Еще раз о сроках обжалования решений контролирующего
органа о начислении денежного обязательства
Ни для кого не является секретом, что НК Украины дискредитирует правовой статус налогоплательщика и в то же время расширяет правовой статус государства в лице государственных налоговых служб (ГНС), предоставляя им все больше и больше оснований для проведения налоговых проверок, что в свою очередь влечет за собой составление уведомлений-решений или иных решений контролирующих органов, которые налогоплательщику приходится обжаловать в судебном порядке.
Тема обжалования налоговых уведомлений-решений неоднократно поднималась на страницах специализированных изданий, но вопрос этот по-прежнему остается актуальным и злободневным. Даже несмотря на внесенные в НК Украины изменения, определенной ясности и понимания, с какого момента исчисляются сроки для обжалования в судебном порядке решений контролирующих органов, по-прежнему нет.
Так, Законом N 3609, который вступил в силу 06.08.2011 г., п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины был изложен в новой редакции, которым предусмотрено, что с учетом сроков давности, определенных ст. 102 этого Кодекса, налогоплательщик имеет право обжаловать в суд налоговое уведомление-решение или иное решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в любой момент после получения такого решения.
Редакция п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, действовавшая до 06.08.2011 г., носила несколько иное содержание:
«С учетом сроков давности налогоплательщик имеет право обжаловать в суд налоговое уведомление-решение или иное решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в любой момент после получения такого решения».
Таким образом, содержание п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины в редакции Закона N 3609 было дополнено непосредственной отсылкой к ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины, которая предусматривает срок давности продолжительностью в 1095 дней.
Учитывая изложенное, законодатель усовершенствовал правовое регулирование вопроса относительно сроков обжалования решений контролирующего органа о начислении денежного обязательства, вынесенного на основании норм НК Украины.
Следует отметить, что новая редакция п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины конкретизировала сроки давности, в течение которых налогоплательщик имеет право обжаловать в суд решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства, непосредственной ссылкой на ст. 102 гл. 9 разд. II этого же Кодекса. Тем самым отечественным законодателем устранены возможности различного толкования содержания п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. IIНК Украины в части определения продолжительности срока для обжалования в суд решений контролирующих органов.
Как уже отмечалось, этот срок с учетом содержания положений ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины составляет 1095 дней со дня получения обжалуемого решения.
Одновременно Законом N 3609 из содержания п. 56.18 ст. 56 гл.4 разд. II НК Украины исключен абзац второй, который ранее предусматривал, что в случае если налогоплательщиком до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, срок обращения в суд увеличивается на срок, который фактически прошел с даты обращения налогоплательщика с жалобой в контролирующий орган до даты получения (включительно) налогоплательщиком окончательного решения контролирующего органа, принятого по результатам рассмотрения жалобы.
Новая редакция п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, в свою очередь, соответствующих предписаний не содержит. Поэтому с 06.08.2011 г. срок для обращения в суд с иском об обжаловании решений контролирующего органа не продлевается на время процедуры административного обжалования, которой воспользовался налогоплательщик.
В то же время остается действующим п. 56.19 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, в который Законом N 3609 изменения не внесены. В соответствии с указанной нормой, в случае если до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, налогоплательщик имеет право обжаловать в суд налоговое уведомление-решение или иное решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в течение месяца, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования, в соответствии с п. 56.17 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины.
Таким образом, п. 56.19 ст. 56 гл. 4разд. II НК Украины устанавливает месячный срок для обжалования налоговых уведомлений-решений, который, по содержанию данной нормы, начинает отсчет со дня, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования.
Если мы проанализируем пункты 56.18 и 56.19 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, то увидим, что эти нормы по-разному регулируют вопрос сроков судебного обжалования решений контролирующего органа о начислении денежного обязательства.
Во-первых, это продолжительность срока, в течение которого налогоплательщик имеет право обратиться в суд с требованием относительно противоправности решения контролирующего органа. В этих нормах он значительно отличается. Если п. 56.18 ст. 56 гл. 4разд. II НК Украины отсылает к срокам давности, определенным ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины (1095 дней), то п. 56.19 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины устанавливает месячный срок для судебного обжалования.
Во-вторых, это противоречивость. Предусмотренный п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины срок начинает свой отсчет со дня, который следует за днем получения налогоплательщиком решения контролирующего органа. В то же время срок, установленный п. 56.19 ст. 56 гл. 4 разд. IIНК Украины, начинает отсчет со дня, который следует за днем окончания процедуры административного обжалования.
При этом на момент начала исчисления срока для судебного обжалования по правилам п. 56.19 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины аналогичный срок в соответствии с положениями п. 56.18 этой же статьи уже начался.
Таким образом, два указанных предписания НК Украины по-прежнему противоречат друг другу и по-разному регулируют одни и те же правоотношения.
Обратил внимание на эти несоответствия и Высший административный суд Украины, который в Письме N 1935/11/13-11 отметил, что при таких обстоятельствах пункты 56.18 и 56.19 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины не могут применяться судами одновременно, зато преимущество должно быть предоставлено одной из этих законодательных норм.
При разрешении рассматриваемой законодательной коллизии суды должны исходить из мотивов, изложенных Высшим административным судом Украины в Письме N 203/11/13-11. В частности, следует руководствоваться п. 56.21 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины.
Данной нормой установлено, что в случае если норма данного Кодекса или другого нормативно-правового акта, изданного на основании этого Кодекса, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в интересах как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.
В рассматриваемой ситуации налогоплательщику, который обращается в суд для обжалования налоговых уведомлений-решений или других решений о начислении денежных обязательств, следует знать, что суды должны решать вопрос в интересах налогоплательщика и применять п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, который предусматривает более длительный срок для обращения в суд (1095 дней), нежели п. 56.19 этой же статьи, который сокращает такой срок до 1 месяца.
Следует также отметить, что на необходимость соблюдения судами правила решения коллизий в налоговом законодательстве в интересах налогоплательщика указано также в Окончательном Решении по Заявлениям N 23759/03 и N 37943/06, где Европейский суд пришел к выводу о нарушении прав заявителя, гарантированных статьей 1 Первого протокола к Конвенции о защите прав человека, в частности, в связи с тем, что национальными органами не было соблюдено требование законодательства относительно применения подхода, который был бы наиболее благоприятным для заявителя - налогоплательщика, когда по его делу национальное законодательство допускало неоднозначное толкование.
И в завершение краткого обзора коллизионных норм еще раз уточним позицию Высшего административного суда Украины:
«Учитывая изложенное, срок для обращения в суд налогоплательщика с требованием о признании противоправным решения контролирующего органа о начислении денежного обязательства должен определяться по правилам пункта 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины. Указанный срок составляет 1095 дней со дня получения такого решения, независимо от того, воспользовалось ли лицо своим правом на досудебное разрешение спора применением процедуры административного обжалования».
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон N 3609 - Закон Украины от 07.07.2011 г. N 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины»
Конвенция о защите прав человека - Конвенция о защите прав человека и основных свобод Стран - участниц от 04.11.1950 г. ETS N 005 (дата вступления в силу для Украины - 01.09.1997 г.)
Решение по Заявлениям N 23759/03 и N 37943/06 - Решение Европейского суда по правам человека от 14.10.2010 г. «Дело «Щокин против Украины»*
Письмо N 203/11/13-11 - Письмо Высшего административного суда Украины от 10.02.2011 г. N 203/11/13-11 «Относительно одинакового применения административными судами отдельных предписаний Налогового кодекса Украины и Кодекса административного судопроизводства Украины»
Письмо N 1935/11/13-11 - Письмо Высшего административного суда Украины от 01.11.2011 г. N 1935/11/13-11 «Относительно сроков обжалования решения контролирующего органа о начислении денежного обязательства»
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 50 (832),
12 декабря 2011 г.
Подписной индекс 40783