По какой ставке (5% или 15%) следует уплачивать
НДФЛ при выплате физическим лицам дивидендов,
начисленных за предшествующие 2011 году периоды;
необходимо ли с сумм таких дивидендов
уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль
ВОПРОС: Наше предприятие (ООО) хочет начислить и выплатить учредителям - физическим лицам в ноябре этого года дивиденды за 2010 год. Сейчас ставка НДФЛ к доходам в виде дивидендов установлена в Налоговом кодексе в размере 5%, однако в местной налоговой нас предупредили, что в связи с последними изменениями, внесенными в Налоговый кодекс, ставка НДФЛ, которую мы должны применить к прошлогодним дивидендам, составляет 15%.
Насколько законно такое утверждение? Повлияет ли на ставку НДФЛ тот факт, что выплачиваемые в ноябре 2011 года дивиденды были начислены в бухгалтерском учете, например, в первом квартале 2011 года или даже в декабре 2010 года?
ОТВЕТ: Проблема, поднятая в вопросе, связана с изменениями, внесенными Законом от 07.07.2011 г. N 3609-VI в подраздел 1 «Особенности взимания налога на доходы физических лиц» раздела XX «Переходные положения» НКУ, а именно с введенным в этот подраздел пунктом 6 (далее - пункт 6).
Приведем его содержание:
«6. Налогообложение доходов плательщика налога, начисленных по итогам налоговых периодов до 1 января 2011 года, осуществляется по ставкам и согласно нормам, действовавшим до 1 января 2011 года, независимо от даты их фактической выплаты (предоставления)».
Сразу отметим, что согласно п. 1 «Заключительных и переходных положений» Закона N 3609-VI приведенная норма (пункт 6) вступила в силу с даты, следующей за датой опубликования этого закона, то есть с 06.08.2011 г. Следовательно, именно (и только) с этой даты следует применять ее положения.
При формальном подходе к прочтению данной нормы получается, что поскольку в рассматриваемом нами случае дивиденды начисляются учредителям - физическим лицам «по итогам налоговых периодов до 1 января 2011 года», то и обложение таких дивидендов следует производить «по ставкам и согласно нормам, действовавшим до 1 января 2011 года». То есть налогообложение таких («старых») дивидендов при этом подходе должно производиться согласно нормам не НКУ, а Закона об НДФЛ и, соответственно, по ставке, этим Законом предусмотренной, - 15% (а не 5 %, как сейчас установлено для доходов в виде обычных дивидендов* в пункте 167.2 НКУ).
Неудивительно, что именно к такому - фискальному - варианту толкования данной новой нормы склоняются и главные налоговики. В одной из консультаций в ЕБНЗ они отвечали на вопрос:
«По какой ставке НДФЛ облагаются дивиденды, начисленные и выплаченные учредителю в 2011 году, за периоды деятельности до 01.01.2011 г.?» -
и, ссылаясь на пункт 6, сделали следующий вывод:
«[Действует с 06.08.2011 г.].
В соответствии с п/п. 9.3.4 п. 9.3 ст. 9 Закона (от 22 мая 2003 года N 889-IV «О налоге с доходов физических лиц») дивиденды, начисленные плательщику налога эмитентом корпоративных прав - резидентом, который является физическим или юридическим лицом, подлежат обложению по ставке, определенной п. 7.1 ст. 7 Закона, то есть по ставке 15%.
С учетом вышеизложенного дивиденды, начисляемые плательщику налога по итогам 2010 года, облагаются по ставке, определенной п. 7.1 ст. 7 Закона (15%)».
Весело...
К сожалению, вынуждены констатировать, что - с учетом того, как упомянутый пункт 6 сформулирован,- такое прочтение выглядит в определенной степени корректным. Отметим, что бороться с подобным - формально-фискальным - подходом к трактовке пункта 6 весьма и весьма непросто.
Можно, конечно, попытаться сделать в пункте 6 основной акцент на слове «начисленных» и утверждать, что данная норма распространяется только на те доходы, которые были в учетных регистрах (и/или других документах) предприятия начислены до 1 января 2011 года. В свете такого прочтения, если дивиденды за предыдущие годы начисляются уже в этом году, то и облагаться они должны согласно нормам НКУ (а не Закона об НДФЛ), то есть ставка налога к ним должна применяться в размере 5% (а не 15%).
Однако конструкция первой части пункта 6, скорее, свидетельствует в пользу того, что слова «до 1 января 2011 года» относятся к «итогам налоговых периодов», а не к слову «начисленных». Впрочем, заинтересованные лица могут попытаться убедить налоговиков или судей в том, что «до 1 января...» относится в равной мере и к слову «начисленные», и к «итогам налоговых периодов». Насколько убедительно прозвучат такие доводы - нам оценить сложно. (Еще один аргумент для целей отстаивания 5%-ной ставки таким способом мы дадим чуть ниже.)
Отметим следующий момент. При формальном прочтении, согласно которому «до 1 января...» относится только к «итогам... периодов» (каковое, на первый взгляд, выглядит более корректным, хоть оно и фискально), период начисления «старых» доходов (в том числе «старых» дивидендов) - до 1 января 2011 года или после этой даты - никак на налогообложение не повлияет: в любом случае такие доходы должны облагаться по нормам Закона об НДФЛ.
Не имеет значения здесь - в отношении даты начисления «старых» доходов - и дата вступления данной нормы в силу, то есть 06.08.2011 г. Если доходы были начислены до этой даты, но до нее не были выплачены, то на них все равно распространяется норма пункта 6 и соответственно - нормы й ставки Закона об НДФЛ.
А вот если предприятие успело выплатить дивиденды до упомянутой даты, применив к ним ставку налога 5%, то все было законно и никаких перерасчетов НДФЛ и исправлений в налоговом учете производить не нужно. Подтверждение этого вывода можно обнаружить в одной из консультаций главных налоговиков в ЕБНЗ.
Приведем ее фрагмент.
«Вопрос:
Каким образом облагаются налогом дивиденды, начисленные по итогам налоговых периодов до 1 января 2011 года, но выплаченные после 01.01.2011 г. до 06.08.2011 г.?
Ответ:
<...> Законом Украины от 7 июля 2011 года N 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины», вступившим в силу с 06.08.2011 г., был дополнен подраздел 1 раздела XX НКУ пунктом 6, в котором определено, что налогообложение доходов плательщика налога, начисленных по итогам налоговых периодов до 1 января 2011 года, осуществляется по ставкам и согласно нормам, действовавшим до 1 января 2011 года, независимо от даты их фактической выплаты (предоставления).
Статьей 58 Конституции Украины предусмотрено, что законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени.
Таким образом, суммы дивидендов, которые выплачивались физическим лицамдо 06.08.2011 г., облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным НКУ, независимо от того, что начисление происходило до 01.01.2011 г.».
Ну, спасибо им хоть на этом.
Хотя, конечно, ни о какой законодательной логике здесь речь идти не может - весь подход выстроен на чисто формальной основе. Чем, например, дивиденды за 2010 год, выплаченные 06.08.2011 г. (то есть подпадающие под 15% НДФЛ), хуже таких же дивидендов, но выплаченных 05.08.2011 г. (облагаемых по ставке 5%)? И, в свою очередь, чем отличаются учредители, получающие их на день позже?..
Но самое любопытное в этой фискально-дивидендной чехарде то, что законодателями при внедрении этой нормы в НКУ ставились совершенно противоположные цели.
Возможно, приведенная ниже информация хоть каким-то образом пригодится тем налоговым агентам и/или плательщикам-инвесторам, которые невзирая ни на что готовы побороться за применение к дивидендам прошлых лет 5%-ной ставки НДФЛ.
Идея законодателей, сваявших данную норму, была исполнена благих намерений и предполагала, что прошлогоднюю зарплату и другие подобные выплаты, относящиеся к прошлому году (годам), будут облагать НДФЛ по более низкой ставке (15%) и исключат применение к таким доходам повышенной ставки, предусмотренной НКУ (17%).
Этот вывод сделан нами при изучении документов, сопровождавших проект будущего Закона N 3609-VI (который тогда проходил под N 8217).
Например, в сравнительной таблице, подготовленной ко второму чтению законопроекта N 8217, имеется пункт 89, содержащий следующую информацию.
Некий [дальновидный] депутат предложил вообще убрать из проекта закона этот пункт 6. Предложение, естественно, было отклонено, в обоснование чего законописцами в таблице отмечено, что указанное положение законопроекта
«направлено на недопущение перерасчета по более высоким ставкам начисленного и обложенного дохода до вступления в силу Кодекса, в случае если такие доходы были начислены и обложены налогом по Закону, действовавшему до 01.01.2011 г.».
Кстати, данное пояснение можно попытаться использовать для целей доказывания того, что норма пункта 6 распространяется только на те доходы, которые были фактически начислены до 1 января 2011 года - то есть до вступления НКУ в силу (о чем мы уже говорили выше).
Любопытно, что профильный комитет ВР под руководством В. Хомутынника до сих пор никак не высказался по поводу применения данной нормы. А ведь ни для кого не секрет, что немало народных избранников используют - в качестве «белых» доходов - в основном дивиденды, и едва лишь они сообразят, что сами же свой карман и прищемили, очень скоро полетят из столицы в провинцию антифискальные ласточки насчет применения пункта 6. Причем, видимо, не только из упомянутого комитета, но и из ГНСУ. А там - под «старые» дивиденды еще и Кодекс поменяют...
Но это все пока мечты, а вот как жить-быть в свете таких «антидивидендных» реалий нынче?
Советуем тем плательщикам, которые еще не успели выплатить «старые» дивиденды, с их выплатами (и начислениями) пока не спешить - естественно, при наличии такой возможности.
Для ООО и частных предприятий (специфику дивидендов АО мы пока не затрагиваем), если учредителям так уж неймется, лучше выплатить авансом дивиденды за 2011 год. В то же время данные бухучета должны свидетельствовать о том, что прибыль прошлых лет для этих целей никак не задейство-валась (при этом, если дивиденды за прошлые годы были начислены, но «по бумаге» не выплачены, то лучше такое начисление «аннулировать»).
Отметим: можно попытаться убедить фискалов или судей в том, что на «старые» дивиденды, начисленные в 2011 году, норма пункта б распространяться не должна, следующим образом. Поскольку прибыль фактически распределяется в этом, то есть 2011, году (что следует подтвердить бухгалтерскими регистрами), то дивиденды, с нее начисленные, являются доходами, относящимися к налоговым периодам после 1 января 2011 года (в подтверждение здесь можно вспомнить и о вышеприведенном тексте из сравнительной таблицы к проекту N 8217).
Еще раз хотим обратить внимание на тот факт, что начисление «на бумаге» дивидендов за прошлые годы в периодах до 06.08.2011 г., если они выплачиваются начиная с этой даты, от ставки 15% не спасет.
Однако, с учетом вышеизложенного, ООО или частные предприятия могут поступить следующим образом: принять решение о распределении на дивиденды суммы (или части) нераспределенной прибыли, имеющейся в учете на конкретную дату 2011 года (например, на 1 октября), утверждая при этом, что данный доход (дивиденды) является доходом, начисленным по итогам периода, который явно заканчивается уже после 1 января 2011 года. А потому такие дивиденды под норму пункта 6 подпадать-де не должны.
Хотя абсолютной уверенности, что все это сможет спасти такие дивиденды от ставки 15%, у нас нет.
Повторим: мы советовали бы со «старыми» дивидендами по возможности пока не торопиться и надеяться на лучшее.
В случае осуществления после 06.08.2011 г. выплаты дивидендов, начисленных учредителям - физическим лицам за периоды до 2011 года, должно ли предприятие уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль, как это было предусмотрено нормами Закона «О налогообложении прибыли предприятий»? (Вопрос вызван недавними изменениями - пунктом 6, внесенным в подраздел 1 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса.)
Напомним, что начиная с 1 апреля 2011 года действуют нормы раздела III «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса, и в частности его п/п. 153.3.5 «а», который освобождает от уплаты авансового взноса с выплат дивидендов (предусмотренного п/п. 153.3.2 НКУ), если дивиденды выплачиваются физическим лицам.
Это - новшество НКУ, так как в бытность Закона О Прибыли при выплате дивидендов в пользу физических лиц, существовала обязанность по уплате авансового взноса по налогу на прибыль.
Норму пункта 6 подраздела 1 раздела XX НКУ мы привели в ответе на предыдущий вопрос.
Естественно, логика плательщиков при прочтении этой нормы срабатывает следующим образом: раз налогообложение доходов (в данном случае - дивидендов), начисленных по итогам налоговых периодов до 1 января 2011 года, в соответствии с пунктом 6 осуществляется по ставкам и согласно нормам, действовавшим до 1 января 2011 года, - согласно нормам действовавшего тогда Закона О Прибыли при выплате физическим лицам «старых» дивидендов необходимо уплачивать и авансовый взнос по налогу на прибыль.
Тем не менее, на наш взгляд, это не так, и авансовый взнос по налогу на прибыль с выплачиваемых физическим лицам «старых» дивидендов начиная с 01.04.2011 г. (в том числе и после 06.08.2011 г.**) уплачиваться не должен.
Ведь подраздел 1 раздела XX НКУ именуется «Особенности взимания налога на доходы физических лиц». То есть уже из названия подраздела косвенно следует, что нормы его не должны распространяться на «переходные» вопросы, касающиеся налогообложения прибыли предприятий, в том числе и такой составляющей этого налога, как налог на дивиденды (точнее - авансовый взнос по налогу на прибыль с сумм выплачиваемых дивидендов).
Но главным аргументом при этом является то, что в пункте 6 речь идет о налогообложении доходов «плательщика налога», а таковым плательщиком может являться только физическое лицо, поскольку речь идет о налоге с доходов физических лиц, на что название подраздела 1 раздела ХХ НКУ и указывает.
А поскольку плательщиком налога на прибыль в виде авансового взноса по этому налогу с суммы дивидендов является юридическое лицо, то на него нормы пункта 6 распространяться не могут.
Поэтому не надо искать в темной комнате пункта 6 еще и черную кошку в виде налога на дивиденды - проблем с этой нормой и так хватает...
______________
* А «необычные» дивиденды - по акциям, другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных, - приравниваются нормами НКУ (п/п. 170.5.3) к выплате зарплаты с соответствующим обложением НДФЛ (по ставке 15 или 17%).
** Напомним: это дата вступления пункта 6 в силу.
"Бухгалтер" N 44, ноябрь (IV) 2011 г.
Подписной индекс 74201