Вспоможение: обложение
Порядок налогообложения получаемой от работодателя матпомощи
ВОПРОС: Каков порядок налогообложения материальной помощи, предоставляемой предприятием своим работникам?
ОТВЕТ: Начнем с того, что материальная помощь бывает разной: с легкой руки Госкомстата она делится на систематическую и разовую.
Напомним, что в Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. N 5 (далее - Инструкция N 5), существуют две нормы, посвященные материальной помощи, предоставляемой наемным работникам, - п/п. 2.3.3 и п. 3.31. Согласно п/п. 2.3.3 Инструкции N 5 материальная помощь, имеющая систематический характер, предоставленная всем или большинству работников (на оздоровление, в связи с экологическим положением, кроме сумм, указанных в п. 3.31), включается в фонд оплаты труда. А вот матпомощь разового характера, предоставленная отдельным работникам в связи с семейными обстоятельствами, на оплату лечения, оздоровление детей, погребение, в соответствии с п. 3.31 в фонд оплаты труда не включается.
Необходимо отметить, что критерии «систематичность/разовость», а также «все или большинство работников/отдельные работники», осложненные целевой направленностью помощи, являются не совсем удачными. Как нами однажды подчеркивалось, матпомощь вполне может попасть в пограничную зону: например, она может быть систематической, но предоставляться лишь отдельным работникам или разовой, но выдаваемой большинству.
Несмотря на то что заключение коллективного договора не является обязательным, мы отмечали, что его наличие может оказать существенное влияние на налоговый учет расходов предприятия, связанных с предоставлением работникам трудовых, а также социальных льгот. Напомним, что в соответствии со ст. 7 Закона «О коллективных договорах и соглашениях» и ст. 13 КЗоТ колдоговором устанавливаются взаимные обязательства сторон. Поэтому систематическую матпомощь, предоставляемую всем или большинству работников, как правило, прописывают в «трудовом» разделе колдоговора, а разовую - в «социальном».
Налог на прибыль
Статьей 142 НКУ установлены особенности включения в затраты выплат наемным работникам. Мы анализировали зарплатно-затратный п. 142.1 НКУ, из которого вытекает, что по Кодексу, как, впрочем, и при действии Закона О Прибыли (п/п. 5.6.1), для подтверждения расходов на оплату труда плательщику налога на прибыль иметь колдоговор не обязательно. ГНАУ в письме от 27.04.2011 г. N 11957/7/15-0317 подтвердила наш подход, согласно которому необходимость колдоговора касается не любых зарплатных выплат, а только «любых других оплат».
Следует отметить, что Законом от 07.07.2011 г. N 3609-VI из п. 142.1 НКУ вообще исключено упоминание о коллективном договоре. Как подчеркивалось в комментарии к измененному разделу III «Налог на прибыль предприятий», с одной стороны, это хорошо, поскольку теперь любые оплаты работникам, установленные по договоренности сторон*, могут включаться в расходы независимо от того, упомянуты они в колдоговоре или нет. С другой стороны, как и докодексное время, налоговики будут, скорее всего, пытаться игнорировать все прочие оплаты, не попадающие в ФОТ.
Итак, матпомощь, входящая в ФОТ, именуемая систематической, включается в затраты предприятия только в том случае, если она облагается НДФЛ.** А вот разовая помощь, вероятнее всего, (если учесть позицию ГНАУ) пройдет мимо затрат, поскольку она напоминает не расходы на оплату труда (п. 142.1 НКУ), а финансирование личных нужд физлиц (п/п. 139.1.1 НКУ).***
Налог на доходы физических лиц
Для целей (не)обложения НДФЛ материальной помощи, выплачиваемой работникам, также необходимо учитывать ее систематический или разовый характер, что в свою очередь влияет на ее попадание в фонд оплаты труда.
В соответствии с воззрениями налоговиков любая систематическая матпомощь подлежит налогообложению согласно п/п. 164.2.1 НКУ в качестве доходов в виде заработной платы, начисленной (выплаченной) плательщику налога в соответствии с условиями трудового договора (контракта).
Кроме того, п. 170.7 НКУ предусмотрен порядок налогообложения благотворительной помощи, которая делится на целевую и нецелевую. Целевая благотворительная помощь не облагается НДФЛ, однако она выплачивается, как правило, не непосредственно физлицу, а через специальные учреждения (п/п. 170.7.2 и 170.7.4 НКУ), поэтому на ней мы останавливаться здесь не будем.
Нецелевая благотворительная помощь, в том числе материальная, тоже может не облагаться НДФЛ, но лишь в ограниченном размере, установленном в п/п. 170.7.3 НКУ. В 2011 году необлагаемая сумма нецелевой помощи составляет 1320 грн. При этом не важно, имеет или не имеет получатель помощи право на применение НСЛ.
Если сумма такой помощи превысит указанную величину, то налогообложению у источника выплаты подлежит сумма превышения. ГНАУ в своих письмах от 26.03.2011 г. N 6005/6/17-0715 и от 22.06.2011 г. N 11552/6/17-0715 разъяснила, что если матпомощь имеет систематический характер, то есть является зарплатной, то ее необходимо облагать НДФЛ, а освобождение по п/п. 170.7.3 НКУ можно применить только к не-целевой благотворительной (материальной) помощи разового характера.
В редакционном комментарии к письму ГНАУ от 26.03.2011 г. N 6005/6/17-0715 подчеркивалось, что налоговики незаконно ограничили льготу из п/п. 170.7.3 НКУ. Согласно этому подпункту не включается в налогооблагаемый доход сумма нецелевой благотворительной помощи, в том числе и материальной, предоставляемая в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового года совокупно в размере, не превышающем 1320 грн. Никаких ограничений в отношении того, что этот подпункт касается только несистематической материальной помощи, НКУ не содержит. То, что систематическая материальная помощь попадает в понятие зарплаты, вовсе не лишает ее права на льготу.
Обратим внимание на то, что критерии систематичности/разовости матпомощи, приведенные в вышеуказанных письмах ГНАУ, совпадают с критериями, установленными в Инструкции N 5.
В свое время нами рассматривалось обложение матпомощи пенсионно-соцстраховскими взносами. При этом приводились выдержки из писем ПФУ и соцстраховских фондов, в которых указанные ведомства пытались разграничить матпомощь более четко.
Так, по мнению ПФУ (см. его письмо от 26.12.2007 г. N 21312/03-20), систематическая матпомощь представляет собой матпомощь, которую ожидается получить, а разовость понимается как внезапно возникшая необходимость. Кроме того, ПФУ вводит дополнительный критерий систематичности/разовости: размер установлен колдоговором (нормативным актом) / размер определяет администрация.
В принципе, в дальнейшем ПФУ подтвердил свою позицию в письме от 25.02.2010 г. N 3285/03-30.
Позиции же соцстраховских фондов со временем претерпели изменения. Например, по мнению «нетрудоспособного» Фонда (см. его письмо от 22.02.2010 г. N 02-24-354), не облагается взносами только матпомощь, полностью удовлетворяющая всем критериям из п. 3.31 Инструкции N 5: разовая - менее 2 раз в год; отдельным работникам (менее 50% штата); с указанной в п. 3.31 целевой направленностью.
«Несчастный» Фонд, который раньше, по сути, повторял позицию ПФУ, в письме от 23.02.2010 г. N 108-07-2 разъяснил, что все матпомощи, которые не вписываются в п. 3.31 Инструкции N 5, включаются в ФОТ и, соответственно, облагаются взносами.
И лишь Госкомстат догадался разграничить матпомощь только по одному критерию - по систематичности/разовости (см. его письмо от 23.02.2010 г. N 09/3-16/35). При этом систематической считается матпомощь, установленная заранее и выплачиваемая с определенной периодичностью (1 раз в квартал, в год и т. п.). А разовой - матпомощь, обстоятельства по выплате которой возникли внезапно. При этом не имеет значения количество работников, которым осуществляется выплата (все, большинство или отдельные лица). Целевая направленность, судя по всему, тоже значения не имеет.
А в редакционном комментарии к письму Госкомстата мы отмечали, что было бы хорошо, если бы он внес соответствующие изменения в Инструкцию N 5. К сожалению, пока не внес...
В общем, плюрализм.
Кстати, осторожные предприятия, принимающие во внимание письма ГНАУ по поводу обложения НДФЛом систематической матпомощи, могут в некоторых случаях вывести из-под обложения НДФЛ выплаты материального характера с помощью «профсоюзного» п/п. 165.1.47 НКУ. Практические нюансы применения указанной нормы ГНАУ и Федерация профсоюзов разъяснили в письме от 16.02.2011 г. N 4284/7/17-0717 и от 15.02.2011 г. N 58/01-16/330. Мы уже анализировали данную норму и пришли к следующему выводу.
Чтобы претендовать на льготу, во-первых, профактивное лицо должно быть членом данного профсоюза.
Во-вторых, такие выплаты не должны быть связаны с трудовыми или гражданско-правовыми отношениями.
В-третьих, размеры и цели выплат должны быть установлены общим профсоюзным собранием.
В-четвертых, решение о выплате конкретному лицу должно приниматься органом, уполномоченным уставом (положением), - общим собранием, конференцией или выборным органом.
В-пятых, совокупный размер таких выплат в течение года не должен превышать в 2011 году 1320 грн.
В общем, сильно не разгонишься...
В налоговом расчете по ф. N 1ДФ сумма зарплатной матпомощи вместе с зарплатой должна отражаться с признаком дохода «101». Если матпомощь носит оттенок благотворительности, то ее необлагаемая часть (то есть в пределах 1320 грн) фиксируется с признаком дохода «169», а облагаемая - с признаком дохода «127».
Обращаем внимание на то, что если в целом за год общая сумма нецелевой помощи, полученной физлицом от благотворителя - физ- или юрлица, превысит установленный размер, то физлицо обязано представить годовую налоговую декларацию.
Единый взнос на социальное страхование
Напомним, что в соответствии со ст. 7 Закона о ЕСВ базой для начисления единого взноса является сумма начисленной заработной платы по всем видам выплат, включающим основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, которые определяются в соответствии с Законом «Об оплате труда».
Подпунктом 4.3.5 Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной постановлением правления ПФУ от 27.09.2010 г. N 21-5, установлено, что определение зарплатных выплат необходимо осуществлять согласно Инструкции N 5.
Итак, ПФУ предлагает исходить из того, относится ли выплата к ФОТ в соответствии с Инструкцией N 5.
Указанный подход ПФУ подтвердил в своем письме от 13.07.2011 г. N 14399/03-20.
Таким образом, работодатели обязаны уплачивать начисленный на сумму «зарплатной» матпомощи ЕСВ в соответствующем размере (ст. 8 Закона о ЕСВ).
Как и в доединовзносное время ПФУ вспомнил о таких критериях разовости выплаты матпомощи, как внезапно возникшая необходимость, подача заявления, определение ее размера администрацией предприятия.
В письме ПФУ от 13.07.2011 г. подчеркивается, что матпомощь разового характера не является базой для начисления единого взноса в соответствии с п. 14 Перечня видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного Постановлением КМУ от 22.12.2010 г. N 1170.
Подведем итоги.
Итак, систематическая матпомощь является составной частью заработной платы и потому выступает объектом для начисления и удержания ЕСВ, а также облагается НДФЛ по ставке 15(17%) в составе общей месячной зарплаты (с уменьшением базы налогообложения, как это предусмотрено п. 164.6 НКУ, на ЕСВ и НСЛ). Суммы такой матпомощи включаются в состав налоговых затрат как расходы на оплату труда.
Матпомощь, именуемая разовой, не подлежит включению в базу для начисления ЕСВ. Она не облагается НДФЛ, если ее размер совокупно не превышает предельный размер дохода для предоставления льготы (в 2011 году - 1320 грн). Такая матпомощь не может быть включена в затраты.
______________
* Кроме сумм матпомощи, которые освобождаются от налогообложения согласно нормам раздела IV НКУ.
** Впрочем, из следующего раздела можно сделать вывод, что согласно линии ГНАУ всякая систематическая помощь всегда облагается НДФЛ. Так что для целей налога на прибыль на это условие можно не обращать внимания.
*** Хотя тут, разумеется, можно спорить: недаром же в п. 142.1 НКУ специально упомянута матпомощь, причем без конкретизации «систематическая/разовая». Главное, чтобы она попала под НДФЛ.
"Бухгалтер" N 38, октябрь (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201