хозяйствования, являющиеся плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога согласно разд. XIV НК Украины.
В подпункте 153.3.5 п. 153.3 ст. 153 разд. III НК Украины предусмотрен перечень исключений, когда авансовый взнос не уплачивается. Приведем этот перечень:
- выплата дивидендов физическим лицам1, в том числе нерезидентам; это является существенным нововведением по сравнению с Законом о налогообложении прибыли;
- выплата дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных налогоплательщиком, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, независимо от того, были ли такие акции (доли, паи) должным образом зарегистрированы (отражены в изменениях к уставным документам);
- выплата дивидендов институтами совместного инвестирования;
- выплата дивидендов в пользу собственников корпоративных прав материнской компании, уплачиваемых в пределах сумм доходов такой материнской компании, полученных в виде дивидендов от других лиц. При превышении указанного предела дивиденды в сумме превышения подлежат налогообложению по правилам, установленным пп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 разд. III HК Украины, то есть на нее в общем порядке начисляется авансовый взнос;
- выплата дивидендов управителем фонда операций с недвижимостью при выплате платежей владельцам сертификатов фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью.
Порядок учета авансового взноса в налоге на прибыль
Уплаченный авансовый взнос учитывается в счет обязательств по налогу на прибыль следующим образом:
- налогоплательщик, выплативший дивиденды, может уменьшить сумму начисленного налога на прибыль отчетного периода на сумму ранее уплаченного авансового взноса (пп. 153.3.3 п. 153.3 ст. 153 разд. III НК Украины)2;
- при превышении суммы авансового взноса, предварительно уплаченного на протяжении отчетного периода, над суммой налоговых обязательств предприятия - эмитента корпоративных прав по налогу на прибыль такого отчетного периода сумма такого превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода (пп. 153.3.4 п. 153.3 ст. 153 разд. III HК Украины); - при получении отрицательного значения объекта налогообложения сумма авансового взноса переносится в уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов (пп. 153.3.4 п. 153.3 ст. 153 разд. III НК Украины). Ответ на вопрос, как поступить с превышением авансового взноса над суммой налога на прибыль по итогам I квартала 2011 года, содержится в Законе N 3609, которым подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НК Украины дополнен пунктом 25 следующего содержания:
«Сумма превышения авансового взноса по налогу на прибыль предприятия, предварительно оплаченного плательщиком до даты вступления в силу раздела III этого Кодекса в связи с начислением дивидендов согласно подпункту 7.8.2. пункта 7.8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», над суммой налоговых обязательств по этому налогу такого налогоплательщика, которая возникла на дату вступления в силу раздела III этого Кодекса, учитывается в будущих налоговых периодах в соответствии с пунктом 153.3 статьи 153 данного Кодекса».
Получение дивидендов
Юридические лица - плательщики налога на прибыль.
Для данной категории получателей дивидендов изменений в сравнении с Законом о налогообложении прибыли не содержится.
Юридические лица - резиденты, получающие дивиденды от эмитентов-резидентов, не включают их сумму в состав доходов (кроме постоянных представительств нерезидентов) (пп. 153.3.6 п. 153.3 ст. 153 разд. III НК Украины).
Исключением являются дивиденды с источником их выплаты от нерезидента (кроме дивидендов, полученных от юридического лица, которое пребывает под контролем их получателя в соответствии с пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины и не имеет офшорного статуса), включаемые в состав дохода получателя в периоде их получения.
Физические лица. Важным новшеством в налогообложении доходов физических лиц, получающих дивиденды, является снижение ставки налога с 15 % до 5 % (пп. 170.5.3 п. 170.5 ст. 170 разд. IV НК Украины).
В то же время дивиденды в пользу физических лиц по акциям либо прочим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных либо иной статус, предусматривающий уплату фиксированного размера дивидендов либо суммы, которая превышает сумму выплат, рассчитанную на какую-либо иную акцию (корпоративное право) такого эмитента, приравниваются для целей налогообложения к заработной плате (пп.170.5.3 п. 170.5 ст. 170 разд. IV НК Украины) .
Согласно пп. 170.5.1 п. 170.5 ст. 170 разд. IV НК Украины налоговым агентом, то есть лицом, ответственным за удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц при начислении (выплате) в пользу налогоплательщика - физического лица дивидендов, является эмитент корпоративных прав или, по его поручению, - другое лицо, осуществляющее такое начисление (выплату) дивидендов.
Как и ранее, доходы в виде дивидендов окончательно облагаются налогом на доходы физических лиц при их выплате и за их счет.
Не содержится в НК Украины нормы, которая обязывала бы эмитента, выплачивающего дивиденды физическим лицам, предоставлять налоговому органу отдельный расчет о начисленных дивидендах. Напоминаем, что форма расчета утверждена Приказом N 586, которая является действующей, вот только норм НК Украины не касается.
Налог на доходы нерезидента
Со вступлением в силу НК Украины не изменился порядок налогообложения доходов нерезидентов - юридических лиц, полученных в виде дивидендов, уплачиваемых в их пользу резидентом. Такие доходы для целей налогообложения представляют собой доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины (п. 160.1 ст. 160 разд. IV НК Украины). Доходы, полученные в виде дивидендов, подлежат обложению налогом на доходы нерезидента по ставке 15 %, который удерживается резидентом, осуществляющим выплату такого дохода в пользу нерезидента, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений.
Налог удерживается за счет доходов нерезидента и уплачивается в бюджет при выплате доходов нерезиденту.
Отражение дивидендов в налоговой декларации по налогу на прибыль
В Налоговой декларации по налогу на прибыль в строке 20 налогоплательщик отражает сумму авансового взноса по дивидендам, которая должна быть уплачена в отчетном налоговом периоде, за который подается такая декларация. Этому предшествует заполнение строки 5.1 приложения АД, откуда данные переносятся непосредственно в строку 20 Налоговой декларации по налогу на прибыль.
При заполнении строки 5.1 приложения АД плательщик налога на прибыль рассчитывает сумму дивидендов, с которой должен быть уплачен авансовый взнос в отчетном периоде.
Сумма уплаченных авансовых платежей при выплате дивидендов (приравненных к ним платежей) в отчетном налоговом периоде принимает участие в уменьшении начисленной суммы налога, а именно указывается в строке 13.3 приложения ЗП (к строке 13 Налоговой декларации по налогу на прибыль).
В строке 21 Налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщик отражает сумму авансового взноса на дивиденды, которая должна была быть уплачена в предыдущем отчетном (налоговом) периоде текущего года по местонахождению юридического лица. То есть в эту строку переносятся уточненные данные из строки 20 Налоговой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) период.
При подаче Налоговой декларации за III квартал 2011 года налогоплательщик, в соответствии с Законом N 3609 (как было указано выше), имеет право включить сумму превышения авансового взноса по налогу на прибыль, предварительно оплаченному плательщиком в связи с начис лением дивидендов, над сум мой обязательств по налог} на прибыль в I квартале 2011 года, которая возникла до всту пления в силу разд. III НК Украины, в уменьшение налога на прибыль (в соответствие с пп. 153.3.3 ст. 153 разд. III НК Украины).
Эта сумма должна быть отражена в строке 13.4 приложения ЗП, откуда будеп перенесена в строку 13 Налоговой декларации по налогу на прибыль.
________________________
1. При выплате дивидендов физическим лицам по привилегированным акциям такие выплаты приравниваются к заработной плате с соответствующим налогообложением.
2. Данное правило не распространяется на налог на прибыль страховщиков (п. 156.1 ст. 156 разд. III НК Украины). www.consult.kharkov.ua
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон N 3609 - Закон Украины от 07.07.2011 г. N 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины»
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)
Приказ N 586 - Приказ ГНАУ от 04.12.2003 г. N 586 «Об утверждении формы налогового расчета резидента, выплачивающего дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц»
П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 41 (823),
10 октября 2011 г.
Подписной индекс 40783