Право вспомнить
Об отражении расходов, понесенных до 01.04.2011 г.,
в декларациях плательщика по налогу на прибыль
ВОПРОС: Можно ли сейчас каким-то образом учесть расходы, понесенные предприятием в 2010 году и I квартале 2011 года, которые предприятие своевременно не отразило в затратах 2010 года и I квартала 2011 года?
ОТВЕТ: Прежде всего отметим, что согласно п. 50.1 НКУ плательщик налогов может (с учетом ограничения в 1095 дней) исправить ошибки, допущенные им в ранее представленных декларациях, либо путем представления уточняющего расчета, либо путем указания соответствующих уточненных показателей в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно обнаружены. В то же время согласно п. 1 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ раздел III данного Кодекса применяется при расчетах с бюджетом начиная с доходов и расходов, полученных и проведенных с 1 апреля 2011 года, если иное не установлено данным подразделом.
Поэтому включать старые расходы, вовремя не отраженные в декларациях по налогу на прибыль, в показатели текущей декларации, по идее, не очень корректно (хотя, конечно, можно порассуждать о том, что наши уточненные показатели просто влияют на объект налогообложения соответствующего периода 2011 года, а не включаются в доходы или затраты, понесенные после 01.04 2011 г.).
В общем, мы рекомендуем проводить такие исправления именно с помощью представления уточняющих деклараций, а не через заполнение приложения ВП к декларации по налогу на прибыль.
Следует отметить, что ГНАУ тоже придерживается именно такого подхода. В ЕБНЗ имеется консультация, в которой сказано следующее:
«Плательщик налога, исправляющий ошибки, допущенные до вступления в силу раздела III «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса Украины, обязан представить Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия с соответствующей отметкой по строке "уточняющая"».
Правда, в отношении ошибок за I квартал 2011 года в ЕБНЗ есть одна консультация, из содержания которой можно заключить, что ГНАУ для таких ошибок делает исключение из вышеуказанного правила и дает добро на исправление ошибок, допущенных в I квартале 2011 года в составе декларации по налогу на прибыль с помощью приложения ВП. В этой консультации она, отвечая на вопрос: «Как отражаются в составе текущих расходов отчетного периода в соответствии с п. 138.11 НКУ неучтенные расходы, понесенные в I квартале 2011 г.?», - пишет:
«Следует отметить, что в соответствии с приказом [ГНАУ от 28.02.2011 г.] N 114 в случае исправления ошибок в отчетной (отчетной новой) декларации плательщик налога обязан заполнить приложение ВП к декларации «Расчет налоговых обязательств за период, в котором обнаружена ошибка(и)» <...>. После 01.07.2011 расходы, неучтенные в I квартале 2011 года, плательщик налога должен исправить путем представления декларации, форма которой утверждена приказом N 114».
Однако, как показала практика, чаще представители ГНАУ все же считают, что ошибки за любые периоды, предшествовавшие 01.04.2011 г. (включая и I квартал 2011 года), должны исправляться только путем представления уточняющих расчетов.
Правда, мы надеемся, что это не вызовет каких-либо серьезных последствий для тех, кто исправлял ошибки за такие периоды путем представления приложений ВП к декларации за II квартал 2011 года. Собственно говоря, какая разница, как исправлять ошибку: путем представления уточнении или путем представления приложения ВП? На наш взгляд, ГНАУ не нужно было в данном вопросе делать из мухи слона.
Итак, если исправление ошибок не приводит к появлению (или увеличению) отрицательного значения объекта налогообложения в соответствующих периодах (за которые осуществляется исправление), то ничего особенного в этих исправлениях нет.
В поле 1 декларации проставляется отметка, что она является уточняющей, а в поле 2 указывается, за какой именно отчетный период представляется такая уточняющая декларация. Приложение ВП к уточняющей декларации не прилагается.
В соответствующих строках уточняющей декларации сразу проставляются исправленные показатели доходов и расходов, а не разницы между правильными и неправильными.
Что же касается заполнения показателей такой уточняющей декларации - с учетом того что строки старой и новой форм декларации не совпадают и расходы в новой уточняющей подразделяются на себестоимость, расходы общепроизводственные, административные, на сбыт, финансовые и т. п.,- то следует отметить, что, судя по всему, ГНАУ готова увидеть правильные показатели доходов и расходов в уточняющих декларациях за периоды, предшествовавшие 2011 году, в составе прочих доходов и расходов. Скорее всего, это связано с тем, что согласно п. 138.1 в состав прочих расходов включаются расходы, определенные п. 138.11. А в п. 138.11 речь идет о суммах расходов, не учтенных в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и обнаруженных в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства.
По крайней мере, такой вывод напрашивается из ответа налоговиков на соответствующий вопрос в ЕБНЗ:
«В соответствии с п. 138.11 ст. 138 НКУ [учитываются при исчислении объекта налогообложения] суммы расходов, не отнесенные в состав затрат прошлых отчетных налоговых периодов в связи с утерей, уничтожением или порчей документов, подтверждающих осуществление расходов, установленных данным разделом, и подтвержденных такими документами в отчетном налоговом периоде. Суммы расходов, не учтенные в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и обнаруженные в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства [учитываются там тоже]. Указанные в данном пункте расходы, осуществленные в прошлых отчетных годах, отражаются в составе прочих расходов, а осуществленные в отчетном налоговом году - в составе затрат соответствующей группы (себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленныхуслуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.). <...> После 01.07.2011 г. расходы, не учтенные в I квартале 2011 года, плательщик налога должен исправить путем представления декларации, форма которой утверждена приказом N 114. При этом если ошибки исправляются в 2011 году, то расходы учитываются в составе затрат соответствующей группы (себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.), если ошибки исправляются в следующих годах, то неучтенные расходы отражаются в составе прочих расходов».
Хотя это и не совсем верный подход. Ведь НКУ нам говорит об отражении ранее не учтенных расходов в составе прочих расходов отчетного периода, а налоговики пишут об отражении их в составе прочих расходов исправляемого периода (по строке 06.5 уточняющей декларации или приложения ВП). Ну да ладно, это, собственно говоря, непринципиальный момент.
Итак, в случае исправления ошибок за годы, предшествовавшие 2011-му, неучтенные расходы будут отражаться в приложении IB. Впрочем, в некоторых налоговых на местах вообще говорят, что приложения СВ, 3В, АВ и ВЗ заполнять в таких случаях не нужно, а все доходы и расходы следует указывать в составе прочих доходов и расходов.
В принципе, это идея неплохая, но в то же время отметим, что, поскольку никакого строгого указания по данному поводу нет, не будет ничего страшного, если предприятие представит уточняющую декларацию, произведя свое отфонарное распределение правильных валовых доходов и валовых затрат между соответствующими строками этой декларации. И не страшно, если убыль запасов отразить по строке «Себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг)», а в административных расходах - предоплату за подписку, сделанную в 2010 году. Но тогда придется представлять и приложения СВ, ЗВ, АВ и ВЗ, касающиеся соответственно себестоимости, общепроизводственных расходов, административных расходов и расходов на сбыт.
Что же касается исправления ошибок, допущенных в декларации за I квартал 2011 года, то, как видно из приведенной нами консультации, если исправление осуществляется в этом (2011) году, нужно осуществить соответствующее распределение валовых затрат между соответствующими видами расходов. И опять же, если даже предприятие такого распределения не осуществит, а отразит правильные суммы расходов в составе прочих расходов, никто его за это ногами бить не будет, поскольку до сих пор ни в одном нормативном документе нет указаний по поводу того, как такое распределение осуществлять. А раз нет установленных норм, то и нарушить их нельзя.
Если же исправление ошибки приводит к появлению (или увеличению) отрицательного объекта налогообложения, то здесь необходимо учесть следующие моменты. Сама сумма правильных убытков отразится по стр. 7 уточняющей декларации. По строке 26 отразится сумма уменьшения налога на прибыль, если в исправляемой декларации предприятия был отражен налог. Кроме того, ГНАУ в ЕБНЗ пишет, что в этом случае вместе с уточняющей налоговой декларацией в налоговый орган представляется объяснение произведенных исправлений, в которых плательщик налога должен отметить отрицательное значение объекта налогообложения, которое возникло (увеличилось) вследствие самостоятельного исправления ошибок, и причины его возникновения (увеличения). Опять же, нормативными актами не предусмотрено приложение к декларации подобных объяснений. Но, чтобы не дразнить гусей, можно какую-нибудь бумажку и приложить.
Касаемо же отражения новых убытков, образовавшихся в уточняющей декларации в составе расходов, учитываемых при представлении деклараций за период после 01.04.2011 г., нужно иметь в виду следующее. С точки зрения НКУ предприятие вполне может учесть сумму этих убытков в составе таких расходов. Но, естественно, ГНАУ будет против этого (если только речь не идет об убытках по итогам деятельности за I квартал 2011 года - без учета убытков предыдущих периодов). Помимо писем* ГНАУ на эту тему высказалась также в ЕБНЗ:
«Что касается возможности учета плательщиком налога отрицательного значения объекта налогообложения, которое возникло (увеличилось) вследствие самостоятельного исправления ошибок, допущенных до вступления в силу раздела III «Налог на прибыль предприятий» НКУ, в результатах следующих налоговых периодов, то согласно нормам п. 150.1 ст. 150 НКУ, с учетом положений п. 3 подраздела 4 разд. XX НКУ, в составе расходов начиная с II квартала 2011 года может быть учтено отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее вследствие самостоятельного исправления ошибок в I квартале 2011 года, без учета отрицательного значения объекта налогообложения за предыдущие отчетные периоды».
Возможно, лазейку удастся найти тем, кто, не отражая убытки в 2010 году, учел соответствующие расходы (ранее не учтенные в составе валовых затрат) по строке 05.2 «Самостоятельно обнаруженные ошибки по итогам прошлых налоговых периодов» декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года. Хотя тоже не факт. Ведь нехорошо настроенные инспектора могут обратить внимание и на эти суммы - с незаконной целью недопущения их учета в затратах начиная с 01.04.2011 г.
Если же вследствие исправления ошибки увеличивается или появляется убыток по декларации за I квартал 2011 года, то ничто не мешает предприятию учесть такой убыток по стр. 06.6 «Отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода (отрицательное значение строки 07 Налоговой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) период или отрицательное значение объекта налогообложения за I квартал 2011 года)» декларации предприятия после 01.04.2011 г. Это, на наш взгляд, касается и того случая, когда такое исправление осуществляется через приложение ВП к декларации. Кстати, если вследствие исправления ошибок, допущенных в декларациях за периоды начиная с 01.04.2011 г., будет возникать (или увеличиваться) отрицательный объект налогообложения, не обращайте внимания на консультацию в ЕБНЗ, в которой говорится, что
«если при исправлении самостоятельно обнаруженных ошибок возникает (увеличивается, уменьшается) отрицательное значение объекта налогообложения, то такое значение отражается в части «Самостоятельное исправление ошибок» декларации по строке 26».
На самом деле по стр. 26 показывается уменьшение налогового обязательства уточняемых отчетных периодов, то есть уменьшение налога на прибыль. Естественно, отрицательное значение объекта налогообложения (то есть убыток) по ней отражаться не может. А будет по ней отражено только то уменьшение налога на прибыль, которое произошло вследствие исправления ошибки.
И еще один нюанс. Если исправление влечет изменение показателей деклараций за следующие периоды, то мы считаем, что представлять в этом случае нужно все декларации, на которые оказало влияние такое изменение показателей. То есть, например, если в IV квартале увеличивается значение убытка I квартала 2011 года, то следует представить также уточнении или приложения ВП к текущей декларации и за II квартал, и за II-III кварталы 2011 года.
Хотя, может быть, ГНАУ подойдет к этой ситуации более лояльно и разрешит производить исправление только того периода, в котором была допущена ошибка. Однако полагаем, что в интересах плательщика все же уточниться за все следующие периоды тоже.
_______________
* См. письма ГНАУ от 08.09.2011 г. N 828/3/15-1212, от 08.09.2011 г. N 24240/7/15-1217 и от 12.09.2011 г. N 10-2018/3582.
"Бухгалтер" N 39, октябрь (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201