Проблемные вопросы заполнения налоговой накладной
Порядок N 969 породил у плательщиков НДС массу вопросов по поводу заполнения таких обязательных реквизитов налоговой накладной, как:
- порядковый номер налоговой накладной (по какому краю вписывается номер налоговой накладной - левому или правому, нумерация налоговой накладной - сквозная или ежемесячная, применяемые символы в номере налоговой накладной и т.д);
- местонахождение налогоплательщика поставщика (юридический или фактический адрес нахождения);
- наименование плательщика (полное, сокращенное);
- индивидуальный налоговый номер налогоплательщика (с правой или левой стороны оставлять клеточки, если ИНН содержит менее 12 символов);
- вид гражданско-правового договора (по какому краю вписывается номер договора - левому или правому, какой номер договора ставить, если сделка заключена в устной форме). Кроме того, актуальным был вопрос, на каком языке должна заполняться налоговая накладная, какой печатью она должна быть скреплена, допускается ли выписка налоговой накладной печатным способом и вручную одновременно и др.
Поскольку Порядок N 969 не дает ответы на такие вопросы, поступило обобщающее разъяснение ГНАУ, изложенное в Письме N 9497/7/16-1517.
Однако не все из данного Письма соответствовало нормам ПК Украины. Как итог, появилось Письмо N 21186-10.1, в котором Минюст «забраковал» Письмо N 9497/7/16-1517, как не отвечающее законодательным нормам.
Впоследствии, отстаивая свою позицию, ГНАУ в Письме N 12901/6/16-1115 написала, что Письмо N 9497/7/16-1517 выражает всего лишь мнение налоговой в процессе подготовки ответов на многочисленные вопросы налогоплательщиков. Соответственно, насущные вопросы заполнения налоговой накладной как были, так и остаются спорными.
Новый проблемный реквизит в налоговой накладной
Законом N 3609 с 06.08.2011 г. внесены изменения в п. 201.1 ст. 201 разд. V НК Украины, согласно которым перечень обязательных реквизитов налоговой накладной дополнен еще одним проблемным реквизитом - код товаров согласно УКТ ВЭД (для подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины) (подпункт «і» п. 201.1 ст. 201 разд. V НК Украины). Вполне понятно, что в действующей форме налоговой накладной места для такого реквизита предусмотрено не было.
До даты утверждения новой формы и порядка заполнения налоговой накладной налоговая рекомендует требуемый код проставлять в графе 3 «Номенклатура поставки товаров (услуг) продавца» в старой форме налоговой накладной [Письмо N 24316/7/15-3117).
Основные правила составления налоговой накладной
Налоговая накладная составляется в двух экземплярах:
- исключительно лицом, которое зарегистрировано плательщиком НДС и которому присвоен индивидуальный налоговый номер (ИНН);
- филиалом или структурным подразделением налогоплательщика, который делегирует такому филиалу или подразделению право выписки налоговых накладных.
В одном экземпляре выписывается налоговая накладная плательщиком НДС, получателем услуг от нерезидента на территории Украины.
Дата выписки налоговой накладной проставляется в цифровом значении в такой последовательности: сначала проставляются две цифры - день месяца, затем две цифры - месяц, затем четыре цифры - год. Никакие дополнительные символы (точки, запятые, другие разделительные знаки) не проставляются.
Готовящимся к утверждению порядком заполнения налоговой накладной предусматривается составление налоговой накладной исключительно на государственном языке:
- либо заполнением вручную пастой синего или черного цвета без подчисток и исправлений текста и цифровых данных ;
- либо в электронной форме с последующей ее распечаткой. Печатная налоговая накладная может быть как с клеточками, так и без них.
Из этого следует, что налоговая накладная, заполненная одновременно печатным способом и вручную, признаваться не будет. Таким образом, в заполненной в электронной форме налоговой накладной нельзя производить дописки вручную. Также не будет признаваться налоговая накладная, заполненная с исправлениями.
Для скрепления подписи на налоговой накладной допускается использование печати «Для налоговых накладных».
Номер налоговой накладной
Номер налоговой накладной присваивается исходя из порядкового номера в Реестре выданных и полученных налоговых накладных и не может содержать других символов, кроме последовательных натуральных чисел (то есть никаких буквенных или других значений порядковый номер налоговой накладной содержать не должен).
Исключением является налоговая накладная, составленная филиалом или структурным подразделением налогоплательщика, которому предоставлено право выписывать налоговые накладные. Порядковый номер такой налоговой накладной выглядит в виде дробного значения, в числителе дроби указывается присвоенный числовой номер налоговой накладной, а в знаменателе присвоенный номер филиала или структурного подразделения плательщика налога.
Ни НК Украины, ни Порядок N 969 не акцентирует внимания на временном промежутке времени, в рамках которого присваивается номер налоговой накладной. Отсчет номера налоговых накладных может начинаться как с начала года, так и с начала отчетного периода на усмотрение налогоплательщика. Номер налоговой накладной выравнивается по правому краю поля налоговой накладной. Филиалы и структурные подразделения указывают в дробной части номера налоговой накладной числовой код, присвоенный головной организацией (во второй, третьей и.четвертой клеточках). Сельскохозяйственные предприятия - плательщики специального режима налогообложения в крайней левой клеточке дробной части номера налоговой накладной указывают код соответствующего вида деятельности:
2 - сельскохозяйственные предприятия, зарегистрированные плательщиками специального режима налогообложения;
3 - сельскохозяйственные предприятия, отвечающие всем критериям для использования специального режима налогообложения, но не избравшие его;
4 - перерабатывающие предприятия, которые поставляют переработанную молочную, мясную продукцию при закупке такой продукции в живом весе и направляют НДС в специальный фонд Государственного бюджета.
Такие сельскохозяйственные предприятия ведут отдельный реестр и заполняют налоговые накладные отдельно по прочей деятельности.
Местонахождение налогоплательщика поставщика
Местонахождение налогоплательщика определяется с учетом требований ст. 45 гл. 1 разд. II НК Украины и ст. 93 ГК Украины.
Так, налоговым адресом юридического лица является местонахождение, которое зафиксировано в Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины (ЕГРПОУ).
Местонахождением юридического лица является фактическое место ведения хозяйственной деятельности или расположение офиса организации, где осуществляется управление и учет деятельности предприятия.
Работники органов ГНС рекомендуют налоговый адрес указывать в такой последовательности, как это принято при почтовых отправлениях.
Вначале указываются улица, номер дома, населенный пункт, почтовый индекс. Допускаются общепринятые сокращения, такие, как «вул.», «буд.». Но если налоговый адрес написан в обратной последовательности и такой адрес достоверный и подтвержден данными Единого государственного реестра юридических и физических лиц предпринимателей, то это не является основанием для непризнания такой налоговой накладной. Такой вывод содержится в Письме N 18517/7/16-1517-05.
Наименование налогоплательщика Наименование налогоплательщика в налоговой накладной должно соответствовать наименованию юридического лица, указанного в учредительных документах. Поэтому, если в Свидетельстве о регистрации плательщика налога наименование записано без сокращений, а учредительные документы содержат сокращенную форму названия, то в налоговой накладной может указываться сокращенное название.
Например, если в учредительных документах наименование юридического лица записано как Товариство з обмеженою відповідальністю «ВТН» и ТОВ «ВТН», а в Свидетельстве налогоплательщика указано Товариство з обмеженою відповідальністю «ВТН», то в налоговой накладной допускается название ТОВ «ВТН».
Если налоговая накладная выписывается уполномоченным филиалом или структурным подразделением плательщика налога, то указываются название головного предприятия и название филиала, структурного подразделения.
Индивидуальный налоговый номер налогоплательщика
В отношении заполнения ИНН налогоплательщика, который содержит менее 12 символов, налоговая придерживается мнения, что выравнивание реквизитов происходит по правой стороне поля налоговой накладной (клеточки заполняются начиная с последней).
Если покупатель не является плательщиком НДС, то в крайней правой клетке ставится значение «О», предшествующие 11 клеток не заполняются. Такое же правило применяется, если два экземпляра налоговой накладной остаются у продавца.
Выравнивание по правому краю обусловлено тем, что регистрация налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных проводится в формате специального программного обеспечения. Новый порядок заполнения налоговой накладной (пока еще не утвержденный Минфином) содержит правило, по которому все реквизиты заглавной части налоговой накладной выравниваются по правому краю поля.
Вид гражданско-правового договора
Вид гражданско-правового договора в налоговой накладной указывается согласно виду договорных обязательств ГК Украины. Договорные отношения могут быть заключены как в письменной, так и в устной форме.
Как правило, заключенный в письменной форме договор имеет номер. Однако отсутствие номера не является основанием для непризнания такого договора.
Органы ГНС особо не акцентируют внимание на наличии номера договора в налоговой накладной. При наличии его указывают в специально отведенном поле (желательно указывать номер договора, выравнивая его по правому полю налоговой накладной). При отсутствии номера договора в специальном поле проставляется прочерк.
На наш взгляд, при выполнении договорных обязательств, заключенных в устной форме, дата гражданско правового договора в налоговой накладной проставляется в соответствии с датой, указанной в первичных бухгалтерских документах, удостоверяющих поставку, либо в счете на оплату. Дата договора проставляется в специальных клеточках налоговой накладной без точек, запятых, других разделительных знаков.
Код товаров в соответствии с УКТ ВЭД по подакцизным товарам и товарам ввезенным в Украину Для такого обязательного реквизита, как код товаров согласно УКТ ВЭД, ввезенных в Украину, и подакцизных товаров в новой форме налоговой накладной будет отведена графа 4. До момента утверждения новой формы такие данные проставляются в графе 3 налоговой накладной.
Новый обязательный реквизит налоговой накладной относится не к отдельной конкретной поставке акцизных или ввезенных в Украину товаров, а к поставке товаров на всех этапах такой поставки. Соответственно, если продаются импортные товары, которые ввезены в Украину до даты вступления в силу изменений к НК Украины (06.08.2011 г.), то код УКТ ВЭД таких товаров должен проставляться.
Регистрация налоговых накладных в едином реестре налоговых накладных
Законом N 3609 продлены сроки регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных. Теперь такой срок составляет 20 календарных дней с даты выписки налоговой накладной. Как всегда, не обошлось без коллизий.
С одной стороны, облегчили жизнь налогоплательщикам - поставщикам, но, с другой стороны (если поставка и регистрация налоговой накладной приходится на разные налоговые периоды), вопрос возник у покупателя: в каком налоговом периоде включать сумму НДС в налоговый кредит - в периоде фактической поставки или в периоде получения зарегистрированной налоговой накладной.
Нормами п. 198.2 п. 198 разд. V НК Украины прописано, что дата возникновения налогового кредита приходится на первое из двух событий, произошедших ранее :
- дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (услуг);
- дата получения налогоплательщиком товаров (услуг), что подтверждено налоговой накладной.
Нормами п. 198.6 п. 198 разд. V HK Украины прописано, что в налоговый кредит не относятся суммы налога, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований ст. 201 разд. V НК Украины).
Если на момент проверки плательщика налога органом ГНС суммы НДС, предварительно включенные в налоговый кредит, остаются не подтвержденными налоговыми накладными, то плательщик несет ответственность.
Обращаем внимание, что законодатель предусматривает предварительное отнесение сумм НДС в налоговый кредит, а это значит, что покупатель на свой страх и риск имеет право включить НДС в налоговый кредит без налоговой накладной. Если в дальнейшем не поступит подтверждение такого кредита на момент проверки от поставщика, то этот покупатель будет оштрафован.
Сама по себе регистрация налоговой накладной является всего лишь процедурой, поэтому покупатель может воспользоваться правом, данным ему нормами п. 198.2 разд. V НК Украины, и включить сумму НДС в стоимости приобретенных товаров (услуг) в налоговый кредит соответствующего налогового периода предварительно.
Покупатель также может воспользоваться" правом, данным ему нормами п. 201.10 п. 201 разд. V НК Украины, и, не дожидаясь установленного
20-дневного срока регистрации налоговой накладной, подать жалобу на поставщика по результатам налогового периода, в котором произошла соответствующая поставка.
Список использованных документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон N 3609 - Закон Украины от 07.07.2011 г. N 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины»
Порядок N 969 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. N 969
Письмо N 21186-10.1 - Письмо Минюста Украины от 01.07.2011 г. N 21186-10.1 «О незаконности Памятки ГНАУ»
Письмо N 9497/7/16-1517 - Письмо ГНАУ от 06.04.2011 г. N 9497/7/16-1517 «О налоге на добавленную стоимость»
Письмо N 12901/6/16-1115 - Письмо ГНАУ от 18.07.2011 г. N 12901/6/16-1115 «О проблемных вопросах выписки налоговых накладных»
Письмо N 18517/7/16-1517-05 - Письмо ГНАУ от 08.07.2011 г. N 18517/7/16-1517-05 «О заполнении реквизитов налоговой накладной»
Письмо N 24316/7/15-3117 - Письмо ГНАУ от 08.09.2011 г. N 24316/7/15-3117 «О внесении изменений в налоговое законодательство»
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 43-44 (825-826),
24 октября 2011 г.
Подписной индекс 40783