«ОФ»: off и МН/ЕНие
Влияют ли нормы П(С)БУ 27 на обложение ЕН операций по продаже основных фондов;
обложение ЕН операций по продаже МНМА
ВОПРОС: 1. Могут ли нормы бухгалтерского стандарта 27 фискальным образом влиять на обложение ЕН операций по продаже основных средств?
2. Как юридическому лицу - плательщику единого налога, осуществившему операцию по продаже МНМА, облагать ее единым налогом - нужно облагать всю сумму, полученную от продажи, или только разницу (между такой суммой и остаточной стоимостью объекта), как при продаже основных средств?
ОТВЕТ: 1. Подобный вопрос рассматривался нами. Мы считали и считаем, что нормы П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность» в тех его редакциях, которые действовали в периоды начиная с 01.01.2008 г.*, никак не должны влиять на обложение ЕН операций по продаже основных фондов (средств) в том плане, чтобы расценивать продажу таких активов для целей обложения ЕН как продажу товаров (оборотных активов), а не основных фондов (необоротных активов).
Дело в том, что в п. 6 раздела II данного Стандарта сказано следующее:
«Необоротные активы, группа выбытия, признанные содержащимися для продажи, прекращают признаваться в составе необоротных активов.
На необоротные активы, содержащиеся для продажи, в том числе необоротные активы, входящие в группу выбытия, амортизация не начисляется».
Такие необоротные активы должны перекочевать в бухучете на специальный субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи». Таким образом, в балансе они после перевода станут отражаться уже в составе оборотных активов, и амортизация на них начисляться не должна. Причем обязательность такого перевода ОС перед продажей в товары распространяется практически на все ОС, которые будут предприятием продаваться. Однако этот факт никак не должен сказаться на обложении единым налогом по следующим причинам.
Во-первых, отметим, что единоналожный Указ оперирует (если читать буквально!) термином «основные фонды», а не «основные средства» и прямо нигде не вменяет плательщикам использовать конкретные бухучетные нормативы и тем более - непосредственно упомянутое П(С)БУ 27.
Во-вторых, нормы единоналожного Указа в этой части были и остаются незыблемыми. А с изменением с 01.01.2008 г. норм П(С)БУ 27 (и позднее - П(С)БУ 7) ни КМУ, ни ГНАУ каких-либо новых разъяснений на данную тему не издавали. ГНАУ не сообщала об изменении своей позиции в вопросе обложения ЕН продажи основных фондов, даже напротив - подтверждала ее неизменность. Так, мнение налоговиков, согласно которому в операциях по продаже ОФ облагаться ЕН должна соответствующая положительная разница, отражено в достаточно свежих консультациях налоговиков (см., в частности, упоминание одной из них в ответе на следующий вопрос.)
Кроме того, поскольку согласно П(С)БУ 27 все ОС перед их продажей должны переводиться в состав товаров, то, если для целей обложения ЕН расценивать такие операции как продажу товаров (оборотных активов), норма Указа, посвященная обложению продажи основных фондов, становится «пустой».
В-третьих, несмотря на то что учет ОС, предназначенных для продажи, должен вестись на специальном субсчете 286, его название указывает на то, что на нем таки числятся «необоротные активы», то есть «основные фонды» (в терминологии единоналожного Указа), поэтому к ним нельзя применять нормы Указа, касающиеся продажи оборотных активов.
Помимо изложенных можно привести еще и аргумент относительно «идеологии» установления в единоналожном Указе специального (и вполне оправданного!) механизма обложения именно для операций по продаже ОФ.
Мы считаем, что Стандарт 27 мог повлиять на обложение ЕН только в части определения остаточной стоимости необоротных активов на дату их продажи. В качестве таковой, на наш взгляд, следует использовать стоимость, по которой эти активы числятся на субсчете запасов на дату их продажи**.
В то же время осторожным плательщикам из числа ЮРЕНов, возможно, будет лучше воздержаться от исполнения норм этого Стандарта, то есть от перевода продаваемых ОС в товары - на 286-й счет (чтобы у какого-нибудь креативного проверяющего не было желания обложить ЕН всю сумму, полученную от продажи объектов, числившихся на 286-м субсчете).
Впрочем, такой предпродажный перевод ОС в товары зачастую может быть ЮРЕНам на руку: начисление бухамортизации приостановится, что приведет к уменьшению базы обложения единым налогом (на сумму амортизации, не начисленной с даты перевода объекта на субсчет 286 до даты его продажи), поэтому неосторожный ЮРЕН, возможно, даже поспешит с исполнением требования П(С)БУ 27***.
2. Для начала напомним, что базой обложения ЕН, как правило, является весь оборот, то есть вся полученная от продажи сумма денежных средств от реализации продукции (товаров, работ, услуг), включая и НДС (для ЮРЕНов-шестипроцентников).
Однако из этого правила имеется одно исключение: для целей обложения ЕН операций по продаже основных фондов Указ в качестве выручки от реализации определил разницу между суммой, полученной от реализации объекта основных фондов, и его остаточной стоимостью на момент продажи.
Поэтому для того, чтобы ответить на поставленный вопрос, нужно определиться, можно ли для целей применения норм Указа расценивать проданные МНМА именно как «основные фонды». Если да, то облагаться ЕН должна именно описанная разница, а не весь оборот от продажи упомянутых объектов.
Как уже говорилось в ответе на первый вопрос, нормы единоналожного Указа оперируют старым налоговым термином «основные фонды» (каковым, напомним, пользовались Закон О Прибыли и Закон об НДС).
Бухучетные же нормативы всегда оперировали термином «основные средства». А теперь согласно Налоговому кодексу для целей налогового учета тоже используется термин «основные средства» и налоговый учет основных средств по нормам НКУ стал гораздо ближе к учету бухгалтерскому (хотя нестыковок все равно немало).
В то же время для целей обложения единым налогом операций по продаже основных фондов налоговики изначально предписывали ЮРЕНам ориентироваться на определенные бухучетные нормы (на П(С)БУ 7 «Основные средства»)**** и бухучетные показатели, фактически ставя в ряде случаев знак равенства между указными «основными фондами» и бухучетными «основными средствами». По поводу того, что в вопросах, касающихся обложения ЕН операций по продаже ОФ, следует ориентироваться на нормы П(С)БУ 7, а также того, что у ЮРЕНов при такой продаже ОФ для целей исчисления базы обложения необходимо брать бухучетную остаточную стоимость реализуемых объектов, - см., например, письма ГНАУ от 23.11.2001 г. N 7513/6/15-1316, от 18.04.2006 г. N 4330/6/15-04/6 и от 28.01.2005 г. N 812/6/15-2116, а также консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» N 48/2002. То есть нормы Закона О Прибыли для этих целей в расчет никак не принимались.
Учитывая то, что после вступления в силу НКУ (и, в частности, его раздела III «Налог на прибыль предприятий») никаких новых разъяснений от ГНАУ на данную тему не поступало, а единоналожный Указ никаких изменений не претерпел, делаем вывод, что здесь все остается по-прежнему: то есть ориентироваться в ряде вопросов, связанных с обложением ЕН продажи ОФ, следует именно на бухучетные нормы П(С)БУ 7 «Основные средства».
Согласно же нормам п. 4 П(С)БУ 7 «основными средствами» считаются соответствующие материальные активы, ожидаемый срок полезного использования которых составляет более одного года (или операционного цикла, если он дольше года). И согласно классификации основных средств, приведенной в п. 5 Стандарта 7, в состав основных средств (в широком понимании этого термина*****) входят в числе прочих необоротных материальных активов (п/п. 5.2) малоценные необоротные материальные активы (п/п. 5.2.2).
Тот факт, что МНМА являются одной из групп основных средств, подтверждается рядом норм П(С)БУ 7 - и в первую очередь начальным текстом пункта 5 Стандарта:
«Для целей бухгалтерского учета основные средства классифицируются последующим группам: <...>».
Поскольку в бухучете «водораздел» между малоценными и немалоценными основными средствами плательщиком устанавливается самостоятельно (в приказе об учетной политике), то здесь вполне может быть разрыв между учетом налоговым и бухгалтерским - в том плане, какие объекты относятся к МНМА. Ведь в налоговом учете до 2012 года (см. п. 14 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ) «граница» проходит по стоимости в 1000 грн (без НДС), а в бухгалтерском она может быть установлена на другой отметке (выше или ниже этой суммы).
Однако, на наш взгляд, этот момент, как и другие особенности налогового учета ОС, на данный вопрос влиять не должны, ведь помимо всего прочего нормы раздела III НКУ на ЮРЕНов не распространяются.
Таким образом, мы считаем, что, если ЮРЕН реализует объект, который согласно бухучетным нормам числится у него как МНМА, облагать он должен не полную сумму, полученную от его продажи, а только упомянутую разницу, поскольку такие объекты считаются ОС.
Однако при этом (если не истек годичный срок с начала эксплуатации проданных МНМА) ЮРЕНу важно иметь документальные подтверждения того, что ожидаемый срок полезного использования проданных объектов превышал год. Это необходимо, чтобы при проверке у налоговиков не возник соблазн расценить такие объекты не как МНМА, а как МБП и обложить ЕН весь оборот.
В пользу нашего мнения насчет обложения ЕНпродажи МНМА именно как ОФ можно привести и мнение специалиста ГНАУ достаточно высокого ранга. Так, в консультации директора Департамента налога на прибыль и других налогов и сборов (обязательных платежей) ГНАУ Н. Хоцяновской (опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет» N 5/2011 на с. 46), автор, рассматривая вопрос, как определять выручку юридического лица - плательщика единого налога от операции по продаже МНМА, приходит к аналогичному выводу. Указывая, что МНМА согласно нормам П(С)БУ 7 тоже должны относиться к основным средствам, Н. Хоцяновская делает вывод, что объекты, учитываемые на счете 11 «Прочие необоротные материальные активы», «облагаются налогом по правилам, установленным единоналожным Указом для продажи основных фондов, то есть в состав облагаемой выручки включается разница между полученной суммой и их остаточной стоимостью <...> поданным бухгалтерского учета на момент продажи»******.
При этом, как мы уже указали в ответе на первый вопрос, тот факт, переведены ли МНМА со счета 11 на субсчет 286 («Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи»), не должен иметь значения: их продажа все равно должна облагаться ЕН как продажа ОФ. Правда, при этом для целей обложения ЕН остаточной стоимостью на момент продажи этих реализуемых МНМА следует, по нашему мнению, считать ту стоимость, по которой они на этом субсчете 286 на дату их продажи числились.
Также напомним читателям, что в свое время на данную тему мы высказывались осторожнее: мол, при продаже МНМА плательщику безопаснее будет облагать ЕН всю продажную стоимость, даже несмотря на то, что МНМА вписываются в широкое определение ОС.
Однако времена меняются, и при этом не всё в жизни меняется в худшую сторону...
P. S. В проекте Закона, вносящего изменения в НКУ, касающиеся упрощенной системы налогообложения, который передан в ВРУ ко второму чтению, механизм обложения ЕН продажи ОС аналогичен ныне действующему.
______________
* Именно с этой даты нормы Стандарта стали распространяться на необоротные активы, содержащиеся для продажи (и соответственно было изменено название П(С)БУ 27, который до этого именовался «Прекращаемая деятельность»).
Ну а требование все ОС перед их продажей переводить в товары было окончательно узаконено только с 18.11.2008 г.- после внесения изменений в п. 33 П(С)БУ 7 «Основные средства», из которого было исключено слово «продажи».
** В п. 9 раздела II П(С)БУ 27 сообщается:
«Необоротные активы и группа выбытия, содержащиеся для продажи, отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности на дату баланса по наименьшей из двух величин - балансовой стоимости или чистой стоимости реализации».
*** Для таких ЮРЕНов приведем п. 1 раздела II данного Стандарта:
«Необоротный актив и группа выбытия признаются содержащимися для продажи в случае, если:
<...>
их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания их содержащимися для продажи».
**** К П(С)БУ 27 это всё не относится. Насчет него - см. в ответе на первый вопрос.
***** Кстати, в налоговом учете тоже есть широкое и узкое понимания ОС - см. нормы ст. 144-146 НКУ.
****** При этом автор опирается на упомянутое нами выше письмо ГНАУ от 28.01.2005 г., отсылающее плательщиков для этих целей именно к данным бухгалтерского учета.
"Бухгалтер" N 38, октябрь (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201