Розв'язка з порядком відображення
загальновиробничих витрат набула несподіваного кінця
Структура собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг включає витрати, прямо пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у тому числі і загально виробничі. Проте потрапляти загальновиробничі витрати до складу собівартості повинні були не відразу. Спочатку включати їх до собівартості треба було з 1 серпня 2011 року, а потім законодавці передумали і перенесли це на 1 квітня 2011 року всупереч усім загальновизнаним принципам ппава.
Ситуація, яка склалася з порядком відображення загальновиробничих витрат як в податковому, так і в бухгалтерському обліку з 1 квітня 2011 року, дуже суперечлива та заплутана. Можливо, вона сталася не випадково, оскільки важливі розділи ПК України не слід було вводити в дію в день сміху. Правда, ситуація для платників податків вийшла не такою вже й смішною...
Помилка, допущена законодавцями відносно порядку відображення загальновиробничих витрат в податковому обліку, пояснюється легко, оскільки ніхто із законодавців досконало не знав і не знає порядку ведення бухгалтерського обліку в Україні, а радитися з фахівцями їм було ніколи. Не дуже-то вдавались в бухгалтерський облік і податкові органи, які в основному й готували розділи ПК України, оскільки правила, використовувані для відображення собівартості продукції (робіт, послуг) в бухгалтерському обліку, ніяк не узгоджувалися з чинним у той час Законом про оподаткування прибутку.
А оскільки загальновиробничі витрати чимось схожі на адміністративні витрати або витрати на збут (так звані накладні витрати), то їм в розд. III ПК України підготували таку ж роль щодо порядку включення їх до складу витрат для цілей оподаткування прибутку. Той факт, що такий порядок віднесення загальновиробничих витрат ніяк не узгоджується з бухгалтерським обліком, та ще й зменшує базу оподаткування виробничих підприємств, нікого не хвилював.
Більше того, Мінфін України всупереч здоровому глузду також "пішов на поводі" у податкового обліку і Наказом N 372 запровадив альтернативний спосіб обчислення собівартості - "за прямими витратами".
Таким чином, розподілювані загальновиробничі витрати могли не включатися до собівартості продукції (робіт, послуг) не лише в податковому обліку, але і у бухгалтерському, а відразу списуватися на витрати діяльності у момент їх виникнення. Наказ N 372 набув чинності 22.04.2011 р., тому суб'єкти господарювання мали право внести зміни до облікової політики підприємства і не включати загальновиробничі витрати до складу собівартості продукції (товарів, робіт) з II кварталу 2011 року.
Зрозуміло, що не усі підприємства перейшли на облік собівартості "по прямих витратах", оскільки це істотно спотворювало звичну собівартість і призводило до маси проблем (зміна програмного забезпечення, порівнянність даних обліку тощо). Саме тому більшість підприємств залишили колишній порядок обчислення собівартості і зіткнулися з розбіжностями в податковому обліку.
Відображати в податковому обліку загальновиробничі витрати за старими правилами бухгалтерського обліку не ризикнув ніхто, оскільки така самодіяльність не лише завищувала базу оподаткування і збільшувала сплачуваний податок на прибуток, але й породила б масу проблем в майбутньому. Зрозуміло, що в квітні-червні 2011 року ніхто не знав і навіть не міг припустити, як розвиватимуться події надалі.
Наприклад, якби податковий інспектор запитав у бухгалтера, чому до собівартості продукції, виготовленої в травні і реалізованої в січні 2012 року, включені загальновиробничі витрати, які мають бути відображені у складі витрат в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства, приміром, за II квартал 2011 року, то пояснення бухгалтера, що він їх тоді не відображав, оскільки вирішив користуватися даними бухгалтерського обліку і тим самим сплачувати більше податку на прибуток, викликали б просто подив.
По-перше, непросто по самій податковій звітності перевірити, включав або не включав платник податків ці витрати в II кварталі 2011 року. По-друге, ставки податку на прибуток різні у 2011 і 2012 роках, а це також спотворення у сплаті податку на прибуток, хай і на користь держави.
Тобто самодіяльність платника податків і недотримання норм чинного законодавства породили б масу проблем і потребували б проведення спеціальних перевірок. А кому це потрібно?
Коли з'ясовується, що чинне податкове законодавство дає можливість платнику податків зменшити базу оподаткування, а насправді такої можливості не повинно бути за правилами бухгалтерського обліку, то тут законодавці поспішають "попереду паровоза" і швидко виправляють ситуацію.
Так і сталося з порядком відображення загальновиробни-чих витрат, які з 1 серпня 2011 року згідно із Законом N 3609, зобов'язали відносити на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до П(С)БО. Природно, що податкові органи сприйняли це як заборону на включення розподілюва-них загальновиробничих витрат безпосередньо в звітному періоді. Тобто потрапляти до складу витрат вони повинні були тільки після реалізації продукції (робіт, послуг).
Проте П(С)БО 16 у нас передбачало облік собівартості "по прямих витратах" до 28.10.2011 p., тобто як мінімум увесь III квартал 2011 року.
І лише з 28.10.2011 p., згідно з Наказом N 1204, альтернативний метод обліку витрат "по прямих витратах" був виключений з П(С)БО 16.
А далі все відбувається ще цікавіше. Законодавці замінюють правила віднесення загальновиробничих витрат і переносять їх Законом N 4014 на 1 квітня 2011 року, тобто, по суті, зобов'язують платників податку на прибуток заднім числом перерахувати усю собівартість продукції (робіт, послуг), виготовленої за період з 1 квітня по 31 липня 2011 року. Більше того, таке перенесення діє лише з 01.01.2012 p., тобто вже після звітного (податкового) періоду за II - IV квартали 2011 року, оскільки саме з цієї дати Закон N 4014 набув чинності, тобто і зміни, внесені ним до Закону N 3609.
Це пряме порушення ст. 58 Конституції України, якою передбачено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або відміняють відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на момент їх здійснення не визнавалися законом як правопорушення.
Таким чином, за загальновизнаними принципами права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі.
Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набрання чинності закону або іншого нормативно-правового акту. Тобто відносно юридичної відповідальності застосовується новий закон або інший нормативно-правовий акт, який пом'якшує або відміняє відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акту, яким визначалися поняття правопорушення і відповідальність за нього.
Конституційний Суд України в Рішенні N 1-рп/99 дійшов висновку, що положення ч. 1 ст. 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом'якшують або відміняють відповідальність особи, стосується тільки фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що такий конституційний принцип не може поширюватися на закони та інші нормативно-правові акти, пом'якшуючі або відміняючі відповідальність юридичних осіб. Надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Як відомо, Закон N4014 набув чинності 1 січня 2012 року і змінами "зобов'язав" платників податку на прибуток "перераховувати" загальновиробничі витрати з 1 квітня 2011 року за правилами бухгалтерського обліку. Якщо ж виходити з того, що такий перерахунок робити не слід було, то в цьому випадку така зміна не вносилася б взагалі до Закону N 3609.
Тобто зміни, внесені Законом N 3609 до розділу III "Податок на прибуток підприємств" ПК України, відповідно до Закону N 4014 набувають чинності з 1 квітня 2011 року, тому у платників податків виникло закономірне питання: а чи треба переглядати порядок відображення в податковому обліку загально-виробничих витрат за період квітень- липень 2011 року? Яким чином результати такого перегляду фіксуються в Податковій декларації з податку на прибуток за II - IV квартали 2011 року?
Відповідаючи на це питання, заступник начальника управління адміністрування податку на прибуток та податкових платежів Департаменту оподаткування юридичних осіб ДПС України Олексій Задорожний, роз'яснив, що, відповідно до п. 5 розд. І Закону N 4014, в абзаці першому п. 2 розд. II Закону N 3609 слів "відносно змін в розділ III Податкового кодексу України" замінені словами "відносно змін в розділ III Податкового кодексу України застосовуються з першого числа звітного (податкового) періоду"
Оскільки, згідно з п. 2 підрозд. 4 розд. XX ПК України, з дати набуття чинності розділу НІ ПК України (01.04.2011 р.) платники податку на прибуток підприємств складають наростаючим підсумком і подають декларацію по цьому податку за такі звітні податкові періоди: другий квартал, другий та третій квартали, другий - четвертий квартали 2011 року, то зміни в розділ III "Податок на прибуток підприємств" ПК України, внесені Законом N 3609, застосовуються починаючи з 1 квітня 2011 року.
У зв'язку з цим Податкова декларація з податку на прибуток підприємства за II - IV квартали 2011 року має бути складена з урахуванням вказаних змін.
Враховуючи, що загальновиробничі витрати на підставі п. 138.8 ст. 138 розд. III ПК України відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до П(С)БО, платники податку повинні з 1 квітня 2011 року зробити перерахунок витрат, що сформували таку собівартість, включивши до неї також загальновиробничі витрати.
У Декларації з податку на прибуток за II - IV квартали 2011 року результат такого перерахунку відображається таким чином: загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг), відображаються в рядку 05.1.16 Додатку СВ до Декларації за II - IV квартали 2011 року, внаслідок чого Додаток ЗВ міститиме прочерки, тому у складі Декларації за II - IV квартали 2011 року не подається.
Разом з Додатком СВ платник податку надає детальну розшиф-ровку сум та назв витрат, вказаних в рядку 05.1.16, в довільній формі. У такій розшифровці довідково слід вказати і загальну суму загальновиробничих витрат, віднесених на собівартість виготовлених та реалізованих товарів в звітному періоді.
Висновки чиновника вкрай категоричні і зовсім перекреслюють норми П(С)БО 16, якими якраз і повинні були керуватися платники податків навіть в серпні та вересні місяці 2011 року, коли метод "прямих витрат" діяв офіційно.
Що ж робити платникам податку на прибуток в цій ситуації, якщо у них в залишках на 1 січня 2012 року числиться продукція (роботи, послуги), виготовлені в квітні - липні 2011 року?
Оптимістичний підхід
"Сміливим платникам податків" нічого в податковому обліку міняти не треба, оскільки загальновиробничі витрати за квітень - липень вони відображали абсолютно законно відповідно до чинного на той момент законодавства. Отже, і Додаток ЗВ до Декларації з податку на прибуток подавати треба.
Песимістичний підхід
Проте поручитися за дії контролюючих органів і судів автор статті не може, тому не виключає ситуацій, коли деякі "обережні платники податків" прислухаються до консультації Олексія Задорожного. І тут може бути декілька варіантів розвитку подій.
Якщо платники податку на прибуток розраховували собівартість в бухгалтерському обліку по-старому (з урахуванням розподілю-ваних загальновиробничих витрат), то вони як би зобов'язані привести під це і податковий облік. Адже їх зобов'язали з 1 квітня 2011 року розподіляти загальновиробничі витрати відповідно до П(С)БО, які передбачали, зокрема, віднесення загальновиробничих витрат до складу собівартості продукції (робіт, послуг).
Якщо ж платники податку на прибуток розраховували собівартість в бухгалтерському обліку по-новому (без урахування розподі-люваних загальновиробничих витрат), то вони не повинні нічого міняти, оскільки це усе відповідає чинному законодавству. Питання може виникнути тільки відносно продукції (робіт, послуг) виготовленої (виконаних, наданих) за період з 1 квітня по 21 квітня 2011 року, коли альтернативний метод "за прямими витратами" ще не діяв.
Платникам податків, які розраховували в бухгалтерському обліку собівартість за старими правилами і вирішили прислухатися до наведеної консультації, легше, оскільки у них є усі дані в бухгалтерському обліку щодо роз-поділюваних та нерозподілюваних загальновиробничих витрат, тому додаткові розрахунки їм не потрібні. Тобто вони цілком можуть дані бухгалтерського обліку використовувати в податковому обліку.
Якщо ж платники податків, які цілком законно обчислювали собівартість "по прямих витратах", приймуть рішення також перераховувати собівартість продукції (робіт, послуг), то їм доведеться робити додаткові розрахунки і, по суті, наново ве-сти бухгалтерський облік з квітня 2011 року. Правда величина роз-поділюваних загальновиробничих витрат потрібна тільки для залишків продукції (робіт, послуг) на 1 січня 2012 року. І саме їх слід аналізувати. До того ж для робіт та послуг це не актуально, оскільки вони зазвичай реалізуються в звітному періоді.
Наважуючись на такий перерахунок, треба пам'ятати, що не засто-совуються фінансові санкції до платників податку на прибуток підприємств і платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за результатами діяльності в другому - четвертому календарних кварталах 2011 року (п. 6 підрозд. 10 розд. XX ПК України).
Список використаних документів
ПК України - Податковий кодекс України
Закон N 3609 - Закон України від 07.07.2011 p. N 3609-VI "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо удосконалення окремих норм Податкового кодексу України"
Закон N 4014 - Закон України від 04.11.2011 p. N 4014-VI "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України відносно спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності"
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції від 22.05.1997 р. N 283/97-ВР (втратив чинність частково)
Наказ N372 - Наказ Мінфіну України від 18.03.2011 р. N 372 "Про затвердження Змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку"
Наказ N 1204 - Наказ Мінфіну України від 26.09.2011 р. N 1204 "Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку"
П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. N 318
Рішення N 1-рп/99 - Рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 р. N 1-рп/99 "У справі по конституційному зверненню Національного банку України відносно офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів)"
"Консультант бухгалтера" N 6 (650) 6 лютого 2012 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)