EH и НДС: обязательная добровольность?

НДСные нюансы в свете новой упрощенной системы налогообложения

Поговорим обстоятельно о проблемах, связанных с НДС, в контексте свежепринятого Закона Украины от 04.11.2011 г. N 4014-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности» (далее - Закон).

Подавляющее большинство его норм касаются применения начиная с Нового года упрощенной системы налогообложения, хотя заодно уж (как обычно - не верь названию) законодатели втиснули в него некоторые нормы чисто из сферы налогообложения НДС: см. п/п. 8(1), 9(2) и 10(3) п. I раздела I Закона.

1. Обязательность регистрации единоналожника в качестве плательщика НДС

Не будет преувеличением сказать, что данный вопрос волнует умы и сердца многих субъектов хозяйствования - как работающих на упрощенной системе, так и стремящихся попасть туда начиная с 01.01.2012 г. Кто-то из них хочет при этом стать (или остаться) НДСником, а кого-то такая перспектива ну никак не привлекает.

Итак, попробуем разобраться в связанных с данной проблемой хитросплетениях норм Закона.

Первым пунктом Закона вносятся изменения в «терминологическую» часть Налогового кодекса, а конкретно - в его п/п. 14.1.139, определяющий термин «лицо» именно для целей применения норм раздела V «Налог на добавленную стоимость» НКУ.

Данные изменения призваны расширить перечень лиц путем включения в их число:

1) «юридических лиц - плательщиков единого налога, осуществляющих поставку услуг (работ)⁽⁴⁾ плательщикам налога на добавленную стоимость и [если] объем такой поставки за последние 12 календарных месяцев совокупно превышает объем, определенный пунктом 181.1 статьи 181 настоящего Кодекса».

При этом в норме прямо указано, что «лицами» для целей НДС не считаются юридические лица, которыми применяется ставка единого налога в размере 5 процентов, не набравшие этих 300 тысяч;

2) «физических лиц - предпринимателей, определенных в подпункте 3 пункта 291.4 статьи 291 настоящего Кодекса, осуществляющих поставку услуг (работ)⁽⁴⁾ плательщикам налога на добавленную стоимость и [если] объем такой поставки за последние 12 календарных месяцев совокупно превышает объем, определенный пунктом 181.1 статьи 181 настоящего Кодекса». Но при этом не являются «лицами»:

- физические лица - СПД, определенные в подпунктах 1 и 2 пункта 291.4 статьи 291 данного Кодекса (то есть те ЧПЕНы, которые относятся к первой или второй группе плательщиков единого налога);

- физические лица - СПД, определенные в подпункте 3 пункта 291.4 статьи 291 данного Кодекса, которыми применяется ставка единого налога в размере 5 процентов (то есть из третьей группы - ЧПЕНы-5%-ники), не набравшие 300 тысяч.

После ознакомления с данным изменением может создаться впечатление, что ЮРЕНы или ЧПЕНы, у которых объем поставок НДСникам услуг (работ) за последние 12 календарных месяцев превысил упомянутые в п/п. 14.1.139 НКУ 300 тыс. грн, обязаны регистрироваться в качестве плательщиков НДС.

Однако, по нашему мнению, изменение НДСного термина «лицо» трактовать таким образом нельзя.

Первой (и главной) причиной нашего вывода является то, что пункт 181.1 НКУ, который является определяющим в вопросе обязательной регистрации лица в качестве плательщика НДС, законодатели не изменили - ни этим Законом, ни каким-либо другим.

А пункт этот, напомним, гласит:

«В случае если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению согласно настоящему разделу, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300 000 гривень (без учета налога на добавленную стоимость), такое лицо обязано зарегистрироваться в качестве плательщика налога в органе государственной налоговой службы по своему местонахождению (местожительству) с соблюдением требований, предусмотренных статьей 183 настоящего Кодекса, кроме лица, являющегося плательщиком единого налога[!]».

И в этой норме, в отличие от обновленной редакции термина «лицо» (п/п. 14.1.139 НКУ), никаких исключений для плательщиков единого налога как не было, так и нет.

Из чего напрашивается следующий вывод: согласно нормам НКУ - с учетом изменений, внесенных в него Законом, - СПД, как юридические, так и физические лица, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, вообще не обязаны регистрироваться в качестве плательщиков НДС.

(А может быть, изменения в термин «лицо» произведены с противоположной целью - чтобы выкашивать из рядов НДСников определенных плательщиков единого налога?.. Хотя такое выглядит нелогичным и даже нелепым - особенно в свете других норм Закона/Кодекса.)

Мы считаем, что факт превышения субъектом единоналожия объема поставок услуг в пользу плательщиков НДС в сумме 300 000 грн (то есть подпадание субъекта под новый термин «лицо») должен давать такому субъекту возможность зарегистрироваться в качестве плательщика НДС добровольно!

Для подтверждения нашего вывода приведем еще несколько аргументов.

Во внесенном Законом в Налоговый кодекс подпункте 4 пункта 293.8 перечислены конкретные случаи, когда плательщик единого налога может (заметим - не «должен») перейти на ставку налогообложения 3% (которая, напомним, применяется только при условии уплаты единоналожником НДС)⁽⁵⁾. Из этих случаев (а их всего четыре) нам интересен тот, что упомянут в подпункте «г» этого подпункта 4 пункта 293.8 НКУ. Сам текст этой нормы (см. ниже в табличке справа) уже является отдельным аргументом в нашу пользу.

Ну и, кроме того, сравните версию данной нормы, фигурировавшую в проекте закона N 8521, с ее редакцией, вышедшей в окончательном тексте Закона:

(Старая редакция взята нами из сравнительной таблицы, приложенной к проекту закона N 8521, поданному в парламент ко второму чтению.)

Судя по всему, авторы закона изначально задумывали единоналожников, превысивших 300-тысячный порог по услугам для плательщиков НДС, обязать регистрироваться в качестве плательщиков НДС, но впоследствии - то ли сами, то ли под нажимом главных налоговиков (которые, как известно, не хотят всех подряд пускать в лоно этого «элитного» налога) - сменили барский гнев на милость: НДС-ную обязательность на добровольность.

Таким образом, и текст самой нормы подпункта «г» подпункта 4 пункта 293.8 НКУ, и сопоставление ее первоначальной и окончательной редакций являются двумя серьезными аргументами в пользу нашего вывода.

Также в нашу пользу может свидетельствовать и отсутствие во всем остальном тексте Закона каких-либо прямых указаний на обязательность регистрации ЮРЕНов или ЧПЕНов в качестве плательщиков НДС, в том числе - на необходимость переходить с 5% на 3% в случае превышения 300-тысячного объема предоставляемых НДСникам услуг.

Впрочем, поглядим, что по этому поводу разъяснит Комитет под руководством В. Хомутынника и что напишут главные налоговики - только тогда, возможно, удастся сделать окончательные выводы по данной проблеме. В силу же упомянутых хитросплетений и с учетом печального опыта предыдущих лет здесь возможны любые варианты развития событий...

Теперь - об аргументах против нашего подхода к данной проблеме.

В некоторой степени в качестве таких аргументов может использоваться:

1) норма абз. 2 п. 183.4 НКУ: «Вслучае изменения ставки единого налога в соответствии с подпунктом «г» подпункта 4 пункта 293.8 статьи 293 настоящего Кодекса регистрационное заявление подается в срок, определенный пунктом 183.2 настоящей статьи»

(то есть не позднее 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут объем налогооблагаемых операций, определенный в ст. 181 НКУ).

Спрашивается: зачем устанавливать срок в 10 дней для подачи заявления на регистрацию в качестве плательщика НДС, если можно выбирать, то ли переходить плательщику ЕН на ставку 3% сразу после достижения объема 300 тыс., то ли не переходить?..

2) норма подпункта «б» упомянутого подпункта 4 пункта 293.8, устанавливающая возможность применения 3%-ной ставки ЕН

«6) плательщиком единого налога, зарегистрированным в качестве плательщика налога на добавленную стоимость в соответствии с разделом V настоящего Кодекса, в случае добровольного изменения ставки единого налога путем подачи заявления относительно изменения ставки единого налога не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, в котором будет применяться новая ставка». Данная норма практически перекрывает норму подпункта «г» подпункта 4 пункта 293.8, делая ее излишней. Ведь в качестве плательщика НДС 5%-ник может зарегистрироваться только после достижения объема поставок услуг плательщикам НДС в 300 тыс. грн. Получается, в одном и том же пункте оказались две нормы, которые разными словами говорят об одном и том же?..

Ответ на поставленные вопросы прост: обе вышеупомянутые нормы (и абз. 2 п. 183.4, и п/п. 4 «г» п. 293.8) являются атавизмом - проявлением того устаревшего первоначального подхода, который проводился в старом законопроекте относительно обязательности регистрации единоналожника в качестве плательщика НДС (и перехода с 5% на 3%) в случае превышения объема поставки услуг плательщикам НДС в размере 300 тыс. грн. Сначала сказали «б», а потом уже - новое «г»...

2. Добровольность регистрации единоналожника в качестве плательщика НДС

Во-первых, хотим обратить внимание на то, что с 01.01.2012 г. в качестве плательщиков НДС добровольно смогут зарегистрироваться только те СПД-единоналожники (юридические или физические лица), которые соответствуют обновленному термину «лицо» («не лица» плательщиками априори быть не должны). То есть лишь те, у которых общий объем поставленных услуг плательщикам НДС превысил за последние 12 календарных месяцев 300 000 гривень. Обратите внимание на то, что берутся поставки а) только услуг (поставки товаров, продукции и т. п. учитываться не должны!), б) осуществленных только плательщикам НДС.

Кроме того, у налоговиков здесь имеется скрытый резерв для недопускания единоналожников в НДСники, поскольку неясно, нужно ли будет производить отсчет таких оборотов «назад» (то есть учитывать объемы поставки услуг за месяцы до 2012 года) - или же только «вперед», то есть начиная с 01.01.2012 г. При втором варианте, естественно, в ряды НДСников (и 3%-ников) попасть можно будет намного позже...

Мы считаем, что обороты должны считаться, как это и указано в обновленном «лицевом» п/п. 14.1.139 НКУ, именно за последние 12 календарных месяцев - то есть «назад», включая и месяцы до 2012 года, и независимо от того, на какой системе СПД трудился до Нового года.

Во-вторых, хотим отметить следующую проблему. Добровольная регистрация любого субъекта в качестве плательщика НДС предусмотрена только для лиц, перечисленных в п. 182.1 НКУ⁽⁶⁾.

По нашему мнению, исходя из контекста норм Закона, а именно изменений, внесенных в упомянутые выше подпункт 14.1.139 и абз. 2 п. 183.4 НКУ, а также - вновь введенной нормы п/п. «г» п/п. 4 п. 293.8 НКУ, можно сделать вывод: законодатели фактически ввели новое основание для добровольной регистрации, предназначенное только для плательщиков единого налога.

В противном случае (если такое основание не считать для добровольной регистрации отдельным) единоналожникам необходимо будет дополнительно подпадать еще и под первое основание для добровольной регистрации, предусмотренное в упомянутом п. 182.1 НКУ⁽⁶⁾. При этом возникает интересный момент в ситуации, когда у единоналожника-пяти-процентника (особенно если он является физическим лицом - предпринимателем) доля объема поставок плательщикам НДС будет меньше 50% общего объема поставок, но в то же время объем поставок услуг плательщикам НДС превысит 300 тыс. грн за последние 12 месяцев...

Итак, на наш взгляд, единоналожник в данном случае имеет свое отдельное основание для добровольной регистрации в качестве плательщика НДС, которое хотя и не указано в п. 182.1 НКУ, тем не менее вытекает из упомянутых нами норм, и в первую очередь - из нормы подпункта «г» подпункта 4 пункта 293.8 НКУ.

В-третьих, существует мнение, что еще одним отдельным основанием для регистрации в качестве добровольного плательщика НДС являются переход не плательщика НДС на единый налог и выбор им ставки в размере 3%.

Такой вывод напрашивается из сравнения п/п. «а» и п/п. «в» п/п. 4 пункта 293.8 НКУ: «ставка единого налога, определенная для третьей и четвертой групп в размере 3 процента, может быть избрана:

а) субъектом хозяйствования, зарегистрированным в качестве плательщика налога на добавленную стоимость в соответствии с разделом V настоящего Кодекса, в случае перехода им на упрощенную систему налогообложения путем подачи заявления относительно перехода на упрощенную систему налогообложения не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала; <...>

в) субъектом хозяйствования, не зарегистрированным в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, в случае его перехода на упрощенную систему налогообложения путем регистрации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость в соответствии с разделом V настоящего Кодекса и подачи заявления относительно перехода на упрощенную систему налогообложения не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала, в котором осуществлена регистрация в качестве плательщика налога на добавленную стоимость». Поскольку п/п. «а» предусматривает возможность перехода на уплату единого налога по ставке 3% плательщика НДС, а п/п. «в» - не плательщика НДС, то можно сделать вывод, что в п/п. «в» заложено самостоятельное основание для регистрации в качестве плательщика НДС (видимо, оно будет рассматриваться как добровольное).

Впрочем, скорее всего, налоговики будут отказывать в добровольной регистрации и избрании ставки 3% тем переходящим на ЕН, которые не имеют «стандартных» оснований для регистрации (п. 181.1 или 181.2).

Подводя итоги вышесказанному, отметим, что единоналожникам - добровольным плательщикам НДС также не следует в будущем забывать о существовании нормы п/п. 184.1 «и» НКУ:

«Регистрация действует до даты аннулирования регистрации плательщика налога, которая проводится путем исключения из реестра плательщиков налога и происходит в случае, если: <...>

и) объем поставки товаров/услуг плательщиками налога, зарегистрированными добровольно, другим плательщикам налога за последние 12 календарных месяцев совокупно составляет менее 50 процентов общего объема поставки».

Хотя, на наш взгляд, эта норма не должна применяться для упрощенцев, поскольку у них есть свое основание для регистрации в качестве плательщиков НДС.

3. В свете добровольности - подробнее о переходе на 3%

Отметим дополнительные нюансы, связанные с возможностью избрания единоналожниками 3%-ной ставки ЕН, то есть - с уплатой НДС.

(Напомним: выше мы привели аргументы в пользу того, что плательщики единого налога, находящиеся на ставке 5%, не обязаны переходить на ставку 3% + НДС в случае, если объем поставок услуг (работ) плательщикам НДС у них превысит за последние 12 месяцев размер в 300 тыс. грн.)

Итак, еще раз о случаях, перечисленных в подпункте 4 п. 298.3 НКУ - кто и когда из плательщиков ЕН может (а не обязан) избрать ставку налога 3%:

а) СПД, уже зарегистрированный в качестве плательщика НДС,- при переходе им на упрощенную систему налогообложения (путем подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала);

б) СПД - плательщик единого налога, зарегистрированный в качестве плательщика НДС,- в случае добровольного изменения ставки единого налога (путем подачи заявления об изменении ставки единого налога не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, в котором будет применяться новая ставка);

в) СПД, не зарегистрированный в качестве плательщика НДС, - в случае его перехода на упрощенную систему налогообложения путем регистрации в качестве плательщика НДС в соответствии с разделом V Кодекса и подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала, в котором осуществлена регистрация в качестве плательщика НДС;

г) СПД - плательщик единого налога, применяющий ставку единого налога в размере 5%,- в случае поставки им услуг (работ) плательщикам НДС и если объем такой поставки за последние 12 календарных месяцев совокупно превышает объем, определенный пунктом 181.1 статьи 181 раздела V Кодекса, и регистрации такого плательщика единого налога в качестве плательщика НДС в порядке, установленном разделом V Кодекса, путем подачи заявления об изменении ставки единого налога не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала, в котором осуществлена регистрация в качестве плательщика налога на добавленную стоимость.

С вариантом «а» все ясно. А вот вариант «б» весьма странен и даже противоестественен.

Ну как плательщик НДС может оказаться на ставке 5%? Он что, страдает бюджетофилантропией?

Единственный нормально объяснимый вариант такой: НДСником единоналожник стал внутри квартала и до его окончания ждет пониженной (3%) ставки ЕН (поскольку размер ставки ЕН можно изменить только с начала следующего квартала).

Вариант «в» - загадочен (о нем мы уже писали выше как о возможном дополнительном варианте добровольной регистрации в качестве плательщика НДС). Подождем, что на этот счет прояснят фискалы и/или Комитет...

Вариант «г» - самый близкий ко всему, изложенному в предыдущих разделах публикаций.

Насчет этого «г» - проясним, что именно законодатель изменил в норме п/п. 14.1.139 НКУ.

До этого изменения, напомним, «лицами» не считались (и пока еще - до 01.01.2012 г. - не считаются) только физлица-единоналожники (ЧПЕНы).

После же внесенных изменений «лицами» никогда не являются ЧПЕНы первой и второй групп, ЮРЕНы-5%-ники, а также ЧПЕНы-5%-ники, за исключением тех из них, которые сумели «услужить» на 300 тыс. грн плательщикам НДС (что и открывает им дверь для добровольной регистрации).

Таким образом, перейти на ставку 3% никак не смогут ЧПЕНы, находившиеся на едином налоге по первой или второй группе (даже если они превысят свои предельные обороты и/или упомянутые выше 300 тыс. грн услуг). Поскольку перечень случаев перехода на ставку 3% исчерпывающий (и к тому же они однозначно - «не лица»), то им сначала светит только 5%.

О проблеме с расчетом объемов для желающих попасть под «г» - см. выше в разделе I.

Кроме того, бросается в глаза тот факт, что в каждом («а» - «г») случае нужно подать соответствующее заявление «не позднее, чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала» - в результате чего может показаться, что 3% в первом квартале 2012 года никто не получит (ведь Закон вступает в силу с 1 января). Однако мы считаем, что здесь должна применяться специальная переходная норма - п/п. «г» п. 5 раздела II Закона, согласно которой заявление на переход на ЕН с обязательным(!) указанием в нем ставки 3% лица, имеющие на это право (см. выше случаи «а» и «в»), могут подать в срок не позднее 25 января 2012 года.

4. Обязательность регистрации в качестве плательщика НДС лиц, уходящих с ЕН

Для лиц, которые с 01.01.2012 г. собираются «соскочить» с упрощенки, в отличие от тех, кто на ней останется (или на нее с этой даты перейдет), при определенных условиях возникает обязательность регистрации в качестве плательщика НДС - речь о тех, чьи годовые объемы зашкалят за 300 тыс. гривень. Причем здесь уже не важно, кому (плательщику или не плательщику НДС) осуществлялись поставки и что конкретно (товары или услуги) поставлялось - считать придется все гамузом, и шансов угодить под НДСную «обязательность» у них будет предостаточно.

Напомним, что Законом от 07.07.2011 г. N 3609-VI был исключен пункт 18 из подраздела 2 «Особенности взимания налога на добавленную стоимость» раздела XX «Переходные положения» НКУ. Данный пункт позволял для целей пункта 181.1 НКУ (то есть обязательной регистрации в качестве плательщика НДС) начинать считать объемы налогооблагаемых операций лицам, перешедшим с упрощенной системы налогообложения на общую, начиная с даты перехода. С 06.08.2011 г. данный пункт приказал долго жить, таким образом, теперь все бывшие ЧПЕНы и ЮРЕНы должны считать при переходе на общую систему свои объемы не «вперед», а «назад» - то есть за предшествующие переходу на общую систему 12 календарных месяцев.

Так что - будьте осторожны и внимательны, чтоб не опоздать с подачей заявления и не вскочить в халепу (см. письмо Государственной налоговой службы Украины от 01.11.2011 г. N 4800/7/15-3317).

Здесь уместно напомнить, что специальный п. 183.4 НКУ тоже изменен Законом и с 01.01.2012 г. первый его абзац⁽⁷⁾ будет выглядеть следующим образом:

«В случае перехода лиц с упрощенной системы налогообложения, не предусматривающей уплаты налога, на уплату других налогов и сборов, установленных настоящим Кодексом, в случаях, определенных главой 1 раздела XIV настоящего Кодекса, при условии что такие лица соответствуют требованиям, определенным пунктом 181.1 статьи 181 настоящего Кодекса, регистрационное заявление подается не позднее 10 числа первого календарного месяца, в котором осуществлен переход на уплату других налогов и сборов, установленных настоящим Кодексом. Если такие лица соответствуют требованиям, определенным пунктом 182.1⁽⁸⁾ статьи 182 настоящего Кодекса, регистрационное заявление подается в срок, определенный пунктом 183.3(9) настоящей статьи».

___________________

⁽¹⁾ Подрихтовали норму п. 188.1 НКУ, чтобы операторы мобильной связи с 01.01.2012 г. уже законно не крутили НДС на сбор в ПФУ(пока они для этих целей довольствуются письмом ГНАУ.

⁽²⁾ Касается освобождения импорта племенных животных и т. п.

⁽³⁾ Собираются узаконить налоговые накладные для ФОПов, работающих без печати. Но данная норма вступит в силу только «со дня вступления в силу закона относительно установления принципа проведения хозяйственной деятельности субъектами частного права без применения печатей». А насколько нам известно, пока проект этого закона депутаты «прокатили»...

⁽⁴⁾ Забавно, что для целей НДС в Налоговом кодексе не применяется термин «работы» (как последние годы было и в Законе об НДС), так как его фактически поглотил термин «услуги». Для каких целей законодатели упомянули в скобках «работы», нам не ясно...

⁽⁵⁾ Ахтунг! Ставка ЕН 3% будет применяться к базе обложения - доходу - за вычетом НДС (в отличие от единоналожного Указа, согласно которому НДС в базу обложения ЕН включался)!

⁽⁶⁾ А именно для лица:

- осуществляющего налогооблагаемые операции и в соответствии с пунктом 181.1 статьи 181 данного Кодекса не являющегося плательщиком налога в связи с тем, что объемы его налогооблагаемых операций меньше 300 тыс. грн и объемы поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев совокупно составляют не менее 50 процентов общего объема поставок, которое считает целесообразным добровольно зарегистрироваться в качестве плательщика налога;

- уставный капитал которого превышает 300 000 гривень и которое не является плательщиком налога согласно пункту 181.1 статьи 181 Кодекса (независимо от наличия совершенных им налогооблагаемых операций и объема поставки товаров/услуг другим плательщикам налога);

- балансовая стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, запасов) которого превышает 300 000 гривень и которое не является плательщиком налога согласно пункту 181.1 статьи 181 Кодекса (независимо от наличия совершенных им налогооблагаемых операций и объема поставки товаров/услуг другим плательщикам налога).

⁽⁷⁾ Второй из двух абзацев данного пункта мы уже приводили выше - в разделе 1 данной публикации.

⁽⁸⁾ Для НДС-добровольцев

⁽⁹⁾ То есть «не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица будут считаться плательщиками налога и будут иметь право на налоговый кредит и выписку налоговых накладных».

"Бухгалтер" N 45, декабрь (I) 2011 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей