Облік операційної (оперативної) оренди основних засобів

Переважна кількість підприємств в Україні є або орендарями, або орендодавцями, а іноді і тими й іншими одночасно. Оренда основних засобів - оптимальне рішення багатьох проблем як для орендодавця, так і для орендаря. Якщо орендодавець не може деякий час використовувати основні засоби, то йому найвигідніше передати їх в оренду, яка не лише принесе дохід, але й допоможе зберегти об'єкт в робочому стані.

Тривалий термін служби основних засобів сприяє тому, що не завжди підприємство само може їх ефективно використати впродовж цього терміну. Причин тому може бути дуже багато: призупинення якогось виду діяльності, передислокація підприємства, реорганізація, перепрофілювання, зміни в податковому законодавстві тощо. Деякі підприємства спеціально придбають дорогі основні засоби для подальшої здачі їх в оренду, і це є для них основним видом діяльності.

Якщо підприємство знає про те, що основні засоби ним не використовуватимуться впродовж тривалого часу, то йому не залишається нічого іншого, як реалізувати такі активи або ж здати їх в оренду. Другий спосіб у більшості випадків буває ефективнішим.

По-перше, оренда передбачає передачу активу власником за плату, а, по-друге, користувач орендованого активу може отримати економічну вигоду, пов'язану з поступовою оплатою вартості орендованого активу, ніж з одноразовою оплатою у разі придбання активу.

Орендні операції розрізняються між собою за безліччю ознак, і це певним чином впливає на відображення їх в бухгалтерському та податковому обліку. Так, наприклад, істотним є те, хто виступає в ролі орендодавця та орендаря, - юридична або фізична особа.

Що стосується статусу сторін - учасниць орендної операції, то не-обхідно враховувати, чи являються орендар та орендодавець: пов'язаними сторонами (особами); платниками ПДВ; резидентами України або нерезидентами; підприємствами державної або комунальної форми власності; бюджетними установами.

Важливим є також наступне:

- у якій формі здійснюється розрахунок за передане (отримане) в оренду майно (готівкова або безготівкова, бартер, взаємозалік, ін.);

- що є першою подією (оплата або надання орендної послуги);

- у яких операціях (оподатковуваних або не оподатковуваних ПДВ) орендар використовуватиме орендоване майно;

- чи являється надання орендних послуг основною діяльністю орендодавця або іншою господарською операцією;

- що є об'єктом оренди.

Істотними умовами договору оренди є: об'єкт оренди (склад та вартість майна з урахуванням її індексації); термін, на який укладається договір оренди; орендна плата з урахуванням її індексації; порядок використання амортизаційних відрахувань; відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу (ст. 284 ГК України).

Бухгалтерський облік оренди

У орендодавця

Методологічні основи формування інформації про оренду необоротних активів та порядок її розкриття у фінансовій звітності визначаються П(С)БО 14.

Користуючись методом виключення, можна зробити висновок, що, згідно з П(С)БО 14, об'єктом оренди можуть бути не лише основні засоби, але й нематеріальні активи та інші необоротні матеріальні активи, за виключенням:

1) орендних угод, пов'язаних з розвідкою та використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);

2) угод щодо використання авторських та суміжних прав;

3) угод щодо оренди цілісних майнових комплексів;

4) біологічних активів - об'єктів оренди, які оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу згідно з П(С)БО 30.

Об'єкт операційної оренди не знімається з балансового обліку орендодавця, і він продовжує нараховувати амортизацію на цей об'єкт.

Витрати у зв'язку з укладенням договору про оренду (юридичні послуги, комісійна винагорода) орендодавець відносить до інших витрат звітного періоду, в якому вони мали місце.

Доходи від передачі в оренду необоротних активів визнаються іншим операційним доходом відповідного звітного періоду з урахуванням способу отримання економічних вигод. У бухгалтерському обліку орендодавця такий дохід відображається на субрахунку 713 «Доходи від операційної оренди активу».

Проте якщо основною діяльністю орендодавця є здача в оренду об'єктів необоротних активів, то найдоцільніше відобразити дохід від отриманої орендної плати по кредиту субрахунку 703 «Доход від реалізації робіт, послуг».

Якщо орендар сплачує суму орендних платежів авансом відразу за декілька періодів, то такі суми вважаються доходами майбутніх періодів і відображаються на рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів».

Особливо слід виділити порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг. Оплату (компенсацію) комунальних послуг слід обов'язково визначити в договорі оренди. При оренді державного та комунального майна питання компенсації вартості комунальних послуг орендарем варто врегулювати в окремому договорі.

У орендаря

Згідно з чинним законодавством при операційній оренді право власності на орендований об'єкт до орендаря не переходить, тому він не може включити його до складу власних основних засобів і відобразити в балансі. В той же час, очевидно, що отриманий об'єкт має бути відображений в бухгалтерському обліку, оскільки фізично він знаходиться на підприємстві і бере безпосередню участь в діяльності підприємства.

Інструкцією N 291 передбачено, що орендар враховує об'єкт операційної оренди за балансом за вартістю, вказаною в орендній угоді, а точніше- на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».

Якщо орендар проводить поліпшення об'єкту операційної оренди, яке сприяє збільшенню майбутніх економічних вигод, очікуваних від його використання, то такі витрати в його обліку відображаються як капітальні інвестиції в інші необоротні активи (рахунок 15 «Капітальні інвестиції») (п. 8 П(С)БО 14).

Таким чином, витрати орендаря на поліпшення об'єкту операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, спочатку очікуваних від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Якщо такої групи на підприємстві немає, то вона створюється на суму витрат. Такі витрати амортизуються впродовж усього терміну оренди.

Витрати орендаря на поліпшення об'єкту оренди, які не призводять до збільшення економічних вигод, спочатку очікуваних від його використання, включається до складу поточних витрат.

У загальному випадку витрати на орендну плату будуть відображені по дебету субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». Якщо ж чітко визначено, що орендовані основні засоби безпосередньо беруть участь в процесі виробництва і витрати на оренду можна прямо віднести на собівартість продукції, що виготовляється, то орендна плата відображатиметься по дебету рахунку 23 «Виробництво», а якщо прямо на собівартість такі витрати віднести не можна, то на рахунок 91 «Загально-виробничі витрати». Якщо ж об'єкт оренди використовується для обслуговування та управління підприємством, то орендну плату доцільно відображати по дебету рахунку 92 «Адміністративні витрати», якщо об'єкт оренди використовується відділом збуту, - по дебету рахунку 93 «Витрати на збут», тощо.

Така позиція підтверджується П(С)БО 16, де орендна плата віднесена до інших статей витрат, а П(С)БО 16 якнайповніше визначає порядок відображення витрат в бухгалтерському обліку, тому при списанні витрат необхідно керуватися саме цим стандартом.

Орендна плата для орендаря є витратами і в бухгалтерському обліку відображається по кредиту субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» в кореспонденції з дебетом витратних рахунків (з урахуванням економічних вигод від використання орендованого об'єкту).

Орендна плата, що сплачується орендарем авансом, згідно з Інструкцією N 291, відображається на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». Потім вони рівномірно списуються на витрати діяльності.

Витрати у зв'язку з укладенням договору про оренду (юридичні послуги, комісійна винагорода) орендар відносить до інших витрат звітного періоду, в якому вони мали місце.

Податковий облік оренди

У орендодавця

Згідно з визначенням, наданим в абзаці «а» пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, оперативним лізингом (орендою) є господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду*, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою).

З визначення, наданого в абзаці «а» пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, видно, що в податковому обліку в оренду можуть передаватися тільки основні фонди. А в бухгалтерському обліку перелік орендних операцій значно ширший, оскільки необоротними активами є не лише основні фонди.

Нескладно помітити, що в бухгалтерському обліку вживається термін операційна оренда, а в податковому обліку - оперативний лізинг (оренда). Так чи є між цими поняттями якась різниця?

По суті, йдеться про один і той же вид орендних операцій, що дістав різну назву в податковому і бухгалтерському обліку з-за некоректного перекладу терміну «Operating», вживаного в міжнародних стандартах фінансової звітності.

При оподаткуванні операційної оренди необхідно виділити дві операції:

- передача основного фонду орендарю;

- надання орендних послуг.

При передачі основних фондів в операційну оренду вони продовжують знаходитися на балансі орендодавця і амортизуватися у складі його груп основних засобів. Тому ніяких податкових зобов'язань ні у орендаря, ні у орендодавця не виникає (п. 153.7 ст. 153 розд. III ПК України і пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України).

Пунктом 153.7 ст. 153 розд. III ПК України передбачено, що орендодавець збільшує суму доходів на суму нарахованого лізингового платежу за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. У такому ж порядку здійснюється оподаткування операцій з оренди землі та житла.

У орендодавця - платника ПДВ податкові зобов'язання, згідно з п. 187.1 ст. 187 розд. V ПК України, виникають в загальному порядку, тобто по даті, яка доводиться на податковий період, впродовж якого відбувається будь-яка з подій, що відбулася раніше:

- дата зарахування коштів від орендаря на банківський рахунок орендодавця у вигляді орендної плати, а у разі оплати готівковими грошовими коштами - дата їх оприбутковування в касі орендодавця;

- або дата нарахування лізингового платежу орендарю за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.

Також орендодавець зобов'язаний виписати податкову накладну в порядку, встановленому ст. 201 розд. V ПК України.

При поверненні орендарем об'єкту оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадення або руйнування об'єкту оперативного лізингу/оренди такий орендар користується правилами, визначеними п. 146.16 ст. 146 розд. III ПК України для заміни основних засобів. При цьому орендодавець не змінює вартість основних засобів, що амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об'єкту (п. 146.20 ст. 146 розд. III ПК України).

Якщо орендар самостійно не укладає договори на використання комунальних послуг (опалювання, електроенергія, водопостачання, водовідведення), а здійснює відшкодування орендодавцю в частині понесених ним витрат на оплату комунальних послуг, то в договорі оренди обов'язково має бути визначений порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та їх оплати (компенсації).

Отже, якщо орендодавець відповідно до договору оренди отримує від орендаря відшкодування витрат на оплату спожитих комунальних послуг (опалювання, електроенергії, водопостачання, водовідведення), то при обчисленні об'єкту оподаткування орендодавець враховує суми такої отриманої компенсації у складі доходу, а сума коштів, сплачених постачальнику комунальних послуг, - у складі інших витрат операційної діяльності, пов'язаних із господарською діяльністю.

Витрати на комунальні платежі підприємствам ЖКГ для орендодавця будуть іншими операційними витратами. При цьому такі витрати мають бути підтверджені відповідними первинними документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та іншими документами, встановленими розділом II ПК України.

Податкові зобов'язання з ПДВ у орендодавця - платника ПДВ виникають в загальному порядку, за правилом першої події. При складанні рахунку орендодавець повинен нарахувати податкові зобов'язання і виписати податкову накладну. В ній у полі «Вид цивільно-правового договору» слід внести «Договір оренди», а суму відшкодування вказати окремим рядком номенклатури «Відшкодування комунальних послуг».

Приклад 1. Підприємство передало в операційну оренду будівлю первинною вартістю 800 000 грн, знос - 200 000 грн. Вартість посередницьких послуг при укладенні орендного договору - 600 грн (у тому числі ПДВ- 100 грн). Сума орендної плати на місяць - 6000 грн (у тому числі ПДВ - 1000 грн). Надання майна в оренду не є основним видом діяльності орендодавця.

Порядок відображення передачі об'єкту в оренду у бухгалтерському та податковому обліку надамо в табл. 1.

Таблиця І

Для узагальнення інформації про отримані доходи в звітному періоді, що підлягають включенню в доходи в майбутніх звітних періодах, призначений рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів». Доходи у вигляді отриманих авансових платежів за здані в оренду основні засоби відносяться до доходів майбутніх періодів.

Отже, якщо орендар сплачує орендну плату авансом за квартал, півріччя або рік, то відображати її слід на рахунку 69.

По кредиту рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів» відображається сума отриманих доходів майбутніх періодів, по дебету - їх списання на відповідні рахунки обліку доходів і включення до складу доходів звітного періоду.

Аналітичний облік доходів майбутніх періодів ведеться за їх видами, датами їх утворення та визнання доходами звітного періоду.

У орендаря

Отримання в оренду майна у податковому обліку не відображається, адже при оперативній оренді майно не включається до складу основних засобів орендаря і не збільшує балансову вартість груп основних засобів.

Пунктом 153.7 ст. 153 розд. III ПК України передбачено, що орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. У такому ж порядку здійснюється оподаткування операцій по оренді землі та житла.

А ось податковий кредит з ПДВ у орендаря - платника ПДВ виникає в загальному порядку, тобто по даті списання коштів з банківського рахунку орендаря у вигляді орендної плати або по даті отримання податкової накладної, яка засвідчує факт нарахування орендного платежу.

Якщо орендар не є платником ПДВ, а орендодавець ним є, то податок, нарахований на вартість орендних послуг, відноситься таким орендарем не до податкового кредиту з ПДВ, а включається до складу витрат (пп. 139.1.6 п. 139.1 ст. 139 розд. III ПК України).

Орендар має право включити понесені витрати на відшкодування вартості спожитих у орендодавця комунальних послуг до своїх витрат за наявності підтверджувальних розрахункових документів, зокрема рахунків орендодавця про кількість спожитих орендарем послуг.

Приклад 2. Підприємство взяло в оренду об'єкт основних засобів первинною вартістю 50 000 грн. Сума орендної плати складає 840 грн (у тому числі ПДВ - 140 грн). Орендований об'єкт використовується безпосередньо у виробничому процесі.

Порядок відображення передачі об'єкту в оренду в бухгалтерському та податковому обліку надамо в табл. 2.

Таблиця 2

Оренда держмайна

Організаційні відносини, пов'язані з передачею в оренду майна державних підприємств, установ і організацій і іншого окремого індивідуально визначеного майна, що знаходиться в державній і комунальній власності підприємств, регулюються Законом N 2269.

Відповідно до ст. 19 Закону N 2269 орендар за користування об'єктом оренди вносить орендну плату незалежно від результатів господарської діяльності.

Методика розрахунку орендної плати і пропорції її розподілу між відповідним бюджетом, орендодавцем та балансоутримувачем визначаються для об'єктів, що знаходяться в державній власності, Кабінетом Міністрів України.

Методика розрахунку орендної плати і пропорції її розподілу між відповідним бюджетом, орендодавцем та балансоутримувачем визначаються органами, уповноваженими Верховною Радою Автономної Республіки Крим (для об'єктів, що належать Автономній Республіці Крим), і органами місцевого самоврядування (для об'єктів, що знаходяться в комунальній власності) на тих же методологічних принципах, що і для об'єктів, що знаходяться в державній власності.

Пунктом 17 Методики N 786 визначено, що у випадку якщо орендодавцем майна є Фонд державного майна, його регіональне відділення або представництво, орендна плата спрямовується за нерухоме майно державних підприємств, організацій - 70% орендної плати до Державного бюджету, 30% - державному підприємству, організації, на балансі яких знаходиться це майно.

При оренді майна бюджетних установ орендна плата спрямовується до Державного бюджету в розмірі, встановленому законом про Державний бюджет України на відповідний рік.

Згідно з п. 24 ч. 2 ст. 29 БК України надходження від орендної плати за користування цілісним майновим комплексом та іншим державним майном (окрім частини орендної плати за користування майном, належним бюджетним установам, що утримуються за рахунок Державного бюджету, яка зараховується до спеціального фонду відповідно до закону про Державний бюджет України) відносяться до доходів загального фонду Державного бюджету України.

Надходження від орендної плати за користування майновим комплексом та іншим майном, що знаходиться в комунальній власності, відносяться до доходів загального фонду місцевих бюджетів, які не враховуються при визначенні об'єму міжбюджет-них трансфертів (п. 14 ч. 1 ст. 69 БК України).

Таким чином, якщо відповідно до Методики N 786 (рішенням органу місцевого самоврядування) орендна плата від надання в оренду державного (комунального) майна підлягає розподілу, а саме, частина коштів повинна зараховуватися на рахунок платника - податків балансоутримувача такого майна, а частина - на відповідний рахунок Державного (місцевого) бюджету, то при визначенні об'єкту оподаткування враховується тільки та частина орендної плати, яка залишається у розпорядженні платника податку. Частина орендної плати, що перераховується на відповідний рахунок Державного (місцевого) бюджету, в податковому обліку платника податків - балансоутримувача державного (комунального) майна не відображається.

Аналогічний порядок відображення доходів застосовувався і до 01.04.2011 р. Так, згідно з Листом N 12000/7/15-1117, орендодавець при розподілі орендної плати орендарем повинен був відносити до складу валових доходів тільки ту частину орендної плати, яка йому належала (без ПДВ).

Отже, розподіл орендної плати може виконуватися і орендодавцем, і орендарем. Фонд держмайна рекомендує в договорах оренди (додаткових угодах до договорів оренди) вказувати, як саме орендар розподіляє кожен черговий платіж за оренду державного майна і перераховує відповідні частини орендної плати безпосередньо до Державного бюджету та державного підприємства.

Базою обкладення ПДВ орендної плати держпідприємств є уся сума. Це означає, що навіть у випадках, коли в договорі оренди передбачено, що розподіл орендних платежів між орендодавцем та державою здійснює орендар, у орендодавця виникають податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з усієї суми орендної плати, а орендар має право на податковий кредит з ПДВ з усієї суми орендної плати.

Приклад 3. Державне підприємство передає в оренду нерухоме майно первинною вартістю 550 000 грн і зносом 150 000 гри. Орендна плата встановлена у розмірі 3000 грн (у тому числі ПДВ - 500 грн). До бюджету орендну плату у розмірі 70% сплачує орендодавець. Надання майна в оренду є основним видом діяльності державного підприємства.

Порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку здачі в оренду устаткування державним підприємством надамо в табл. 3.

Приклад 4. Умова, аналогічна прикладу 3, але орендну плату до бюджету сплачує орендар.

Таблиця 3

Порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку здачі в оренду устаткування державним підприємством надамо в табл. 4.

Таблиця 4

Нюанси, пов'язані з орендою транспортних засобів

Договір найму транспортного засобу складається у письмовій формі (п. 1 ст. 799 ЦК України). Договір найму транспортного засобу, складений за участю фізичної особи, має бути ще й нотаріально засвідченим (п. 2 ст. 799 ЦК України).

У тому випадку, коли такий договір не буде нотаріально засвідченим, він вважається недійсним (нікчемним), внаслідок чого орендар (підприємство) ризикує втратити право на включення до складу витрат та податкового кредиту витрат, пов'язаних з утриманням та експлуатацією транспортного засобу, орендованого у фізичної особи.

Витрати сторін на експлуатацію, обслуговування та ремонт транспортного засобу, отриманого в оренду, здійснюються згідно з умовами договору.

____________________________

* Загальноприпнятий термін, що відноситься до цього виду активу, в податковому законодавстві з 01.01.2011 р. вживається як «основні засоби». Законодавці вирішили залишити колишній термін «основні фонди» відносно лізингу (оренди), оскільки Наказом N 507 визначена класифікація саме основних фондів, яка є складовою частиною державної системи класифікації та кодування техніко-економічної і соціальної інформації (ДСК ТЕСІ).

Список використаних документів

БК України - Бюджетний кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

ПК України - Податковий кодекс України

ГК України - Господарський кодекс України

Закон N 2269 - Закон України від 10.04.1992 р. N 2269-ХII «Про оренду державного та комунального майна» в редакції від 14.03.1995 р. N 98/95-ВР

Наказ N 507 - Наказ Держстандарту України від 19.08.1997 р. N 507 «Про затвердження Державного класифікатора України» Класифікація основних фондів» [ДК 013-97]»

Інструкція N 291 - Інструкція щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. N 291

Методика N 786 - Методика розрахунку та порядку використання плати за оренду державного майна, затверджена Постановою КМУ від 04.10.1995 p. N 786

П(С)БО 14 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Аренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. N 181

П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. N 318

П(С)БО 30 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.11.2005 р. N 790

Лист 12000/7/15-1117 - Лист ДПАУ від 01.09.2000 р. N 12000/7/15-1117 «Про призупинення дії листа ДПА України від 13.06.2000 р. N 8154/7/15-1117»

“Консультант бухгалтера” N 21 (560) 24 травня 2010 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей