Цель оправдывает средства (потраченные, денежные)
А если цель - НЕ ТА?
Нецелевое расходование денежных средств:
если нарушений нет, а штрафы есть
ВОПРОС: Во время проведения проверки соблюдения кассовой дисциплины контролеры выявили, что на предприятии имело место нецелевое использование полученных в банке наличных денежных средств. За указанное нарушение к предприятию собираются применить штраф в размере наличности, израсходованной не по целевому назначению. При этом в обоснование своих действий проверяющие ссылаются на п. 71 Таблицы соответствия видов нарушений норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства типам уведомлений-решений, составляемых при применении соответствующих штрафных (финансовых) санкций (приложение к письму ГНАУ от 05.05.2011 г. N 12601/7/19-0217). Насколько правомерно применение такого штрафа? Кроме того, налоговики утверждают, что виновых лиц неминуемо ожидает админответственность по ст. 164-2 КоАП. Так ли это?
ОТВЕТ: Напомним, что статьей 1 Указа Президента Украины от 12.06.95 г. N 436/95 «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» (далее - Указ N 436) предусмотрено, что к субъектам предпринимательской деятельности применяются финансовые санкции за использование полученных в учреждениях банков наличных средств не по целевому назначению - в размере израсходованной наличности. В свое время, анализируя новую редакцию Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. N 637 (далее - Положение), мы обращали внимание на одну из его существенных новаций. Она заключалась в отмене требования об исключительно целевом назначении средств, полученных в банке.
Пункт 2.13 старого Положения гласил:
«Предприятия (предприниматели), имеющие текущие счета в учреждениях банков, получают наличность с этих счетов по денежному чеку (с четкой формулировкой сути операций, которая будет осуществляться) в пределах имеющихся средств и расходуют ее исключительно на цели, определенные в денежном чеке и не противоречащие действующему законодательству Украины».
В новом Положении подобные нормы отсутствуют.
Пункт 2.9 Положения говорит следующее:
«Наличная выручка (наличность) предприятий (предпринимателей), в том числе наличность, полученная из банка, используется ими для обеспечения нужд, возникающих в процессе их функционирования, а также для проведения расчетов с бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам (обязательным платежам)».
Впрочем, мы предупреждали, что потенциальную опасность таит Указ N 436, в котором по-прежнему значится штраф за нецелевое использование наличности. С учетом того что в чеке сохранился реквизит «целевое назначение», у налоговиков может возникнуть соблазн продолжить штрафовать предприятия, допустившие несоответствие задекларированной цели. Противоядием к такому соблазну, по нашему мнению, являются разъяснения НБУ. Так, в письме от 26.01.2005 г. N 11-111/226-703 НБУ подтвердил отмену целевого назначения и акцентировал внимание на исключительно аналитическом значении «целевого» реквизита в чеке:
«С учетом законодательно установленных основных принципов хозяйственной, предпринимательской и банковской деятельности и прав субъектов хозяйствования относительно свободного распоряжения собственными средствами в рамках законодательства Украины отменено требование по использованию субъектами хозяйствования собственных наличных средств, полученных с банковского счета по денежному чеку, исключительно по целевому назначению. Заполнение соответствующего реквизита в денежном чеке относительно целевого направления наличных средств осуществляется для анализа денежных потоков по направлениям и изучения тенденций наличного обращения».
Свою позицию по поводу нештрафования за нецелевое использование денежных средств НБУ обнародовал в п. 1 письма от 01.04.2005 г. N 11-113/1077-3214.
В нем он подчеркнул, что в соответствии с Гражданским кодексом субъекты хозяйствования могут свободно распоряжаться собственными денежными средствами, находящимися на их банковских счетах, и банки не имеют права определять и контролировать направление и использование денежных средств клиента. В связи с тем что Положением отменено требование относительно целевого использования наличности, НБУ считает, что соответствующие штрафные санкции за ее нецелевое использование, определенные Указом N 436, не должны применяться.
Согласны ли с мнением НБУ налоговики?
Прямого ответа на этот вопрос нет, однако имеются косвенные подтверждения несогласия. Так, в Методических рекомендациях относительно порядка проведения проверок по вопросам соблюдения субъектами хозяйствования кассовой дисциплины, полноты оприходования выручки от реализации товаров (услуг), утвержденных приказом ГНАУ от 23.04.2009 г. N 210, есть п. 5 «Рекомендации относительно применения штрафных (финансовых) санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности». Во-первых, в нем перечислены все финансовые санкции, предусмотренные ст. 1 Указа N 436, в том числе и за использование полученных в учреждении банка наличных денежных средств не по целевому назначению - в размере израсходованной наличности. А во-вторых, подтверждено, что указанные штрафные санкции применяются органами ГНС на основании материалов проведенных проверок*
Так что НБУ налоговикам - не указ, им указ - Президентский Указ. Поэтому нет ничего удивительного в том, что они продолжают гнуть свою штрафную линию в отношении нецелевого использования наличности.
О том же свидетельствует и Таблица соответствия видов нарушений норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства типам уведомлений-решений, составляемых при применении соответствующих штрафных (финансовых) санкций (приложение к письму ГНАУ от 05.05.2011 г. N 12601/7/19-0217) - см. ее п. 71.
А вот насколько правомерно применение такого штрафа - мы выше уже обсудили.
Другой вопрос - что такое нецелевое использование наличности?
В ЕБНЗ содержится ответ на вопрос, применяются ли штрафные санкции, предусмотренные Указом N 436, в случае нецелевого использования денежных средств и в каких случаях нецелевое использование наличности является нарушением.
Так вот, в этом ответе разъясняется, что штрафы за указанное нарушение применяются, а нецелевым использованием наличности является ее расходование на цели, не связанные с ведением хозяйственной деятельности.
Мы считаем, что этот ответ является достаточно компромиссным. При таком подходе деньги, полученные в банке, допустим, на командировку, могут быть использованы на закупку товаров (и т. п.), что не будет являться нарушением их целевого использования. В этой связи нелишним было бы определить перечень хозяйственных расходов и закрепить его в приказе (распоряжении) по предприятию.
Следует отметить, что на практике некоторые (разумеется, смелые) плательщики оспаривали законность применения штрафных санкций, установленных Указом N 436. Дело в том, что «наличные» штрафы можно рассматривать как административно-хозяйственные санкции, предусмотренные главой 27 ХК, а с учетом ч. 2 ст. 238 и ч. 2 ст. 241 ХК такие санкции могут устанавливаться исключительно законами. Поскольку Хозяйственный кодекс имеет приоритет перед Указом N 436 и по юридической силе, и по новизне, то в споре о правомерности установления штрафных санкций согласно Указу N 436 наши смельчаки использовали ограничения из ст. 238 и 241 ХК.
Однако серьезных дивидендов такие споры плательщикам не принесли: как правило, даже выигранные суды первых инстанций впоследствии часто отменялись судами более высоких инстанций.
Кроме того, следует учитывать, что с 01.01.2011 г. к штрафам за нарушения в сфере наличного обращения не применяются сроки давности, установленные в ст. 250 ХК.**
Правда, и до 01.01.2011 г. ГНАУ категорически не хотела признавать применение в указанном периоде ст. 250 ХК к «наличным» штрафам.
И в заключение - об админответственности.
Да, статьей 164-2 КоАП предусмотрено, что нарушение правил ведения кассовых операций влечет наложение штрафа от 8 до 15 НМДГ (от 136 грн до 255 грн). За совершение второй раз в течение года какого-либо из перечисленных в ч. 1 данной статьи проступка (в том числе и в отношении кассовых операций) следует ожидать штрафа от 10 до 20 НМДГ (от 170 грн до 340 грн).
По нашему мнению, админответственность за «нецелевое» нарушение виновные лица могли нести до 15.02.2005 г., то есть пока п. 2.13 Положения содержал требование об исключительно целевом расходовании средств, полученных в банке. Поскольку с указанной даты Положение не содержит такого требования, то в рассматриваемой ситуации нельзя говорить о нарушении правил ведения кассовых операций. Нет нарушения - нет и наказания в виде админштрафа.
Кстати, не менее интересный вопрос: кто вправе налагать штраф по ст. 164-2 КоАП?
Так вот, согласно ст. 234-1 КоАП таким уполномоченным органом является государственная контрольно-ревизионная служба Украины, которая, как известно, т может проверять всех подряд. И никакой другой контролирующий орган, в том числе и орган ГНС, не имеет права рассматривать дела об административных правонарушениях, связанных с нарушением законодательства по финансовым вопросам (ст. 164-2).
К слову, из ст. 255 КоАП вытекает, что протоколы по данным правонарушениям могут составлять лишь уполномоченные должностные лица органов внутренних дел. Так что налоговики здесь, как говорится, сбоку припёку.
Итак, применение налоговиками админштрафов за нецелевое использование наличных денежных средств является неправомерным, поскольку во-первых, нецелевое использование не является нарушением правил ведения кассовых операций, а во-вторых, налоговые органы вообще не имеют таких полномочий.
_______________
* Долдоказательством того, что проверяющие отслеживают (нецелевое расходование наличности, являются судебные споры (см., например, определение Вадсуда от 25.01.2007 г.).
** См. также письмо ГНАУ от 18.03.2011 г. N 5419/6/29-7015/278.
"Бухгалтер" N 36, сентябрь (IV) 2011 г.
Подписной индекс 74201