Оплата нерезиденту за участие в семинарах и
конференциях в свете обложения налогом на
репатриацию, затратного ограничения
из п/п. 139.1.13 и обложения НДС
Предприятие совершило оплаты нерезиденту:
а) за свое участие в его семинаре по теме, связанной с профилем деятельности предприятия;
б) за свое же участие в научной конференции, тоже имеющей связь с хоздеятельностью предприятия. Облагаются ли данные услуги налогом на репатриацию и налогом на добавленную стоимость? Распространяются ли на такие расходы ограничения по включению в налоговом учете в затраты (например, из п/п. 139.1.13 НКУ)?
1. Налог на прибыль
1.1. Налог с нерезидентов (на репатриацию)
По нашему мнению, при совершении каждой из упомянутых выплат (как за участие в семинаре, так и за участие в научной конференции) предприятие - плательщик налога на прибыль не обязано удерживать налог с нерезидентов, предусмотренный нормами статьи 160 НКУ.
Если семинар и конференция проводятся за пределами Украины, то применение норм статьи 160 НКУ (речь идет в первую очередь о ее п. 160.1 и 160.2) отпадает сразу - по причине того, что эти нормы предусматривают налогообложение доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины. В свою очередь соответствующий термин «доход с источником его происхождения из Украины», прописанный в п/п. 14.1.54 НКУ, определяется им как любой доход, полученный (как резидентами, так и нерезидентами) от любых видов деятельности на территории Украины, ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне.
То есть во главу угла здесь, по нашему мнению, должен ставиться тот факт, что деятельность осуществляется субъектом (в данном случае - нерезидентом) непосредственно на таможенной территории Украины. (Именно такой - «территориальный» - подход к пониманию и использованию данного термина можно подтвердить, например, письмом ГНАУ от 28.07.2011 г. N 20450/7/16-1517-26, а также - с применением аналогии - старыми письмами ГНАУ от 27.01.99 г. N 1287/7/22-2217 и от 08.07.2005 г. N 307/2/15-1310, поясняющими применение подобных норм Закона О Прибыли).
И хотя из такого общего правила существует ряд исключений (например, пассивные доходы и им подобные - см. ряд конкретных доходов, перечисленных в п/п. 14.1.54 и и. 160.1 НКУ), названные в вопросе услуги по проведению семинаров и конференций в их перечень не попадают.
А когда деятельность нерезидентов связана с организацией и проведением упомянутых мероприятий за пределами таможенной территории Украины, она из-под этого определения (п/п. 14.1.54 НКУ) и, соответственно, из-под норм п. 160.1 и 160.2 НКУ безусловно выпадает. Косвенное (от противного) подтверждение этого можно обнаружить еще и в определении «доход, полученный из источников за пределами Украины» (косвенное оно потому, что это определение предназначено только для резидентов).
Если же семинар или конференция проводится нерезидентом на таможенной территории Украины, то здесь вопросы относительно налогообложения полученных нерезидентами доходов могут встать острее. Тем не менее полагаем, что в доходы, перечисленные в п. 160.1 НКУ, доходы от проведения семинаров и конференций в большинстве случаев вписываться не должны.
Хотя здесь многое может зависеть и от формулировки в договоре, и от темы/содержания мероприятия, поскольку такие доходы налоговики будут пытаться втиснуть в доходы от видов деятельности, перечисленных в п/п. 160.1«ж» НКУ, где среди прочих упоминаются доходы от культурной и образовательной деятельности. Однако проведение семинаров и конференций в подавляющем большинстве случаев в культурную деятельность не вписывается. Исключение, видимо, могут составить только специальные семинары и конференции, посвященные вопросам культуры (да и то - с некоторой натяжкой).
В пункте 4 части 1 статьи 1 Закона от 14.12.2010 г. N 2778-VI «О культуре» деятельность в сфере культуры (культурная деятельность) определена как «творческая, хозяйственная, научная, библиотечная, информационная, музейная, образовательная, культурно-досуговая и развлекательная деятельность, направленная на создание, тиражирование, распространение, демонстрирование, популяризацию, сохранение и использование культурных благ и культурных ценностей для удовлетворения культурных потребностей граждан». Кроме того, в Государственном классификаторе Украины «Классификация услуг внешнеэкономической деятельности» ДК 012-97 услуги, связанные с деятельностью в сфере культуры, названы в группе 92.5 и включают в себя:
- услуги библиотек, архивов, музеев и прочие культурно-просветительские услуги;
- услуги, связанные с хранением и реставрацией исторических мест и памяток культуры.
Поэтому в определенных случаях - ввиду столь широкого определения культурной деятельности и формулировки в Классификаторе «прочие культурно-просветительские услуги» - налоговики могут потребовать уплаты налога на репатриацию с оплаты нерезидентам за участие в семинарах и конференциях, посвященных вопросам культуры. Мы, однако, считаем, что это справедливо лишь в ситуации, когда такие мероприятия нерезидентами проводятся на территории Украины.
Что касается образовательной деятельности, то исходя из норм Закона «Об образовании» и ряда других «образовательных» нормативов проведение семинаров и конференций в таковую вроде бы не вписывается. (Понятие «образовательная деятельность» содержится лишь в Законе от 17.01.2002 г. N 2984-ІІІ «О высшем образовании» и определено, как
«деятельность, связанная с предоставлением услуг для получения высшего образования, с выдачей соответствующего документа»).
Между тем нормы Положения о профессиональном обучении кадров на производстве, утвержденного приказом Министерства труда и социальной политики Украины, Министерства образования и науки Украины от 26.03.2001 г. N 127/151, в котором среди прочих форм повышения квалификации работников упомянуты «семинары, семинары-практикумы, семинары-совещания, «круглые столы» и т. п.», могут подвигнуть здесь к фискальному подходу. Поэтому при проведении нерезидентами семинаров на территории Украины плательщику лучше запастись соответствующей справкой о резиденции проводящего и прикрыться нормами конвенции об избежании двойного налогообложения.
Кроме того, по нашему мнению, нормы п/п. 160.1«й» НКУ достаточно однозначно исключают обложение налогом на репатриацию услуг по организации семинаров и конференций, причем независимо от того, где они проводятся - на территории Украины или за ее пределами. Ведь в данной норме (в качестве исключения) выводятся из-под налогообложения доходы «в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров/выполненных работ/предоставленныхуслуг, переданных/выполненных/предоставленных резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства)».
Исключения из этого исключения, как мы указали выше, могут составлять только «культурные» и «образовательные» семинары (конференции), которые нерезиденты проводят на территории Украины.
1.2. Затратное ограничение из п/п. 139.1.13 НКУ
Из всех затратных ограничений, предусмотренных нормами НКУ в отношении расходов плательщика, осуществляемых в пользу нерезидентов*, опасна в данном случае ограничительная норма из п/п. 139.1.13 НКУ. Да и то - нам представляется, что натянуть сюда эту норму можно лишь с натяжкой.
Напомним, что данным подпунктом предусмотрено, что в состав затрат не включаются
«расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе (кроме расходов, осуществленных (начисленных) в пользу постоянных представительств нерезидентов, которые подлежат налогообложению согласно пункту 160.8 статьи 160 настоящего Кодекса) в объеме, превышающем 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному.
При этом в состав затрат не включаются в полном объеме расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе в случае, если лицо, в пользу которого осуществляются соответствующие платежи, является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом положений пункта 161.3 статьи 161 настоящего Кодекса».
Единственное, под что налоговики могут попытаться подогнать упомянутые услуги, это консалтинг.
Проблема в том, что в украинском законодательстве четкое определение консалтинговых услуг отсутствует. Нет четкого перечня консалтинговых услуг и во всевозможных классификаторах.
В терминологическом словаре одной компьютерной базы приведено следующее определение, согласно которому «консалтинг» это -
«консультирование производителей, продавцов и покупателей по вопросам управления и организации экономической деятельности предприятий, фирм и организаций. Осуществляется консалтинговыми фирмами, предоставляющими услуги в исследовании и прогнозировании рынка, оценке экспортно-импортных операций, разработке технико-экономических обоснований относительно объектов международного сотрудничества и создания совместных предприятий, в проведении маркетинговых исследований и разработке маркетинговых программ, экспортной стратегии на конкретных рынках и т. п.».
Однако это определение не из какого-либо украинского законодательного норматива, а, как указано в самой базе,
«из практики применения терминов, слов и словосочетаний в юриспруденции».
Некоторую помощь в вопросе о том, какие услуги охватывает консалтинг, может нам оказать старое, но все еще действующее Положение о порядке организации и проведения конкурсов на право выполнения консалтинговых (консультационных, аудиторских, юридических и оценочных) услуг, утвержденное приказом Национального агентства Украины по управлению государственными корпоративными правами от 15.07.99 г. N 131.
То есть, отталкиваясь от норм данного Положения, можно сделать такой вывод: Национальное агентство считает, что консалтинговые услуги могут включать в себя консультационные, аудиторские, юридические и оценочные услуги. Однако, на наш взгляд, утверждать, что консалтинг охватывает абсолютно все виды перечисленных услуг было бы некорректно. Так, в прилагаемом к данному Положению образце Генерального соглашения о сотрудничестве по выполнению консалтинговых (консультационных, аудиторских, юридических и оценочных) услуг среди юридических услуг упомянуты лишь «консультационные услуги по юридическим вопросам».
(В то же время в тексте данного соглашения к консалтингу фактически отнесено «проведение аудиторских проверок», с чем мы для налоговых целей никак согласиться не можем.)
К тому же, заметим, данный норматив имеет очень узкую сферу применения и прямо использовать его нормы для налоговых целей не следует. Поэтому мы считаем, что не нужно огульно все запихивать в консалтинг. На наш взгляд, логично относить к таковому только определенные консультационные мероприятия из упомянутых выше областей.
По нашему мнению, проведение конференций, особенно научных, под консалтинг подпадать не должно - как и большинство семинаров, за исключением, возможно, только тех, которые предполагают проведение соответствующих индивидуальных консультаций. Однако здесь, как мы уже говорили, важную роль может сыграть формулировка в договоре с нерезидентом. Если, например, там указано, что посетителю семинара (или конференции) таким образом предоставляются информационно-консультационные услуги, то отвертеться от «консалтинга» и от применения ограничения из 139.1.13 плательщику будет непросто.
Что же касается тех семинаров, от которых «запах» консалтинговых услуг может исходить лишь слегка, то для «дезактивации» плательщик может использовать (по аналогии) нормы раздела V «Налог на добавленную стоимость», касающиеся определения места поставки услуг. И эти нормы гораздо более применимы для налогоприбыльных целей, чем нормы каких-то древних специфических нормативов.
Обратите внимание на то, что в п. 186.2 НКУ, определяющем для НДСных целей место поставки различных видов услуг, явно отделены друг от друга услуги по консалтингу (которые во всевозможных ипостасях представлены в давно набившем всем НДСную оскомину п/п. 186.3 «в» НКУ) и услуги по проведению конференций и семинаров (отдельно фигурирующих в п/п. 186.2.3 Кодекса**). И место поставки для таких различных видов услуг определяется по-разному.
Так что на этом основании можно достаточно уверенно утверждать, что никакие расходы на участие в семинарах и конференциях вообще не должны подпадать под ограничение из п/п. 139.1.13 НКУ.
(Заметим, что в подобных ситуациях необходимо учитывать также следующее затратное ограничение для нерезидентов: если оплата за подобные мероприятия осуществляется в пользу нерезидентов, имеющих офшорный статус, или при их посредничестве, то в затраты плательщик сможет отнести лишь 85% от общей суммы подобных расходов (см. норму п. 161.2 НКУ, уменьшающую на 15% расходы, осуществляемые плательщиками в пользу нерезидентов-офшорников либо через них).)
2. НДС
Как уже отмечалось, согласно п/п. 186.2.3 НКУ местом поставки для услуг в сфере «культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений или других подобных услуг, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги, предоставляемые для устроения платных выставок, конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий» считается - в НДСных целях - место фактического предоставления данных услуг.
Поэтому если семинар (конференция) проводится за пределами Украины, то объект обложения НДС не возникает.
Если же семинар и/или конференция проходит на территории Украины, эти услуги нерезидента подлежат обложению НДС у плательщика-получателя таких услуг. При этом плательщик имеет право на включение сумм налоговых обязательств по НДС, исчисленных с таких услуг, себе в налоговый кредит - в месяце, следующем за тем, в котором такое НО было им отражено в декларации по НДС (согласно п. 198.2 НКУ). Разумеется, при условии связи подобных мероприятий с хозяйственной деятельностью и использовании таких услуг в операциях, облагаемых НДС.
Отразим также мнение отдельных специалистов по данному поводу. Они считают, что в приведенной выше норме п/п. 186.2.3 НКУ речь идет только об услугах, которые предоставляются для устроения - то есть организации семинаров, конференций и т. п. Таким образом, с их точки зрения, говорится только о тех услугах, которые сторонние лица предоставляют организаторам таких мероприятий (аренда помещения, озвучивание, оформление и т. п.).
Сама же услуга по предоставлению права на участие в семинаре, конференции (т. п.), по их мнению, в нормы п/п. 186.2.3 НКУ не попадает. Исходя из этого место поставки основной услуги должно, мол, определяться не по 186.2.3, а согласно «общему» пункту 186.4 НКУ, в котором указано, что местом поставки услуг
«является место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в пунктах 186.2 и 186.3 настоящей статьи».
Как видим, при таком подходе в данной ситуации (поскольку поставщики услуг - нерезиденты) объекта НДС не возникает (даже когда мероприятие проводится нерезидентом на территории Украины).
Мы, однако, такой вариант ну слишком буквального прочтения нормы п/п. 186.2.3 НКУ не разделяем, поскольку считаем, что даже при подобном прочтении данной нормы можно говорить, что лицо, оплачивая право за участие в семинаре, конференции (т. п.), фактически оплачивает услуги по их устроению. И именно наше прочтение нормы 186.2.3 подтверждается в разъяснениях ГНАУ - см., например, ее письмо от 22.04.2011 г. N 11531/7/16-1517-26 и письмо ГНА в г. Киеве от 15.03.2011 г. N 2608/10/31-606. То есть место поставки любых услуг, связанных с проведением семинаров/конференций, включая и предоставление права на участие в них, должно определяться согласно п/п. 186.2.3 НКУ.
Впрочем, возможно, вышеупомянутое буквоедское прочтение п/п. 186.2.3 НКУ какому-нибудь креативному плательщику и пригодится...
3. НДФЛ
Кроме того, посетителям нерезидентских семинаров (конференций) следует иметь в виду: если оплата за подобные семинары/конференции осуществляется в пользу нерезидента - физического лица, налог на репатриацию удерживать не нужно.
Однако, если подобные мероприятия физнерези-дентом проводятся на территории Украины***, плательщику необходимо помнить, что тогда он будет выступать налоговым агентом в отношении такого физнерезидента и, если не будет оснований (и соответствующих документов) для применения норм международного соглашения об избежании двойного налогообложения, он будет обязан удержать с такой выплаты НДФЛ по ставке 15% (17%). И в таком случае об этом следует обязательно указать в договоре (контракте) с физлицом-нерезидентом - ввиду наличия нормы п/п. 170.10.3 НКУ:
«В случае если доходы с источником их происхождения в Украине выплачиваются нерезиденту резидентом - юридическим или самозанятым физическим лицом, такой резидент считается налоговым агентом нерезидента в отношении таких доходов. При заключении договора с нерезидентом, условия которого предусматривают получение таким нерезидентом дохода с источником его происхождения в Украине, резидент обязан указать в договоре ставку налога, которая будет применена к таким доходам».
__________________
* См. в п/п. 139.1.13, 139.1.14, 139.1.15, 140.1.2 НКУ.
** Кстати, отметим также, что в упомянутом п/п. 186.2.3 НКУ семинары и конференции указаны обособленно от услуг в сфере культуры и образования - это еще один косвенный аргумент в пользу необложения налогом на репатриацию оплат за участие в семинарах и конференциях, проводимых нерезидентами на территории Украины.
*** Поскольку НДФЛ облагаются доходы нерезидентов с источником их происхождения из Украины - по поводу соответствующего термина в НКУ и нашего его понимания см. выше в разделе «Налог с нерезидентов (на репатриацию)».
"Бухгалтер" N 39, октябрь (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201