- Пора тебе, НОНКа, при услугах меняться...
Корректироваться!
Вопросы корректировки НО и НК по НДС
в рамках посреднических договоров на продажу или
приобретение товаров или услуг
ВОПРОС: Мы реализуем товары, предоставляем рекламные и другие услуги, часто привлекая для этого посредников.
В связи с изменившимися согласно нормам Налогового кодекса условиями обложения НДС с 01.01.2011 г. теперь у нас налоговые обязательства по НДС возникают сразу при передаче товаров (услуг) посредникам для реализации.
В хозяйственной практике в рамках посреднических договоров часто по тем или иным причинам имеют место возвраты посредниками товаров.
Просим вас нормативно подтвердить законность выписывания нами (то есть комитентом или доверителем - в зависимости от вида посреднического договора) расчета корректировки к налоговым накладным в связи с возвратами посредниками нереализованных товаров.
Кроме того, бывает, что посредник не может продать товары/услуги по назначенной комитентом цене, и цена пересматривается в сторону уменьшения. В этом случае порядок корректировки - обычный?
И как быть с НДС в ситуации, если товары/услуги проданы дешевле без согласия комитента и комиссионер компенсирует разницу?
ОТВЕТ: Об изменении в НДСном обложении посреднических операций мы писали неоднократно.
Ну а сейчас поговорим о проблемах корректировки НО и НК в рамках посреднических договоров.
Напомним, что «корректировочной» в разделе V НКУ является статья 192, а ключевой в ней - норма п. 192.1 НКУ. Напомним читателям ее содержание:
«192.1. Если после поставки товаров/услуг осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров лицу, которое их предоставило, или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке».
Обратите внимание на то, что норма эта касается только операций по поставке товаров/услуг.
В то же время п/п. 14.1.191, определяющий термин «поставка товаров», содержит п/п. «е», относящий к поставке товаров также передачу товаров «согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку». А вот п/п. 14.1.185 НКУ, определяющий «поставку услуг», прямо не охватывает операции по движению услуг между принципалом и посредником (комитентом и комиссионером, т. п.). То есть операции в рамках посреднических договоров на продажу (покупку) между этими лицами формально поставкой услуг не считаются, а следовательно, корректировочные нормы из упомянутой ст. 192 НКУ (опять же при столь буквоедском подходе) на указанные в вопросе операции с услугами распространяться не должны.
Таким образом, правомерность «товарных» корректировок (в том числе и в случаях возврата товаров) сомнений практически вызывать не должна, а вот с услугами - всё не настолько гладко.
Однако мы не сторонники формального подхода к данной проблеме (да и ГНАУ, судя по всему, тоже, об этом - ниже).
Заметим, что, хотя Кодексом операции, связанные с движением услуг между принципалом и посредником, буквально к поставке не отнесены, специальные нормы из п. 189.4 НКУ (а также ст. 187 и 198 НКУ, к которым данный пункт отсылает) фактически их к таковым приравняли. Вполне уместна здесь, на наш взгляд, и аналогия с термином «поставка товаров».
Поэтому мы считаем, что, если на этапе передачи услуг НО и НК у сторон возникают, как при обычных поставках, значит, такие НО и НК и корректироваться должны на общих - поставочных - основаниях.
Таким образом, законность проведения корректировок и по услугам особых сомнений у нас не вызывает.
Не должен смущать плательщиков и тот факт, что в п. 192.1 формально говорится о поставщике и получателе. Если исходить из столь широких определений поставки, то эти термины должны охватывать соответственно и принципала с посредником. В поддержку наших выводов вспомним о цидулке от ГНАУ, посвященной как раз вопросам обложения НДС посреднических операций.
Речь идет о письме ГНАУ от 25.03.2011 г. N 8342/7/16-1517, значимый фрагмент из которого мы и приводим:
«В случае если в рамках договоров комиссии происходит корректировка налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, необходимо отметить следующее.
Согласно пункту 192.1 статьи 192 НК Украины, если после поставки товаров/услуг осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров лицу, которое их предоставило, или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.
В соответствии с подпунктом 192.1.2 пункта 192.1 статьи 192 НК Украины, если в результате такого перерасчета происходит увеличение суммы компенсации в пользу плательщика налога - поставщика, то:
а) поставщик соответственно увеличивает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был произведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет корректировки налога;
б) получатель соответственно увеличивает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода в случае, если он зарегистрирован в качестве плательщика налога на дату проведения перерасчета.
Согласно статье 1011 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. N 435-IV (далее - ГКУкраины)* по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
В соответствии со статьей 1012 ГК Украины существенными условиями договора комиссии, по которым комиссионер обязуется продать или купить имущество, являются условия о данном имуществе и его цене.
Согласно статье 1014 ГК Украины комиссионер обязан совершать сделки на условиях, наиболее выгодных для комитента, и в соответствии с его указаниями.
Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, нежели те, которые были определены комитентом, дополнительно полученная выгода принадлежит комитенту.
В соответствии со статьей 1022 ГК Украины после совершения сделки по поручению комитента комиссионер должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
То есть, после того как комиссионер продал товар покупателю по цене, превышающей цену, по которой товар был поставлен комитентом, он (комиссионер) должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
Таким образом, на дату поставки товаров комиссионеру у комитента возникают налоговые обязательства, он выписывает налоговую накладную и предоставляет ее комиссионеру. У комиссионера на основании полученной от комитента налоговой накладной возникает право на налоговый кредит.
На дату получения отчета от комиссионера (в котором указывается, что товар продан по цене, превышающей цену поставки данного товара комитентом) комитент увеличивает сумму налоговых обязательств и направляет комиссионеру расчет корректировки к ранее выписанной налоговой накладной. Комиссионер, в свою очередь, на основании полученного расчета корректировки к ранее выписанной налоговой накладной увеличивает сумму налогового кредита.
Аналогично происходит корректировка налоговых обязательств и налогового кредита при осуществлении операций по поставке товаров в рамках договоров поручительства** и доверительного управления».***
(В целом текст смотрится забавно - налоговики в этом фрагменте как бы исподтишка подталкивают плательщиков из числа комитентов: назначьте сначала цену пониже, а после продажи - «по деньгам» - уже доначислите вторую часть НО по НДС - с разницы в ценах.)
И хотя в данном письме упомянут только случай, когда комиссионер (посредник) продает товары по цене, превышающей назначенную комитентом (другим принципалом), то есть цена фактически пересматривается в сторону увеличения,- никаких ограничений по корректировкам для других ситуаций, включая ситуации с услугами, налоговики не предусматривают****. Для нас здесь имеет значение подтверждение самого факта возможности корректировки НО и НК по любым операциям между посредником и принципалом. Ведь, судя по контексту, ГНАУ операции с услугами фактически приравнивает к поставке, косвенно подтверждая применение корректировочных норм из ст. 192 НКУ.
Поэтому и в тех ситуациях, которые описаны в вопросе (относительно возврата комиссионером товаров или снижения цен на товары/услуги, реализуемые посредником), следует поступать по аналогии с подходом, изложенным ГНАУ в данном письме: то есть комитент имеет право (а точнее - обязан) выписать комиссионеру расчет корректировки к налоговой накладной, соответственно уменьшив в таком периоде свои налоговые обязательства (а комиссионер уменьшает свой налоговый кредит) по декларации.
***
Ситуация же с компенсацией комитенту комиссионером части недополученной выручки за счет собственных средств для последнего при определенных обстоятельствах может иметь не очень привлекательные последствия.
Поэтому здесь комиссионеры из числа осторожных плательщиков не должны сбрасывать со счетов следующие возможные неприятности.
Во-первых, напомним, что база обложения НДС товаров (услуг), реализованных посредником, согласно п. 188.1 НКУ (к которому нас прямо отсылает специальный «посреднический» п. 189.4 НКУ) должна определяться исходя из цен не ниже обычных. Поэтому при проверке налогового учета НДС комиссионера у налоговиков может возникнуть соблазн в качестве обычных использовать высокие цены, назначенные комитентом.
Во-вторых, при таком раскладе комиссионер может быть обвинен налоговиками в бесхозяйственной деятельности - с попыткой фискально выкосить весь налоговый кредит по комиссионным товарам, реализованным посредником по цене ниже назначенной. Мол, в таком случае не соблюдается одно из ключевых условий НК - использование полученных товаров (услуг) в хозяйственной деятельности плательщика.
Безусловно, уверенные в себе посредники смогут отбиться от подобных претензий: в первом случае - соответственно обосновав «обычность» низких цен своих продаж; во втором - апеллируя к тому, что термин «хозяйственная деятельность», определенный в п/п. 14.1.36 НКУ, нельзя трактовать столь узким образом (речь ведь в этом подпункте идет о деятельности, «направленной на получение дохода», а доход - это не прибыль, да и примененное законодателем слово «направленной» в этой норме говорит о цели, а не об окончательном результате).
Так что, по нашему мнению, при обосновании посредником обычности продажной цены доначисления НО здесь не будет, и НК по таким убыточным товарам должен сохраниться в полном объеме - ведь за товары комитенту было уплачено полностью (если, конечно, в таком случае не будет доказано умышленное занижение***** посредником цен на товары/услуги).
________________
* См. гл. 69 «Комиссия» (ст. 1011-1028) ГК.
** Забыли договоры поручения...
*** Для полноты картины отметим, что Минюст в своем письме от 28.04.2011 г. N 33915-0-4-11/101 призывал ГНАУ отменить данное письмо (но претензия высказывалась только в отношении «переходных» операций в рамках посреднических договоров, то есть заключенных до 01.01.2011 г., - см. п. 22 приложения 1 к письму Минюста. Думаем, что налоговики если и прислушаются к мнению Минюста, то приостановят только ту часть письма, в которой говорится об обложении операций по «переходя щим» через 01.01.2011 г. договорам.
**** Заметим, что, излагая в письме корректировочную норму п. 192.1, ГНАУ упоминает услуги наряду с товарами, и далее по тексту письма запрет на корректировки по услугам отсутствует.
***** Например, в целях получения от покупателя в каком-либо виде «отката» за проданные ему комиссионные товары/услуги.
"Бухгалтер" N 24, июнь (IV) 2011 г.
Подписной индекс 74201