Учет возвратной тары на предприятиях торговли
ВОПРОС: Наше предприятие (магазин и кафе) часто приобретает товары в таре, являющейся возвратной. Как учитывать такую тару в бухгалтерском и налоговом учете?
Общие положения
ОТВЕТ: Для того чтобы рассмотреть порядок бухгалтерского и налогового учета тары, сначала необходимо разобраться с ее видами и договорными отношениями сторон.
Напомним, что возвратная тара - это тара многоразового использования, которая относится к вторичным материальным ресурсам и подлежит повторному использованию (см. п. 2 Порядка сбора, сортировки, транспортировки, переработки и утилизации использованной тары (упаковки), утвержденного приказом Минэкономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 02.10.2001 г. N 224).
К возвратной можно отнести следующие виды тары: деревянную (ящики, бочки, лотки); картонную и бумажную (ящики, мешки, пачки); тканевую (мешки); металлическую (бочки, ящики, лотки); стеклянную (бутылки, бутыли, банки); полимерную (ящики, канистры, фляги); тару - оборудование (контейнеры, поддоны).
Указанные виды тары приведены в п. 1.5 все еще действующей Инструкции по бухгалтерскому учету тары на предприятиях и в организациях государственной торговли и общественного питания, утвержденной приказом Минторга СССР от 28.04.86 г. N 93 (далее - Инструкция N 93).
Что касается договорных отношений, то частью 1 ст. 685 ГК установлено:
«Продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, если иное не установлено договором купли-продажи или не вытекает из сути обязательства. Обязанность передачи товара в таре и (или) в упаковке не распространяется на товары, которые по своему характеру не нуждаются в применении тары и (или) упаковки».
В договоре поставки товаров традиционно указывают следующие условия возврата тары: срок возврата тары* и ее количество; ответственность за своевременный возврат; условие о залоге (если тара является залоговой).
Напомним также, что согласно ранее действовавшему Постановлению КМУ от 27.07.2006 г. N 1038 срок возврата тары, которая по условиям договора (контракта) является залоговой, устанавливается субъектом хозяйствования продолжительностью не более 12 календарных месяцев.
Несколько слов о залоговой таре.
Чтобы обеспечить своевременный возврат тары, поставщик берет с покупателя залог. После возврата тары залог возвращается покупателю. Такая тара называется залоговой (п. 1.6 Инструкции N 93).
Сумма залога определяется в договоре по соглашению сторон. Как правило, она должна покрывать расходы собственника тары на ее приобретение (изготовление).
А теперь рассмотрим отражение «тарных» операций в бухгалтерском учете предприятия.
Бухгалтерский учет операций с тарой
В соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету запасов, утвержденными приказом Минфина от 10.01.2007 г. N 2 (далее - Методрекомендации N 2), и Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. N 291, с изменениями, учет тары, срок использования которой превышает 12 месяцев, ведется на субсчете 115 «Инвентарная тара» отдельно по каждому объекту. Такая тара передается покупателю во временное пользование без перехода права собственности. Поэтому покупатель стоимость инвентарной возвратной тары отражает на забалансовом счете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении».
Денежные средства, выданные в качестве залога для возврата инвентарной тары, отражают по д-ту субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами» (или 685 «Расчеты с прочими кредиторами») и к-ту субсчета 301 или 311. Одновременно залоговую сумму отражают на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».
Для бухучета возвратной тары общего пользования (со сроком использование меньше года) предприятия торговли и общественного питания используют субсчет 284 «Тара под товарами» (п. 6.2 Методрекомендаций N 2). На нем показывают как тару под товарами, так и тару пустую.
Следует иметь в виду, что тара, которая является первичной упаковкой товара и отпускается покупателю вместе с товаром, учитывается в бухучете на субсчете 282 «Товары в торговле» (в составе стоимости товара), то есть отдельно в учете она отсутствует.
Учитывают возвратную залоговую тару по залоговой стоимости. Продавая товары в таре общего пользования, ее стоимость вместе со стоимостью товаров списывают в д-т субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров» (п. 6.4 Методрекомендаций N 2). Если для возврата тары поставщику предприятие закупает ее у населения или других субъектов хозяйствования, то при этом дебетуют субсчет 284. А. разница между залоговой стоимостью и стоимостью приобретения тары увеличит, соответственно, прочие доходы или расходы операционной деятельности (к-т 719 или д-т 949).
Перечисление залоговой суммы за тару общего пользования отражается в бухучете так же, как и за инвентарную тару.
Далее перейдем к налоговому учету тары.
Налог на прибыль
Налоговые последствия операций с возвратной тарой у предприятия - плательщика налога на прибыль зависят от того, переходит или нет право собственности к покупателю на такую тару.
Например, если магазин закупает товары в таре общего пользования (таре, не имеющей индивидуальных особенностей), то право собственности на такую тару, как правило, переходит к покупателю. Поэтому магазин может распоряжаться ею по своему усмотрению, то есть продавать тару вместе с товаром, а для возврата поставщику приобрести аналогичную. Поскольку тара переходит в собственность покупателя, имеем дело с фактом обычной продажи (п/п. 14.1.202 НКУ).
Таким образом, закупив товары в таре общего пользования, согласно п. 138.6 НКУ торговое предприятие сформирует себестоимость приобретенных и реализованных товаров вместе со стоимостью тары. И только когда оно отразит доход от реализации товаров в таре общего пользования, их себестоимость попадет в затраты (п. 138.4 НКУ).
Если торговое предприятие приобретает товары в инвентарной таре, то, поскольку при ее передаче право собственности на такую тару к покупателю не переходит**, никаких налогово-прибыльных последствий как при ее передаче, так и при возврате не будет (абз. 4 п/п. 153.4.1 НКУ).
Что касается денежных средств, перечисленных поставщикам в качестве залога за возвратную тару, то ни перечисление, ни возврат залоговых сумм в налоговом учете по прибыли не отразятся.
НДС
Пункт 189.2 НКУ гласит:
«Стоимость тары, которая согласно условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. В случае если в срок более чем 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой тары включается в базу налогообложения получателя».
Следует отметить, что аналогичные условия для необложения НДС стоимости возвратной (залоговой) тары были предусмотрены и п. 4.6 Закона об НДС. При этом ГНАУ в бытность действия Закона об НДС разъясняла, что при отсутствии надлежащим образом оформленного договора (контракта) на возврат тары такая тара не является возвратной и на нее не распространяется действие п. 4.6 Закона об НДС.***
ГНАУ осталась непоколебима в том, что для необложения НДС стоимости возвратной тары условие о ее возврате необходимо прямо указать в договоре. Об этом свидетельствует консультация налоговиков в ЕБНЗ (подраздел 130.21).
Мы уже рассматривали НДСные последствия невозврата тары в течение установленного в договоре срока, в результате чего пришли к выводу, что никаких «обязательственных» НДСных последствий у продавца не возникает. Ведь п. 4.6 Закона об НДС, с одной стороны, утверждает, что стоимость возвратной (залоговой) тары не включается в базу обложения НДС, с другой - увязывает налоговые последствия невозврата тары лишь с учетом получателя.
Считаем, что данный вывод остается актуальным и при действии Налогового кодекса, поскольку его п. 189.2 является по сути двойником п. 4.6 Закона об НДС.
По нашему мнению, нет необходимости и в корректировке НДС, отнесенного предприятием в свое время в налоговый кредит в связи с приобретением тары, которая впоследствии не была ему возвращена. Мы приводили аргументы в пользу отсутствия такой корректировки. Аналогичные аргументы в отношении отсутствия корректировки НДС, основанные уже на нормах Налогового кодекса, работают и сейчас.
И действительно: в самом п. 189.2 НКУ, являющемся специальной нормой для операций с возвратной тарой, ничего не говорится о необходимости такой корректировки. Этим п. 189.2 НКУ отличается, например, от другой специальной нормы - статьи 192 НКУ, посвященной возврату товаров и пересмотру цен, прямо предусматривающей корректировку НДС.
Кроме того, даже невозвращенная возвратная (залоговая) тара все равно используется в налогооблагаемых операциях по продаже того, что в этой таре находится**** Ведь передача тары не имеет статуса самостоятельной облагаемой/необлагаемой операции, а рассматривается в контексте поставки какой-либо продукции; при этом, по нашему мнению, согласно НКУ стоимость тары не увеличивает базу налогообложения по поставке данной продукции.
В принципе, с точки зрения НКУ ситуация выглядит более-менее логично: у продавца остается налоговый кредит по возвратной таре, а у покупателя, присвоившего эту тару, возникают справедливые налоговые обязательства*****
Правда, не все специалисты придерживаются такого мнения. Так, некоторые из них считают, что продавец товара должен попрощаться с «тарным» налоговым кредитом, поскольку невозвращенная тара уже не используется в его хозяйственной деятельности. Это мнение было высказано при действии Закона об НДС, но условие хозяйственности использования товаров для целей возникновения права на налоговый кредит по НДС есть и в Налоговом кодексе (в п. 198.3).
На наш взгляд, и сейчас можно не соглашаться с тем, что невозвращенная тара использована нехозяйственно. И в самом деле: продавец продукции получил за тару залог, который в результате невозврата обернул в свою пользу. Выходит, тара принесла ему доход (в широком смысле этого слова).
Тара и плательщики ЕН
По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 16.10.2003 г. N 4969/Х/15-1116 (п.[3.]) , если плательщик ЕН получает залоговые суммы за тару, то их нужно отразить как выручку и уплатить ЕН. В случае возврата таких сумм плательщик ЕН имеет право откорректировать свои обязательства по уплате ЕН в сторону уменьшения путем представления уточняющего расчета.
Указанный подход ГНАУ подтвердила в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» N 12/2009 на с. 33.
В редакционном комментарии к письму от 16.10.2003 г. подчеркивалось, что правомерность такого подхода вызывает определенные сомнения. Однако, зная склонность главных налоговиков к обложению ЕН любых средств, поступивших на счет единоналожника, остается радоваться тому, что налоговики хотя бы позволили откорректировать сумму налога при возврате тары и денег.
А вот Госкомпредпринимательства с позицией ГНАУ не согласился. В своем письме от 03.12.2003 г. N 7041 он написал, что получение денежных средств под залог возвратной тары не является операцией по продаже товаров, а следовательно - и выручкой от реализации, поэтому залоговые деньги не могут быть объектом обложения единым налогом. Это совершенно верно. Как верно и то, что если плательщик ЕН применяет ставку в размере 6%, то на него также распространяется действие льготного п. 189.2 НКУ.
______________
* О сроках возврата тары говорится в Правилах применения, оборота и возврата средств упаковки многоразового использования в Украине, утвержденных приказом Мингосресурсов Украины от 16.06.92 г. N 15, с изменениями.
** Фактически она находится у покупателя на ответственном хранении.
*** См., например, запыленное письмо ГНАУ от 01.02.98 г. N 1592/10/16-1101.
**** При условии что по договору передается продукция, подлежащая обложению НДС.
***** Если, конечно, он является плательщиком НДС.
"Бухгалтер" N 45, декабрь (I) 2011 г.
Подписной индекс 74201