Налоговый экспедикулез
Нюансы налогообложения/истребления экспедиторов,
а также частично их заказчиков
Множеством консультаций, выставленных на всеобщее обозрение в ЕБНЗ, главные налоговики явно пытаются извести экспедиторов как класс. А без этого класса плохо будет очень многим.
Продемонстрируем некоторые фрагменты соответствующих ЕБНЗэшных перлов. Начнем не с самого одиозного.
1. Отвечая на вопрос насчет порядка выписки налоговой накладной экспедитором (и перевозчиком) и порядка отражения экспедитором в реестре выданных и полученных налоговых накладных и в декларации по НДС услуг перевозчика по международной перевозке грузов, а также своих услуг, предоставленных заказчику по договору транспортного экспедирования, налоговики обращают внимание на следующие моменты. Во-первых, согласно Закону от 01.07.2004 г. N 1955-IV «О транспортно-экспедиторской деятельности» «платой экспедитору считаются средства, уплаченные клиентом экспедитору за надлежащее исполнение договора транспортного экспедирования. В плату экспедитору не включаются расходы экспедитора на оплату услуг(работ) других лиц, привлеченных к исполнению договора транспортного экспедирования, на оплату сборов (обязательных платежей), которые уплачиваются при исполнении договора транспортного экспедирования». А поэтому, делают вывод авторы консультации, экспедитор не имеет права на отражение налогового кредита по налоговой накладной, полученной им от перевозчика. Во-вторых, по мнению налоговиков, у экспедитора объектом обложения НДС является только его вознаграждение. При этом напоминается, что местом поставки транспортно-экспедиторских услуг согласно п/п. 186.3 «ж» НКУ «считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования или - в случае отсутствия такового места - место постоянного или преимущественного его жительства».
То есть если заказчик транспортно-экспедиторских услуг - нерезидент, то объекта обложения НДС у укрэкспедитора возникать не должно (на этот счет имеется отдельная конкретная консультация в ЕБНЗ). Вследствие чего получается, что экспедитор - с легкой руки главных налоговиков - не подпадает под норму 189.4 НКУ (в отличие от других посредников-приобретателей (и продавцов) услуг и/или товаров), поэтому он не сможет «передать» заказчику НДС с основных услуг (в данном случае - по перевозке).
Далее налоговики пишут, что в данной ситуации экспедитор полученную от перевозчика налоговую накладную должен отразить в разделе II «Полученные налоговые накладные» реестра выданных и полученных налоговых накладных, где в графе 13 указывается объем полученных услуг по перевозке, в графе 14 проставляется ноль «0»*. Аналогичное отражение следует производить также по строке 14 раздела II «Налоговый кредит» налоговой декларации по НДС**.
В завершение ГНАУ резюмирует:
«Поскольку объектом обложения НДС у экспедитора является объем предоставленных им услуг в рамках договора транспортного экспедирования, где базой налогообложения таких услуг является вознаграждение экспедитора, то экспедитор выписывает налоговую накладную заказчику на дату возникновения налоговых обязательств исходя из стоимости предоставленных такому заказчику услуг (полученного вознаграждения). То есть налоговая накладная, выписанная экспедитором исходя из стоимости предоставленных им услуг заказчику(полученного вознаграждения), подлежит отражению в разделе I «Выданные налоговые накладные» реестра выданных и полученных налоговых накладных. В декларации по НДС операция по предоставлению экспедитором услуг заказчику, которые облагаются налогом по основной ставке, отражается по строке 1 раздела I «Налоговые обязательства» налоговой декларации». Таким образом, если следовать данной консультации, выходит, что плательщикам НДС невыгодно нанимать для перевозки грузов (и выполнения других экспедиторских услуг) экспедиторов, работающих по договорам транспортного экспедирования. Ведь при этом из всех израсходованных в рамках такого договора сумм плательщик-заказчик свой налоговый кредит сможет получить только с суммы вознаграждения экспедитора, удельный вес которой в общей сумме расходов на перевозку (и т. п.) обычно невелик. (Заметим, что аналогичные выводы прозвучали и в консультации из ЕБНЗ, являющейся ответом на вопрос, необходимо ли экспедитору начислять налоговые обязательства и выписывать налоговую накладную при передаче заказчику-резиденту услуг по перевозке грузов на таможенной территории Украины, приобретенных у перевозчика-резндента. Ответ на этот вопрос, естественно, был отрицательным: он гласил, что «экспедитор не должен начислять налоговые обязательства на услуги по перевозке, которые приобретены у перевозчика, и не должен выписывать налоговую накладную на указанные услуги заказчику-резиденту».)
Для отважных экспедиторов (и их заинтересованных заказчиков) сразу отметим, что логика налоговиков, по нашему мнению, здесь крепко хромает: договоры транспортного экспедирования, как мы уже неоднократно указывали, подобны договорам комиссии или поручения на приобретение услуг, поэтому здесь гораздо логичнее было бы применить нормы «посреднического» пункта 189.4 НКУ - ведь в оплату комиссионерам/поверенным точно так же, как и в оплату экспедиторам, «не включаются расходы <...> на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к исполнению договора».
К тому же в тексте п. 189.4 НКУ (см. второй абзац) упоминаются и другие гражданско-правовые договоры, не предусматривающие передачи посреднику права собственности на товары/услуги, куда вполне могут вписаться и договоры транспортного экспедирования. Кроме того, для экспедиторов - в отличие, например, от туроператоров/агентов (ст. 207 НКУ), экспортирующих посредников (п. 200.16 НКУ) и т. п. - специальная норма, предусматривающая обложение НДСом только суммы вознаграждения, в Кодексе отсутствует.
Поэтому, если избрать схему обложения операций в рамках договора экспедирования с применением п. 189.4 НКУ, то, полагаем, определенные шансы успешно посудиться за «большой» НК у сторон имеются.
2. Ряд своих выводов, изложенных выше, налоговики повторяют еще в одной консультации из ЕБНЗ - отвечая на вопрос насчет налогообложения экспедитором операций по поставке услуг по агентированию и фрахтованию морского торгового флота в пользу нерезидентов, предоставленных экспедитору судовыми агентами в рамках договора транспортного экспедирования.
Все так же ссылаясь на Закон «О транспортно-экспедиторской деятельности», налоговики утверждают, что у экспедитора облагается НДС только его вознаграждение и не облагаются полученные им при исполнении договора транспортного экспедирования услуги сторонних лиц, указывая, что «поскольку в плату экспедитору не включаются расходы, понесенные таким экспедитором на оплату услуг агентирования и фрахтования морского торгового флота судовыми агентами в пользу нерезидентов, которые предоставляют услуги по международным перевозкам пассажиров, их багажа, грузов или международных отправлений и которые привлечены к исполнению договора транспортного экспедирования, то экспедитор не должен начислять налоговые обязательства при передаче данных услуг заказчику-нерезиденту».
Но данная ситуация имеет следующую специфику: поскольку заказчик у экспедитора - нерезидент, то и место поставки услуг экспедитора согласно вышеупомянутому п/п. 186.3 «ж» НКУ определяется за пределами Украины. Вследствие чего при таком раскладе вознаграждение экспедитора не является объектом обложения НДС.
Таким образом, у экспедитора в подобной ситуации, по мнению ГНАУ/ГНСУ, никакого НДС быть не должно - ни на входе, ни на выходе.
3. Следующую консультацию (в сокращенном варианте) приводим справочно - для тех экспедиторов, которые невзирая ни на что стремятся или же вынуждены попасть в плательщики НДС, остаться ими или уйти из их числа.
«Как правильно рассчитать объем, установленный для регистрации в качестве плательщика НДС, при осуществлении транспортно-экспедиторской деятельности?
Краткий ответ: Поскольку объектом обложения НДС у экспедитора являются операции по поставке им услуг в рамках договора транспортного экспедирования, где базой налогообложения таких услуг является вознаграждение экспедитора, то при осуществлении им транспортно-экспедиторской деятельности объем налогооблагаемых операций экспедитора определяется исходя из суммы средств, уплаченных ему заказчиком за надлежащее исполнение договора транспортного экспедирования».
4. Это все были еще цветочки, а вот выпестовалась и настоящая ягодка.
В одной из консультаций, рассматривая вопрос о том, как экспедитору следует в своем налоговом учете отражать операцию по поставке нерезидентом услуг, связанных с перевозкой пассажиров и грузов по таможенной территории Украины, налоговики приходят к следующим выводам.
Согласно нормам п. 180.2 и ст. 208 НКУ получатель нерезидентских услуг - экспедитор является лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет с услуг, поставляемых нерезидентами, если место поставки таких услуг находится на таможенной территории Украины. И он начисляет налог (по основной ставке - 20%) на базу, определенную согласно п. 190.2 НКУ, поскольку операция по поставке нерезидентом услуг по перевозке пассажиров и грузов по территории Украины является объектом обложения НДС по основной ставке.
Итак, экспедитор - плательщик НДС на полную стоимость услуг по перевозке, полученных от нерезидента-перевозчика (поскольку согласно п/п. 186.2.1 НКУ место их поставки - территория Украины)***, начисляет НО по НДС, которое включается в НДСную декларацию за соответствующий отчетный период. Налоговая накладная при этом составляется экспедитором в одном экземпляре, однако сумма, указанная в ней, по мнению авторов консультации, не включается (!) в состав НК экспедитора («и независимо от указанной в ней суммы НДС не подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных»)****. Такая консультация практически ставит крест на подобной схеме работы экспедиторов: на плечи экспедитора на ровном месте возлагается НО с транспортных (и других) услуг нерезидента, однако в налоговом кредите ему при этом налоговики отказывают: дескать, эти услуги он не использует в облагаемых НДС операциях. А поскольку посредник (коим фактически и является экспедитор*****) работает за счет чужих средств, то экспедитор будет вынужден поднапрячь своего заказчика, чтобы тот компенсировал ему упомянутый нерезидентский НДС.
И, как видим, при таком подходе налоговиков налогового кредита с этого НДС никто уже не увидит - ни экспедитор, ни заказчик (естественно, такой нерезидентский НДС никак на налоговых затратах заказчика (и экспедитора) тоже не отразится).
Единственный НК, который может поиметь в таком раскладе заказчик, - это с суммы вознаграждения экспедитора.
Ну и кто теперь осознанно на такое экспедирование решится?!..
5. Прежде чем подводить некоторые итоги, обратим внимание на еще одну любопытную консультацию в ЕБНЗ.
Возможно, чувствуя, куда дует экспедиторский ветер налоговиков, им задали следующий вопрос: «Каков порядок налогообложения и выписки налоговой накладной при поставке экспедитором заказчику других работ/услуг, не связанных с исполнением договора транспортного экспедирования и приобретенных от имени и за счет такого заказчика?".
Но при этом налоговики не отослали плательщика прямо к «посредническому» п. 189.4 НКУ, а мягко соскочили с темы, отдав все на откуп своим «братьям меньшим»:
«Что касается работ/услуг, которые не связаны с исполнением договора транспортного экспедирования и приобретаются от имени и за счет заказчика, то с целью определения порядка обложения НДС таких услуг необходимо ознакомиться с положениями договора, заключенного на их предоставление, поэтому плательщику налога необходимо обратиться в органы ГНС по месту регистрации с дополнительным предоставлением копий соответствующих документов».
Судя по всему, плательщик, обратившийся за данной консультацией, находится в поиске альтернативных (договорам транспортного экспедирования) вариантов заключения договоров на перевозку и т. п.
Завершив обзор консультаций ЕБНЗ на НДСно-экспедиторскую тему, рассмотрим некоторые (тоже не очень приятные) налоговые нюансы, касающиеся как экспедиторов, так и их клиентов.
1) Сначала напомним, что с 01.08.2011 г. Законом от 07.07.2011 г. N 3609-VI норма п/п. 139.1.6 НКУ была дополнена абзацем четвертым следующего содержания: «В случае если плательщик налога на добавленную стоимость в соответствии с разделом V настоящего Кодекса определяет базу налогообложения для начисления налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость исходя из вознаграждения (маржинальной прибыли, маржи), налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (услуг), входящих в состав затрат и основных средств или нематериальныхактивов, подлежащих амортизации, включается соответственно в затраты или в стоимость соответствующего объекта основных средств или нематериального актива».
Поскольку у экспедиторов (по мнению главных налоговиков) облагается НДС только сумма их вознаграждения, то велика вероятность того, что те же налоговики потребуют от экспедиторов исполнения требования данного абзаца. И мы очень сомневаемся, что их от этого спасет п. 3 письма Комитета ВР по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики от 14.10.2011 г. N 04-39/10-1038, которое этот Комитет с барского плеча пожаловал туроператорам.
Дело в том, что выводы Комитета (насчет НК у туроператоров), который в указанном письме п/п. 139.1.6 НКУ вообще не упоминает (а ведь с подачи комитетчиков депутаты и освежили нормы этого подпункта приведенным выше абзацем), выглядят достаточно авантюрно.
Но поживем - увидим, что еще на этот счет выкажут главные налоговики (они ведь тоже не прочь попутешествовать).
А экспедиторам хотим пока посоветовать до издания общего или получения личного либерального налогового разъяснения вести себя со своим входным НДС****** осторожно, и если нет уверенности, что НК выстоит в суде, то лучше с этим не рисковать.
2) Неприятный момент может возникнуть при определенных вариантах оформления документов и у заказчика экспедиторских услуг (если он - плательщик НДС).
Получить НК по НДС с услуг по перевозке и других услуг, которые по его поручению приобретает экспедитор, заказчик не сможет (это, конечно, если воспринимать вышеприведенную позицию налоговиков из ЕБНЗ-консультаций серьезно). Однако если в документах, связанных с перевозкой (и прочими услугами), которыми его наделит по исполнении договора экспедитор, будут фигурировать суммы НДС, то у заказчика может возникнуть проблема с тем, как отразить такие суммы в его налоговом учете.
Ведь, как мы уже говорили, налоговый кредит с сумм услуг, закупленных по его поручению экспедитором, ему будет отражать достаточно опасно (даже если экспедитор передаст ему налоговую накладную - или свою, или перевозчика, т. п.). Включить же эту сумму в затраты ему тоже может быть весьма проблематично: дело в том, что налоговики при формальном прочтении третьего абзаца упомянутого выше п/п. 139.1.6 НКУ могут отказать заказчику во включении такого НДС в затраты, за исключением лишь тех случаев, когда речь пойдет об использовании приобретенных через экспедитора услуг в не облагаемых или льготируемых по НДС операциях.
Поэтому, пока нормально неразрулится ситуация с налогообложением экспедиторов и не появятся какие-то либеральные налоговые консультации - заказчикам будет лучше, дабы суммы НДС, по возможности, ни в каких документах, получаемых ими от экспедиторов, не фигурировали (исключение - только для документов на вознаграждение экспедитора) - чтоб не заморачиваться с тем, куда девать эти суммы в налоговом учете. Нет НДС - нет проблемы...
Ну а о том, что «нерезидентский» НДС (уплачиваемый экспедитором с услуг нерезидента по перевозке по территории Украины) в налоговом учете в затраты заказчика (и/или экспедитора) засунуть не получится, мы уже писали выше.
3) Если экспедитор - ЧПЕН, то об отнесении на затраты расходов на его вознаграждение заказчику до 2012 года лучше не вспоминать. При этом желательно иметь документы, подтверждающие, что услуги по перевозке и т. п., которые «организовывал» для заказчика экспедитор, предоставлялись не ЧПЕНами, чтобы и по ним не пропали «налоговые» затраты.
Если экспедитор - не ЧПЕН, но нанял в качестве перевозчика (другого исполнителя) ЧПЕНа, то на этот счет, напомним, налоговики издавали фискальное письмо от 13.05.2011 г. N 13401/7/15-0217. В принципе, и в такой ситуации все не так уж безнадежно. (Тут, в отличие от первого случая, лучше, чтобы документы, имеющиеся у заказчика, не высвечивали, кто является истинным исполнителем,- подробнее об этом см. в упомянутом комментарии к письму. Однако следует иметь в виду, что при прохождении любопытных налоговиков по цепочке - неприятностей заказчику не миновать).
Итоги
Траурный марш - большинству договоров транспортного экспедирования, поскольку они глушат, как рыбу, и входной НДС у экспедитора и у заказчика (если экспедитор и/или заказчик не захочет посудиться с налоговиками за свой НК - то есть за применение п. 189.4 НКУ*******), и НК по нерезидентскому НДС у экспедитора.
_________________
* Напомним, что речь здесь идет о международной перевозке, услуги по которой облагаются по нулевой ставке.
В графах 13 и 14 раздела II реестра отражается то, что не используется в хозяйственной деятельности плательщика. В принципе, если стоять на том, что эти суммы проходят через экспедитора «сквозняком», то, наверное, так отражать логично.
** В консультации прямо не указано, но из ее контекста следует, что перевозчик- является резидентом (плательщиком НДС), но если бы перевозчиком был нерезидент, то, поскольку по строке 14 отражаются «нехозяйственные» услуги, полученные от нерезидента только на таможенной территории Украины, услуги нерезидента по международной перевозке вообще не должны были бы отражаться экспедитором в его декларации по НДС.
*** Место поставки услуг, вспомогательных транспортной деятельности (см. п. 186.2.1«а»), определяется аналогично.
**** Справочно приведем заключительную («техническую») часть данной консультации (она будет интересна не только экспедиторам, но и другим плательщикам, у которых возникает НО на нерезидентские услуги):
«Налоговая накладная, выписанная экспедитором - плательщиком НДС - покупателем при получении услуг по перевозке от нерезидента, на дату возникновения налоговых обязательств плательщика налога отражается в разделе I Реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее - Реестр), а на дату уплаты таких налоговых обязательств - в разделе II Реестра с заполнением соответствующих граф. В графы 2, 3, 4, 5, 6 разделов I, II Реестра, в частности, переносят соответствующие реквизиты налоговой накладной. При этом в графе 5 «наименование (Ф. И. О. для физического лица)» и в графе б «индивидуальный налоговый номер» раздела I Реестра проставляются реквизиты покупателя. В графе 6 раздела II Реестра проставляются страна нерезидента и наименование (фамилия, имя, отчество (при наличии) - для физического лица) нерезидента. В графе 7 раздела II Реестра отражается условный ИНН «300000000000» - в случае если приобретенные у нерезидента услуги по перевозке предназначаются для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом налогообложения. В случае если услуги, приобретенные у нерезидента, не предназначаются для использования в хозяйственной деятельности или приобретены с целью их использования для поставки услуг за пределами таможенной территории Украины или услуг, место поставки которых определяется в соответствии с п. 186.3 ст. 186 р. V НКУ, - отражается условный ИНН "200000000000"».
***** Мы уже указывали на то, что договоры транспортного экспедирования сродни договорам комиссии или поручения на покупку.
****** Имется в виду только тот входной НДС, который можно привязать к вознаграждению экспедитора (то есть к себестоимости его услуг или прочим общехозяйственным расходам), а НДС с закупаемых им транспортных и т. п. услуг из-за неприменения к экспедитору норм «посреднического» п. 189.4 НКУ, по мнению налоговиков, вообще пролетает наверняка...
******* Кстати, если доказать, что у экспедитора облагаться должна (по 189.4) и стоимость «сквозных» услуг, то угроза применения к нему четвертого абзаца п/п. 139.1.6 должна отпасть автоматически.
Пока налоговики не сменят для экспедиторов свою фискальную пластинку (над этим экспедиторам, пока их не истребили, тоже стоит поработать), гораздо лучше прибегать к альтернативным договорам - типа комиссии/поручения на покупку услуг по перевозке (погрузке-разгрузке, сопровождению и т. п.). Но желательно, чтоб над текстом таких противоестественных договоров хорошо потрудились юристы, а то, чего доброго, налоговики приравняют оговариваемую в них услугу к «транспортному экспедированию»...
"Бухгалтер" N 43, ноябрь (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201