Нюансы, связанные с понятием «доход», применяемым в НКУ с 01.01.2012 г.
для новой упрощенной системы налогообложения, в том числе в
свете определения дохода для установления возможности перехода/продолжения
работы на ЕН и как базы единоналожного обложения
Затравка
Почему мы решили отдельно поговорить на эту тему?
Дело в том, что Закон от 04.11.2011 г. N 4014-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности» (далее - Закон) дал новое определение дохода для целей применения новой главы 1 «Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности» раздела XIV Налогового кодекса.
И от этого определения будет непосредственно зависеть (в чем далее можно будет убедиться) не только база обложения новым единым налогом (в случаях применения процентных ставок), но и, в частности, то, сможет ли конкретный СПД перейти на упрощенную систему или остаться на ней работать начиная с 01.01.2012 г., а также - какой группе субъектов единоналожия он будет соответствовать.
Приведем п/п. «г» пункта 5 раздела II «Заключительные и переходные положения» Закона:
«г) субъекты хозяйствования, которые бьли плательщиками единого налога в соответствии с Указом Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» или фиксированного налога в соответствии с разделом IV Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан», а также юридические и физические лица - предприниматели, которые были плательщиками других налогов и сборов, установленных Налоговым кодексом Украины, и приняли решение с 1 января 2012 года перейти на упрощенную систему налогообложения в соответствии с нормами настоящего Закона и соответствуют требованиям статьи 291 Налогового кодекса Украины, подают соответствующее заявление не позднее 25 января 2012 года. Для определения объема дохода, дающего право на применение упрощенной системы налогообложения в 2012 году субъектами хозяйствования, которые не были плательщиками единого или фиксированного налога, доход от осуществления хозяйственной деятельности, полученный в 2011 году, пересчитывается с учетом норм статьи 292 Налогового кодекса Украины».
Данная переходная норма коррелирует с постоянной нормой из п. 292.14 НКУ:
«Определение дохода осуществляется для целей обложения единым налогом и для предоставления права субъекту хозяйствования зарегистрироваться в качестве плательщика единого налога и/или находиться на упрощенной системе налогообложения».
Так как заявление на единый налог должно быть подано аж до 25 января 2012 года включительно, практически весь январь следующего года часть единоналожников будет трудиться, пребывая в неведении относительно того, допустят их налоговики на ЕН (и в какую конкретно группу) или нет. И для того чтобы иметь четкое представление о том, на что можно в 2012 году рассчитывать и за что бороться, предпринимателям придется освоить нормы статьи 292 НКУ (к которой нас отсылает выше приведенный п/п. 5 «г») - то есть новое определение дохода и все, что с ним связано. А уже после этого провести соответствующие расчеты, оценить возможные риски и сделать соответствующие выводы.
При этом в наших дальнейших «доходных» рассуждениях мы затронем вопросы, касающиеся не только расчета доходов для определения права перехода на ЕН (или права продолжить оставаться на упрощенке), но и нюансов определения базы обложения, а также момента отражения доходов.
Заметим, что в упомянутой статье 292 (и других нормах) НКУ вопросы определения и расчета дохода выписаны законодателями гораздо объемнее и подробнее, чем в единоналожном Указе. Но главное отличие от норм Указа состоит в том, что теперь в доход могут попасть очень многие поступления, а не только доходы от реализации товаров, работ, услуг.
И если конкретные поступления (например, компенсационные суммы по договорам аренды, комиссии и т. п.) не упомянуты в перечне того, что в доход не включается, то теперь такие суммы фискалы могут требовать включать в доход (а у единоналожников-процентников еще и облагать по ставке 3% или 5%).
Однако, по нашему мнению, для целей ЕН в спорных ситуациях нужно использовать также и бухгалтерское определение термина «доход» (см. П(С)БУ 15 «Доход»), поскольку налоговокодексная формулировка этого термина для целей ЕН, как всегда, не отличается предельной четкостью (хвала ее создателям): «доходом является <...> доход».
Ну а позволит ли в будущем бухопределение дохода исключить из дохода для целей ЕН суммы, не попавшие в исключения, но в бухучете доходом не являющиеся, поживем - увидим...
Определение
Итак, согласно введенному Законом пункту 292.1 НКУ доходом
«плательщика единого налога* является:
1) для физического лица - предпринимателя - доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме, определенной пунктом 292.3 данной статьи. При этом в доход не включаются полученные таким физическим лицом пассивные доходы в виде процентов, дивидендов, роялти, страховые выплаты и возмещения, а также доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности физическому лицу и используемого в его хозяйственной деятельности;
2) для юридического лица - любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юридического лица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме, определенной пунктом 292.3 настоящей статьи».
Моменты и нюансы
1. Пассивные доходы и «ОС-доходы» ЧПЕНов
В отношении того, что не считается доходом для ЧПЕНов (уже упомянутых видов пассивных доходов - процентов, дивидендов, роялти, страховых выплат и возмещений - а также доходов, полученных от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на правах собственности физическому лицу и используется в его хозяйственной деятельности), хотим отметить следующее:
такие доходы должны облагаться НДФЛ - согласно нормам раздела IV НКУ и по соответствующим НДФЛьным ставкам.
К тому же, видимо, доходы эти будут считаться не предпринимательскими, а доходами физлица - со всеми вытекающими (то есть облагаться налоговыми агентами у источника и включаться плательщиком в его годовую непредпринимательскую декларацию).
Не совсем удачно выписана формулировка насчет движимого имущества, в каковое при желании можно впихнуть и обычную продажу ЧПЕНами товаров (ведь это тоже «использование в хозяйственной деятельности»); все же полагаем, что речь здесь должна идти только о предпринимательских ОС и других необоротных средствах (как движимых, так и недвижимых).
Итак, для целей расчета дохода, дающего право перехода / дальнейшего пребывания на ЕН с 01.01.2012 г., упомянутые выше пассивные и активные доходы, полученные в 2011 году, ФОПы в расчет включать не должны.
2. Неденежные доходы
Обратим внимание читателей на следующий нюанс (из которого, возможно, кто-нибудь сможет извлечь определенную выгоду).
В доход и ЧПЕНов, и ЮРЕНов включаются всевозможные денежные поступления**, но с учетом упомянутых в ст. 292 НКУ исключений (о чем - см. ниже).
А вот в отношении доходов неденежных - список того, что считается доходом для «единоналожных» целей, по нашему мнению, исчерпывающий. И для ЧПЕНов, и для ЮРЕНов доходы в неденежной - материальной и нематериальной - форме определены в пункте 292.3 НКУ. А там - перечень короткий: в нем только
«сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности [нематериальная форма], и стоимость бесплатно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг) [материальная форма]».
Таким образом, если исходить из буквального прочтения, другие виды материальных дохо-дов - например, по бартерным операциям (включая всевозможные зачеты), по операциям с применением вексельной формы расчетов и т. д., и т. п. - можно в расчет не брать. По крайней мере, для целей расчетов объемов при определении права на ЕН.
Нет сомнения, что фискалы против такого подхода будут возражать, ссылаясь на то, что у ЧПЕНов согласно п/п. 3 п. 293.4 НКУ «к доходу, полученному при применении иного способа расчетов, нежели указанный в настоящей главе» применяется ставка единого (!)*** налога 75%, а у ЮРЕНов согласно п/п. 2 п. 293.5 НКУ «к доходу, полученному при применении иного способа расчетов, нежели указанный в настоящей главе» применяется удвоенная ставка налога (то есть б или 10%).
To есть это доход все равно, просто в перечне неденежных доходов перечислено-де лишь разрешенное; а запрещенное туда попасть, мол, и не могло!
В то же время, на наш взгляд, подобные возражения не дают оснований учитывать не упомянутые в статье 292 НКУ (именно к которой нас и отсылает вышеприведенный п/п. «г» п. 5 раздела II Закона) виды доходов для целей определения права СПД находиться (перейти) на ЕН и отнесения его к конкретной группе плательщиков.
Ведь здесь речь идет об особом виде - «табу-доходах», которые, как мы указали, в понимании ст. 292 НКУ доходами не считаются, пунктом 291.6 НКУ фактически запрещены, а при дальнейшем получении таких доходов плательщик ЕН, во-первых, утрачивает право на применение ЕН с первого числа месяца, следующего за кварталом, в котором применен запретный способ расчетов (см. п/п. 298.2.3.4 НКУ), а во-вторых, в виде кары «на посошок» - получает повышенные ставки единого налога.
Так что [будущих] плательщиков ЕН хотим предупредить: будьте аккуратны в расчетах и осторожно относитесь ко всяким предложениям типа рассчитаться с ними векселями (даже если в дальнейшем и предполагается получение денег по такому векселю), зачетами и прочими «не деньгами». То есть встречные денежные задолженности по разным договорам пусть лучше себе висят...
Обратим также внимание на то, что в единоналожном разделе НКУ (см. п. 292.6) дата отражения доходов определена только для того, что считается доходом в ст. 292, - то есть для денежных доходов, для «истекшей» кредиторской задолженности и для бесплатно полученных товаров. Ну а дата отражения других видов доходов не определена, чем нашкодившие единоналожники могут попытаться воспользоваться и, даже когда запретная форма расчетов оговорена в договоре, утверждать, что пока не наступило второе событие, никаких доходов еще не получено, потому выгонять их с ЕН - пинком под зад в виде повышенной ставки налога - пока еще рановато...
3. «ОС-доходы» ЮРЕНов
При продаже ЮРЕНами ОС, как и при Указе,
«доход определяется как разница между суммой денежных средств, полученной вот продажи таких основных средств, и их остаточной балансовой стоимостью, сложившейся на день продажи****».
Но при этом следует помнить о возможном влиянии норм П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность» на обложение таких операций:
упомянутый Стандарт требует перевода ОС в товары перед их продажей.
4. Доходы посредников
Весьма любопытна норма п. 292.4 НКУ:
«В случае предоставления услуг, выполнения работ по договорам поручения, транспортного экспедирования или по агентским договорам доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента)».
Обратим внимание на то, что в норме имеется исчерпывающий перечень из трех видов посреднических договоров.
Исходя из этого - в случае применения фискалами строгого буквального подхода - при исполнении договоров комиссии у посредника в доход будет попадать весь оборот, причем не исключаем, что налоговики будут пытаться заставлять плательщиков учитывать весь оборот не только по договорам комиссии на продажу, но и по договорам комиссии, предполагающим приобретение товаров, работ или услуг. (На наш взгляд, здесь стоит защищаться, доказывая - со ссылкой на нормы П(С)БУ 15 (включая его п. 5 и п/п. 6.2), - что подобные поступления априори доходом не являются, так как не приводят к приросту собственного капитала посредника.)
Кстати, особое внимание на это новшество следует обратить ЮРЕНам: многие из них при действии Указа по договорам комиссии облагали ЕН (и даже считали свой оборот) исходя из суммы только посреднического вознаграждения.
Поскольку в п. 292.4 упомянуты лишь работы и услуги, то может создаться впечатление, что по договорам поручения или агентским договорам, предметом которых являются товары, а не работы или услуги, доходом тоже будет являться весь оборот.
Однако, на наш взгляд, такое прочтение является некорректно фискальным. Мы полагаем, что речь в норме идет только о предоставлении услуг или выполнении работ самим посредником в рамках посреднического договора. Причем слово «работы» законодатель явно отнес к договорам транспортного экспедирования, в рамках которых экспедитор может самостоятельно осуществлять и некоторые виды работ, связанных с конкретными грузами.
То есть мы считаем, что если, например, предметом договора поручения (или агентского договора) будет продажа товаров, то доходом посредника -поверенного (агента) для целей ЕН все равно будет считаться только сумма его вознаграждения, а не весь проходящий через таких посредников оборот.
Важно: эту норму также следует учесть при расчете дохода за 2011 год (для определения права на применение ЕН в 2012 году), в связи с чем многие СПД, грешившие комиссионным и другим не упомянутым в п. 292.4 НКУ посредничеством, теперь должны при расчете «дающего право» объема учитывать весь оборот и могут в 2012 году пролететь мимо ЕН! Радует только то, что ориентироваться при подсчете дохода за 2011 год нужно на новые (увеличенные) предельные объемы (для групп 1, 2, 3, 4 соответственно - 150 тыс., 1 млн, 3 млн и 5 млн грн).
5. Дата получения дохода
Ею является дата поступления денег на счет или в кассу единоналожника. Для «жетонщиков-автоматчиков» даты получения дохода определены отдельно (см. п. 292.7 и 292.8 НКУ). Доход от «истекшей» кредиторской задолженности отражается по дате ее списания (для ЮРЕНов, видимо, в бухучете, а вот для ЧПЕНов, этот учет не ведущих, - видимо, по дате, на которую истечет срок исковой давности. Доход по бесплатным товарам, работам, услугам отражается по дате их фактического получения.
6. Инвалютные доходы
Пересчитываются по курсу НБУ на дату получения дохода.
7. Что в доход не включается
Полный перечень того, что не включается в доход, приведен в п. 292.11 (а также - в п. 292.10 и 292.15) НКУ
Мы же остановимся лишь на самых интересных позициях.
- Суммы НДС
В отличие от времен единоналожного Указа, согласно Закону теперь НДС не включается в доходы и не облагается ЕН.
Видимо, на этом же основании не должны включаться в доход единоналожников-НДСников получаемые ими суммы возмещения НДС из бюджета.
О том, что НДС из доходов исключается, следует помнить всем лицам при расчете объема доходов за 2011 год (особенно ЮРЕНам, работавшим на ставке 6%, у которых доходы в отчетности значились с НДС).
(Заметим, что ниже, в п/п. 7 п. 292.11, зачем-то - еще и отдельной позицией, упомянуты суммы НДС, поступившие при оплате товаров, отгруженных плательщиком до перехода на ЕН. Нам кажется, что с этим законодатель перебдел, так как п/п. 1 вбирает в себя любой НДС.)
- Суммы финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения, и суммы кредитов
С кредитами все понятно, а вот что касается возвратной финпомощи, то здесь есть свои тонкости. Мы считаем, что речь в данной норме идет только о суммах финпомощи, привлеченных единоналожником.
В то же время достаточно четко не сказано об исключении из дохода сумм финпомощи, которые предоставлял сам единоналожник и которые ему были возвращены. С нашей точки зрения, в отношении возврата финпомощи единоналожнику логичным будет следующий подход: возврат финпомощи доходом являться вообще не может (исходя из бухгалтерского определения термина «доход»), поэтому не может из дохода и исключаться. То есть независимо от того, когда такая помощь будет возвращена единоналожнику (в пределах 12 месяцев или позднее), она в доход не попадает. Полагаем, что такой вывод выглядит достаточно логично - ну какой смысл единоналожнику включать в доход его же (возвращенные) средства? Впрочем, подождем, что на этот счет разъяснят ГНСУ и/ил и профильный Комитет ВР.
Если же налоговики будут настаивать на обложении таких сумм ЕН (включении их в доход), то нам представляется возможным утверждать, что вышеприведенное исключение охватывает и эти суммы финпомощи - именно таким образом позволяет трактовать данную норму используемое в ней слово «предоставленной», то есть упомянутая помощь может быть «предоставленной» не только кем-то нам, но и кому-то нами.
Аналогично - и далее: «полученной» - кем-то от нас и «возвращенной» - кем-то нам. Итак, даже имеющаяся формулировка, на наш взгляд, позволяет вписаться в нее и суммам возвращенной единоналожнику помощи.
(Конечно, при этом варианте прочтения странновато выглядит ограничение в 12 месяцев - но будем считать это прихотью законодателя, пролоббированной банками)...
Таким образом, выходит, что согласно упомянутому выше исключению, в доход не должны попадать суммы возвратной финпомощи, если единоналожник вернул их в течение 12 месяцев со дня получения, а также - по «недоходному» основанию - суммы финпомощи, которые вернули единоналожнику (независимо от сроков пользования).
Судя по всему, когда речь идет о предоставляемой единоналожнику помощи, гарантией невключения такой суммы в доход сразу при ее получении должен служить тот факт, что срок возврата помощи обусловлен в договоре - в пределах 12 месяцев. В таком случае помощь может попасть в доход, только если не будет в течение этих 12 месяцев возвращена заимодавцу.
Что же касается учета таких доходов при расчете объемов за 2011 год, то, на наш взгляд, в доходы следует включить суммы возвратной финпомощи, которые провисели в долгах более года (если этот срок превышен на любую дату 2011 года). И даже если они до 01.01.2012 г. уже были заемщиком возвращены, их суммы ему следует включить в свой расчетный доход.
- Суммы денежных средств (аванс, предоплата), которые возвращаются покупателю товара (работ, услуг) - плательщику единого налога и/или возвращаются плательщиком единого налога покупателю товара (работ, услуг), если такой возврат происходит вследствие возврата товара, расторжения договора или по письму-заявлению о возврате денежных средств
В отношении возврата авансов или предоплат единоналожнику - все ясно: эти суммы явно доходом единоналожника не являются.
Что же касается второго случая, то он прописан не очень корректно - следовало бы вести речь о том, что суммы средств, возвращаемых единоналожником покупателю, из дохода вычитаются. В норме же говорится о невключении таких сумм в доход, что может вызвать с известной стороны фискальные кривотолки. Ведь эти суммы уже в доходе - отразились по дате поступления денег, поэтому нужно говорить об исключении (сторнировании) таких сумм из дохода единоналожника.
Обратим внимание на то, что правомерным такое сторнирование дохода будет либо а) при документально подтвержденном расторжении договора, либо б) при наличии у единоналожника письма-заявления от покупателя о возврате денег. Так что не поленитесь позаботиться о подобном документальном обеспечении операций возврата.
- Суммы денежных средств, поступивших в качестве оплаты товаров (работ, услуг), реализованных в период уплаты других налогов и сборов, установленных настоящим Кодексом, стоимость которых была включена в доход юридического лица при исчислении налога на прибыль предприятий или общего налогооблагаемого дохода физического лица - предпринимателя
Эта позиция (п/п. 6 п. 292.11) касается только тех переходных операций, при которых первое событие - отгрузка либо выполнение - произошло до перехода на ЕН, а деньги поступают к плательщику уже при нахождении его на едином налоге.
Отметим здесь следующее.
Во-первых, условием исключения таких денежных поступлений из дохода является факт их включения в доход при нахождении на общей системе.
Во-вторых, упоминание в норме ФОПов нам кажется излишним: находясь на общей системе, они, как известно, отражают свои доходы, как и единоналожники, «по деньгам» (возможно, сюда могут попасть только какие-то уникальные ФОПовские случаи: когда был бартер, сначала отразили на общей системе доходы, а затем переиграли на куплю-продажу, после чего перешедший на ЕН ФОП получил оплату и т. п.).
В-третьих, в свете данной нормы заметим, что неоплаченные отгрузки / выполнения 2011 года не учитываются при расчете объемов для определения права на переход под ЕН, причем независимо от того, будут их оплаты облагаться впоследствии ЕН или нет. То есть ряд таких «переходных» сумм не попадет ни в расчетные объемы, ни - впоследствии - под ЕН.
- Суммы любых вкладов в уставный капитал ЮРЕНа
Подчеркнем, что взносы должны быть именно в уставный капитал плательщика, что должно подтверждаться соответствующими учредительными документами и/или внесенными в них изменениями. Но при этом необходимо иметь в виду, что дополнительные взносы участников ООО, если они не увеличат уставный капитал общества, при фискальном подходе к данной норме будут включаться в доход ЮРЕНа.
- Суммы возвращаемых плательщику излишне уплаченных налогов, сборов и ЕСВ
Возможно, под эту позицию попадут и суммы возмещения НДС из бюджета, хотя, скорее всего, такие суммы попадают под п/п. 1 (НДС) пункта 292.11 НКУ.
В завершение еще раз хотим напомнить единоналожникам, что термин «доход» практически всеохватен, и, к примеру, при договорах аренды в доход, похоже, придется включать все суммы поступлений (то есть в том числе и суммы компенсации коммунальных платежей, налога на землю и т. п.). Вероятно, в рамках посреднических договоров комиссии и других (за исключением упомянутых в п. 292.4 НКУ) в доходы единоналожникам, помимо стоимости товаров, работ, услуг, продаваемых или приобретаемых посредником, запихнут и другие компенсационные суммы, которые возмещает посреднику принципал.
Вот пока все, что мы хотели сказать в отношении дохода для целей единого налога.
Считайте и облагайте...
_______________
* Кстати, выходит, что доходом - не только плательщика единого налога: ведь данное определение (равно как и другие нормы ст. 292 НКУ), как мы уже указали, применяются не только плательщиками единого налога, но и СПД, желающими перейти на упрощенную систему - на основании вышеприведенных норм п. 292.14 НКУ, а также п/п. «г» п. 5 раздела II Закона.
** Для ЧПЕНов - кроме вышеназванных пассивных и «движимо-недвижимых» доходов.
*** Обращаем внимание на то, что это ставка именно единого налога, а не НДФЛ.
Кстати, возможно, в будущем кому-то удастся посудиться за необложение единым налогом таких доходов под тем предлогом, что для единого налога это - не доход...
**** Нe совсем понятно, как ее «на день продажи» определить: то ли именно надень продажи, то ли на конец месяца продажи - ведь согласно нормам П(С)БУ 7 «Основные средства» амортизация начисляется помесячно, то ли - с учетом П(С)БУ 27 - по месяц, в котором проданные ОС перевели в товары?
"Бухгалтер" N 44, декабрь (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201