Дамоклов меч завис над «упрощенцами», торгующими товарами
Один из вопросов, волнующих сегодня бухгалтеров субъектов хозяйствования - плательщиков единого налога по ставке 5 %, - необходимость регистрации плательщиком НДС при достижении совокупного объема операций 300 тыс. грн за последние 12 календарных месяцев.
Предпосылкой для возникновения мнения о такой обязанности налогоплательщика является неоднозначное толкование содержания положений пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 разд. I и п. 181.1 ст. 181 разд. V НК Украины.
Из данных норм якобы следует, что плательщик единого налога по ставке 5 %, который осуществляет поставку услуг (работ) плательщикам НДС и объем такой поставки у которого превышает совокупный объем 300 тыс. грн, обязан зарегистрироваться плательщиком НДС.
Масла в огонь подлило «вольное» прочтение положений абзаца «г» ч. 4 п. 293.8 ст. 293 гл. 1 разд. XIV НК Украины, где указано, каким критериям должен соответствовать плательщик единого налога для избрания им ставки в размере 3 % и регистрации плательщиком НДС.
Неоднозначными налогоплательщикам показались положения абзаца «г» ч. 4 п. 293.8 ст. 293 гл. 1 разд. XIV НК Украины о том, что ставка единого налога, определенная для третьей и четвертой групп в размере 3 %, может быть избрана плательщиком единого налога, применяющим ставку единого налога в размере 5 %, при поставке им услуг (работ) плательщикам НДС и если объем такой поставки за последние 12 календарных месяцев совокупно превышает объем, определенный п. 181.1 ст. 181 разд. V НК Украины, и регистрации такого плательщика единого налога плательщиком НДС в порядке, установленном разд. V настоящего Кодекса.
Вместе с тем, мы не разделяем опасения столь внимательных к деталям налогоплательщиков, обосновывая это как с точки зрения конструкции правовых норм НК Украины, так и с точки зрения имеющихся на сегодняшний день разъяснений контролирующих органов.
Так, при анализе правовых норм необходимо определить область регулирования конкретной правовой нормы, ее цели и содержание.
Толкуя приведенные нормы НК Украины как предписывающие налогоплательщику в обязательном порядке зарегистрироваться плательщиком НДС, мы фактически говорим об установлении субъекту хозяйствования новой обязанности, а именно обязанности зарегистрироваться плательщиком НДС в совокупности с обязанностью изменить ставку единого налога с 5 % на 3 %.
Однако, обращаясь к нормам п. 293.3 ст. 293 гл. 1 разд. XIV НК Украины, регулирующим возможность выбора ставок единого налога субъектами хозяйствования, относящимися к третьей и четвертой группе, мы видим, что положения указанной нормы ставят выбор ставки единого налога в зависимость исключительно от включения либо не включения НДС в состав единого налога и не указывают на какой-либо иной фактор, определяющий ограничения в выборе налогоплательщика.
То есть норма закона, непосредственно регулирующая выбор ставки единого налога, не содержит предписаний, ограничивающих такой выбор.
Что же касается положений ч. 4 п. 293.8 ст. 293 гл. 1 разд. XIV НК Украины, где действительно определены особенности применения ставок единого налога, определенных, в том числе, ив п. 293.3 ст. 293 гл. 1 разд. XIV НК Украины, и которые по своей правовой природе могли бы содержать ограничения для выбора ставки налога либо устанавливать обязательные к выполнению налогоплательщиком действия (как то переход с одной ставки единого налога на иную (с 5 % на 3 %)), то такие положения не содержат императивного (обязательного к применению) предписания о регистрации лица плательщиком НДС при достижении указанного объема. .
Напротив, приведенное в абзаце «г» указанной нормы словосочетание «ставка в размере 3 процентов может быть избрана...» являет собой часть диспозитивной нормы (предоставляющей альтернативные варианты поведения) и свидетельствует о наличии права выбора налогоплательщиком ставки 5 % единого налога либо 3 % единого налога в совокупности с регистрацией его плательщиком НДС при условии соблюдения им определенных требований НК Украины.
Кроме того, положения п. 181.1 ст. 181 разд. V HK Украины прямо указывают, что лицо обязано зарегистрироваться плательщиком НДС при достижении объема осуществляемых им операций по поставке товаров/услуг 300 тыс. грн, кроме лица, которое является плательщиком единого налога.
Содержание приведенной нормы также свидетельствует об отсутствии императивного правила поведения для плательщика единого налога в виде регистрации плательщиком НДС при достижении указанного объема. Добровольная же регистрация, осуществляемая, однако, только при соблюдении налогоплательщиком определенных условий, возможна на основании положений ст. 293 гл. 1 разд. XIV НК Украины.
При этом плательщики единого налога третьей и четвертой групп, применяющие ставку 5 % и осуществляющие поставки услуг/работ плательщикам НДС, объемы которых совокупно превышают 300 тыс. грн за последние 12 календарных месяцев, могут добровольно зарегистрироваться плательщиками НДС и перейти на ставку единого налога в размере 3 % с календарного квартала, следующего за кварталом, в котором совокупные объемы поставок услуг/работ плательщикам НДС превысили 300 тыс. грн.
Что же касается положений пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, то они по своей сути определяют исключительно понятийный аппарат НК Украины и не имеют своей целью установление новых прав и обязанностей субъектов хозяйствования. Такие права и обязанности содержатся в специальных разделах НК Украины.
Аналогичной позиции по рассматриваемому вопросу придерживается и ГНСУ, указывая в Письме N 8362/6/15-2316, что плательщики единого налога, которые применяют ставку 5 %, при превышении совокупных объемов поставки услуг (работ) за последние 12 календарных месяцев 300 тыс. грн обязательной регистрации плательщиками НДС не подлежат.
Аналогичное мнение высказано специалистами ГНСУ в Единой базе налоговых знаний при ответе на вопрос об обязательной регистрации плательщиками НДС плательщиков единого налога, которые применяют ставку 5 %, при превышении совокупных объемов поставки товаров/услуг за последние 12 календарных месяцев более 300 тыс. грн.
Вместе с тем, намного более интересной темой для дискуссии является введение фактически экономической дискриминации субъектов хозяйствования в зависимости от осуществляемого ими вида деятельности.
А именно из содержания абзаца «г» ч. 4 п. 293.8 ст. 293 гл. 1 разд. XIV НК Украины и пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины следует, что перейти с 5-процентного единого налога на уплату единого налога по ставке 3 % с одновременной уплатой НДС, даже при соблюдении требований относительно совокупного объема операций за последние 12 календарных месяцев, могут только лица, оказывающие услуги (выполняющие работы) плательщикам НДС. То есть лица, поставляющие товары, такого права не имеют.
Кроме того, упомянутый пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины среди субъектов уплаты НДС вообще не видит юридических и физических лиц, плательщиков единого налога, осуществляющих поставку товаров (а не работ/услуг). То есть пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, определяет круг лиц для целей раздела V настоящего Кодекса.
Это значит, что упоминаемые в п. 180.1 ст. 180 разд. V HK Украины лица - это не юридические и физические лица вообще, хотя в некоторых абзацах данного пункта и говорится, что любые лица, а именно лица, которые могут быть такими согласно пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 разд. ІНК Украины.
В частности физические лица - предприниматели, определенные в подпунктах 1 а 2 п. 291.4 ст. 291 гл. 1 разд. XIV НК Украины, и физические лица - предприниматели, определенные в пп. 3 п. 291.4 ст. 291 гл. 1 разд. XIV НК Украины, которыми применяется ставка единого налога в размере 5 %, к лицам, упоминаемым в п. 180.1 ст. 180 разд. VНК Украины, не относятся.
Исключение сделано для физических лиц - предпринимателей, определенных в пп. 3 п. 291.4 ст. 291 гл. 1 разд. XIV НК Украины, которые осуществляют поставку услуг (работ) плательщикам НДС и объем такой поставки которых за последние 12 календарных месяцев должен совокупно превышать объем 300 тыс. грн без НДС.
К числу лиц для целей раздела V НК Украины не относятся и юридические лица, плательщики единого налога по ставке 5 %, кроме тех, которые осуществляют поставку услуг (работ) плательщикам НДС и объем такой поставки которых за последние 12 календарных месяцев превышает 300 тыс. грн.
Каким образом это стыкуется с положениями абзацев «а - в» ч. 4 п. 293.8 ст. 293 разд. І НК Украины, а также С положениями п. 181.1 ст. 181 разд. V НК Украины, где к числу лиц, обязанных зарегистрироваться плательщиками НДС, отнесены, наряду с иными субъектами хозяйствования, поставщики товаров и как это отразится на субъектах хозяйствования, основным видом деятельности которых является торговля, покажет ближайшее будущее.
А пока налоговые органы в своих разъяснениях не ограничивают физических лиц, торгующих товарами и планирующих избрать третью группу, в выборе ставки единого налога в размере 3 %, но при обязательном соблюдении условий относительно 300-тысячного объема налогооблагаемых операций без НДС за последние 12 месяцев.
Эта ситуация и радует, и пугает одновременно. Поскольку в любой момент таких плательщиков могут поставить перед фактом, что они не могут быть плательщиками НДС, а они уже, к примеру, заключили контракты и заверили своих покупателей, что являются плательщиками НДС, и их покупатели рассчитывают на налоговый кредит. Естественно, что изменение статуса такого поставщика может привести к изменению условий контракта или к его аннулированию вообще.
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Письмо N 8362/6/15-2316 - Письмо ГНСУ от 26.12.2011 г. N 8362/6/15-2316 «Относительно предложений по внесению изменений в Закон Украины от 04.11.2011 г. N 4014-IV «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности»
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 7 (841),
13 февраля 2012 г.
Подписной индекс 40783