Развязка с порядком отражения общепроизводственных
расходов приобрела неожиданный конец
Ситуацию, которая сложилась с порядком отражения общепроизводственных расходов как в налоговом, так и в бухгалтерском учете с 1 апреля 2011 года, впору сравнить с приведенным в начале статьи анекдотом. Возможно, такая ситуация произошла не случайно, так как важные разделы НК Украины не следовало вводить в действие в День смеха. Правда, ситуация для налогоплательщиков получилась не такой уж и смешной...
Ошибка, допущенная законодателями в отношении порядка отражения общепроизводственных расходов в налоговом учете, объясняется легко, так как никто из законодателей толком не знал и не знает порядка ведения бухгалтерского учета в Украине, а советоваться со специалистами им было недосуг. Не очень-то вникали в бухгалтерский учет и налоговые органы, которые в основном и готовили разделы НК Украины, так как правила, применяемые для отражения себестоимости продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете, никак не согласовывались с действующим в то время Законом о налогообложении прибыли.
А поскольку общепроизводственные расходы чем-то похожи на административные расходы или расходы на сбыт (так называемые накладные расходы), то им в разд. III НК Украины уготовили такую же роль по порядку включения их в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Тот факт, что такой порядок отнесения общепроизводственных расходов никак не согласуется с бухгалтерским учетом, да еще и уменьшает базу налогообложения производственных предприятий, никого не волновал.
Более того, Минфин Украины вопреки здравому смыслу также "пошел на поводу" у налогового учета и Приказом N 372 ввел альтернативный способ исчисления себестоимости - "по прямым затратам".
Таким образом, распределяемые общепроизводственные расходы могли не включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) не только в налоговом учете, но и в бухгалтерском, а сразу списываться на расходы деятельности в момент их возникновения. Приказ N 372 вступил в силу 22.04.2011 г., поэтому субъекты хозяйствования имели право внести изменения в учетную политику предприятия и не включать общепроизводственные расходы в состав себестоимости продукции (товаров, работ) со II квартала 2011 года.
Понятно, что не все предприятия перешли на учет себестоимости "по прямым расходам", так как это существенно искажало привычную себестоимость и влекло за собой массу проблем (изменение программного обеспечения, сопоставимость данных учета и т.д.). Именно поэтому большинство предприятий оставили прежний порядок исчисления себестоимости и столкнулись с расхождениями в налоговом учете.
Отражать в налоговом учете общепроизводственные расходы по старым правилам бухгалтерского учета не рискнул никто, так как такая самодеятельность не только завышала базу налогообложения и увеличивала уплачиваемый налог на прибыль, но и породила бы массу проблем в будущем. Понятно, что в апреле-июне 2011 года никто не знал и даже не мог предположить, как будут развиваться события в дальнейшем.
Например, если бы налоговый инспектор спросил у бухгалтера, почему в себестоимость продукции, изготовленной в мае и реализованной в январе 2012 года, включены общепроизводственные расходы, которые должны быть отражены в составе расходов в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, к примеру, за II квартал 2011 года, то объяснения бухгалтера, что он их тогда не отражал, так как решил пользоваться данными бухгалтерского учета и тем самым уплачивать больше налога на прибыль, вызвали бы просто недоумение.
Во-первых, непросто по самой налоговой отчетности проверить, включал или не включал налогоплательщик эти расходы во II квартале 2011 года. Во-вторых, ставки налога на прибыль разные в 2011 и 2012 годах, а это также искажение в уплате налога на прибыль, пусть и в пользу государства.
То есть самодеятельность налогоплательщика и несоблюдение норм действующего законодательства породили бы массу проблем и потребовали бы проведения специальных проверок. А кому это надо?
Когда выясняется, что действующее налоговое законодательство дает возможность налогоплательщику уменьшить базу налогообложения, а на самом деле такой возможности не должно быть по правилам бухгалтерского учета, то тут законодатели спешат "впереди паровоза" и быстро исправляют ситуацию.
Так и произошло с порядком отражения общепроизводственных расходов, которые с 1 августа 2011 года, согласно Закону N 3609, обязали относить на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг в соответствии с П(С)БУ. Естественно, что налоговые органы восприняли это как запрет на включение распределяемых общепроизводственных расходов непосредственно в отчетном периоде. То есть попадать в состав расходов они должны были только после реализации продукции (работ, услуг).
Однако П(С)БУ 16 у нас предусматривало учет себестоимости "по прямым расходам" до 28.10.2011 г., то есть как минимум весь III квартал 2011 года.
И лишь с 28.10.2011 г., согласно Приказу N 1204, альтернативный метод учета затрат "по прямым расходам" был исключен из П(С)БУ 16.
А дальше все происходит еще интересней. Законодатели меняют правила отнесения общепроизводственных расходов и переносят их Законом N 4014 на 1 апреля 2011 года, то есть, по сути, обязывают плательщиков налога на прибыль задним числом пересчитать всю себестоимость продукции (работ, услуг), изготовленной за период с 1 апреля по 31 июля 2011 года. Более того, такой перенос действует лишь с 01.01.2012 г., то есть уже после отчетного (налогового) периода за II-IV кварталы 2011 года, так как именно с этой даты Закон N 4014 вступил в силу, а значит, и изменения, внесенные им в Закон N 3609.
Это прямое нарушение ст. 58 Конституции Украины, которой предусмотрено, что законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица. Никто не может отвечать за деяния, которые на момент их совершения не признавались законом как правонарушение.
Таким образом, по общепризнанным принципам права законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени.
Это означает, что они распространяют свое действие только на те отношения, которые возникли после вступления закона или иного нормативно-правового акта в силу. То есть относительно юридической ответственности применяется новый закон или иной нормативно-правовой акт, который смягчает или отменяет ответственность лица за совершенное правонарушение во время действия нормативно-правового акта, которым определялись понятие правонарушения и ответственность за Него.
Конституционный Суд Украины в Решении N 1-рп/99 пришел к выводу, что положения ч. 1 ст. 58 Конституции Украины об обратном действии во времени законов и других нормативно-правовых актов в случаях, когда они смягчают или отменяют ответственность лица, касаются только физических лиц и не распространяются на юридических лиц. Но это не означает, что такой конституционный принцип не может распространяться на законы и другие нормативно-правовые акты, смягчающие или отменяющие ответственность юридических лиц. Предоставление обратного действия во времени таким нормативно-правовым актам может быть предусмотрено путем прямого указания об этом в законе или другом нормативно-правовом акте.
Как известно, Закон N 4014 вступил в силу 1 января 2012 года и изменениями "обязал" плательщиков налога на прибыль "пересчитывать" общепроизводственные расходы с 1 апреля 2011 года по правилам бухгалтерского учета. Если же исходить из того, что' такой перерасчет производить такое изменение не вносилось бы вообще в Закон N 3609.
То есть изменения, внесенные Законом N 3609 в раздел III "Налог на прибыль предприятий" НК Украины, в соответствии с Законом N 4014 вступают в силу с Іапреля 2011 года, поэтому у налогоплательщиков возник закономерный вопрос: а нужно ли пересматривать порядок отражения в налоговом учете общепроизводственных расходов за период апрель - июль 2011 года? Каким образом результаты такого пересмотра фиксируются в Налоговой декларации по налогу на прибыль за II-IV кварталы 2011 года?
Отвечая на этот вопрос, заместитель начальника управления администрирования налога на прибыль и налоговых платежей Департамента налогообложения юридических лиц ГНС Украины Алексей Задорожный, разъяснил, что, в соответствии с п. 5 разд. I Закона N 4014, в абзаце первом п. 2 разд. II Закона N 3609 слова "относительно изменений в раздел III Налогового кодекса Украины" заменены словами "относительно изменений в раздел III Налогового кодекса Украины применяются с первого числа отчетного (налогового) периода"*.
Поскольку, согласно п. 2 подразд. 4 разд. XX НК Украины, с даты вступления в силу раздела III НК Украины (01.04.2011 г.) плательщики налога на прибыль предприятий составляют нарастающим итогом и подают декларацию по этому налогу за такие отчетные налоговые периоды: второй квартал, второй и третий кварталы, второй - четвертый кварталы 2011 года, то изменения в раздел III "Налог на прибыль предприятий" НК Украины, внесенные Законом N 3609, применяются начиная с 1 апреля 2011 года.
В связи с этим Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятия за II-IV кварталы 2011 года должна быть составлена с учетом указанных изменений.
Учитывая, что общепроизводственные расходы на основании п. 138.8 ст. 138 разд. III НК Украины относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с П(С)БУ, плательщики налога должны с 1 апреля 2011 года произвести перерасчет расходов, сформировавших такую себестоимость, включив в нее также общепроизводственные расходы.
В Декларации по налогу на прибыль предприятия за II-IV кварталы 2011 года результат такого перерасчета отражается следующим образом: общепроизводственные расходы, которые относятся на себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), отражаются в строке 05.1.16 Приложения СВ к Декларации за II-IV кварталы 2011 года, вследствие чего Приложение ЗВ будет содержать прочерки, поэтому в составе Декларации за II-IV кварталы 2011 года не подается.
Вместе с Приложением СВ плательщик налога предоставляет детальную расшифровку сумм и названий расходов, указанных в строке 05.1.16, в произвольной форме. В такой расшифровке справочно следует указать и общую сумму общепроизводственных расходов, отнесенных на себестоимость изготовленных и реализованных товаров в отчетном периоде.
Выводы чиновника крайне категоричны и напрочь перечеркивают нормы П(С)БУ 16, которыми как раз и должны были руководствоваться налогоплательщики даже в августе и сентябре 2011 года, когда метод "прямых расходов" действовал официально.
Что же делать плательщикам налога на прибыль в этой ситуации, если у них в остатках на 1 января 2012 года числится продукция (работы, услуги), изготовленные в апреле - июле 2011 года?
Оптимистический подход
"Смелым налогоплательщикам" ничего в налоговом учете менять не нужно, так как общепроизводственные расходы за апрель - июль они отражали абсолютно законно в соответствии с действующим на тот момент законодательством. Следовательно, и Приложение ЗВ. к Декларации по налогу на прибыль подавать нужно.
Пессимистический подход
Однако поручиться за действия контролирующих органов и судов автор статьи не может, поэтому не исключает ситуаций, когда некоторые "осторожные налогоплательщики" прислушаются к консультации Алексея Задорожного. И тут может быть несколько вариантов развития событий.
Если плательщики налога на прибыль рассчитывали себестоимость в бухгалтерском учете по-старому (с учетом распределяемых общепроизводственных расходов), то они как бы обязаны привести под это и налоговый учет. Ведь их обязали с 1 апреля 2011 года распределять общепроизводственные расходы в соответствии с П(С)БУ, которые предусматривали, в частности, отнесение общепроизводственных расходов в состав себестоимости продукции (работ, услуг).
Если же плательщики налога на прибыль рассчитывали себестоимость в бухгалтерском учете по-новому (без учета распределяемых общепроизводственных расходов), то они не должны ничего менять, так как это все соответствует действующему законодательству. Вопрос может возникнуть только в отношении продукции (работ, услуг) изготовленной (выполненных, оказанных) за период с 1 апреля,по 21 апреля 2011 года, когда альтернативный метод "по прямым затратам" еще не действовал.
Налогоплательщикам, которые рассчитывали в бухгалтерском учете себестоимость по старым правилам и решили прислушаться к приведенной консультации, легче, поскольку у них есть все данные в бухгалтерском учете по распределяемым и нераспределяемым общерпоизводственным расходам, поэтому дополнительные расчеты им не нужны. То есть они вполне могут данные бухгалтерского учета использовать в налоговом учете.
Если же налогоплательщики, которые вполне законно исчисляли себестоимость "по прямым расходам", примут решение также пересчитывать себестоимость продукции (работ, услуг), то им придется производить дополнительные расчеты и, по сути, заново вести бухгалтерский учет с апреля 2011 года. Правда величина распределяемых общепроизводственных расходов нужна только для остатков продукции (работ, услуг) на 1 января 2012 года. И именно их следует анализировать. К тому же для работ и услуг это не актуально, так как они обычно реализуются в отчетном периоде.
Решаясь на такой пересчет, нужно помнить, что не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий и плательщикам налогов, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во втором - четвертом календарных кварталах 2011 года (п. 6 подразд. 10 разд. XX НК Украины).
_________________________
*Разъяснение опубликовано в газете "Налоги и бухгалтерский учет" N 7/2012 с. 47.
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон N 3609 - Закон Украины от 07.07.2011 г. N 3609-VI "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины"
Закон N 4014 - Закон Украины от 04.11.2011 г. N 4014-VI "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности"
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)
Приказ N 372 - Приказ Минфина Украины от 18.03.2011 г. N 372 "Об утверждении Изменений к некоторым положениям (стандартам) бухгалтерского учета"
Приказ N 1204 - Приказ Минфина Украины от 26.09.2011 г. N 1204 "Об утверждении Изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету"
П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318
Решение N 1-рп/99 - Решение Конституционного Суда Украины от 09.02.1999 г. N 1-рп/99 "По делу по конституционному обращению Национального банка Украины относительно официального толкования положения части первой статьи 58 Конституции Украины (дело об обратном действии во времени законов и других нормативно-правовых актов)"
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 6 (840),
6 февраля 2012 г.
Подписной индекс 40783