Когда работнику-иностранцу необходимо представлять
украинскую декларацию о доходах
ВОПРОС: Следует ли представлять налоговую декларацию о доходах, полученных работником-иностранцем в Украине в виде заработной платы от украинского предприятия?
Если такой иностранный работник получает доход за границей от нерезидента, обязан ли он декларировать такие доходы в Украине и уплачивать НДФЛ? Для определения обязанности иностранного работника представлять налоговую декларацию в Украине в первую очередь необходимо определиться с налоговым статусом иностранца.
Иностранный работник в Украине может иметь один из двух налоговых статусов: либо быть резидентом Украины, либо - нерезидентом. В зависимости от статуса иностранный работник будет иметь разный объем налоговых прав и обязанностей.
Определение понятия «нерезидент» приведено в п/п. 14.1.122 НКУ, в соответствии с которым нерезидентом является физическое лицо, которое не является резидентом Украины. Критерии для признания лица резидентом определены в п/п. 14.1.213 «в» НКУ.
Обобщая данные критерии, можно прийти к выводу, что иностранец будет считаться резидентом Украины при выполнении им хотя бы одного из следующих условий:
1) он имеет местожительство(1) только в Украине (абз. 1 п/п. 14.1.213 «в»);
2) он самостоятельно определяет свое основное местожительство на территории Украины в порядке, установленном данным Кодексом (абз. 7 п/п. 14.1.213 «в»)(2);
3) он регистрируется в качестве самозанятого лица в Украине (абз. 7 п/п. 14.1.213 «в»);
4) он имеет постоянное местожительство в Украине(3) даже если имеет местожительство в иностранном государстве(4) (абз. 2 п/п. 14.1.213 «в»);
5) он имеет место постоянного жительства как в Украине, так и в иностранном государстве, если в Украине находится центр его жизненных интересов(5), - например, в Украине постоянно проживают члены его семьи или он зарегистрирован в качестве субъекта предпринимательской деятельности (абз. 2 и 3 п/п. 14.1.213 «в»);
6) он имеет место постоянного жительства как в Украине, так и в иностранном государстве, при этом центр его жизненных интересов определить невозможно, однако иностранец находится в Украине не менее 183 дней в течение налогового года(6) (абз. 2 п/п. 14.1.213 «в»);
1) он не имеет места постоянного жительства ни в одном из государств, однако находится в Украине не менее 183 дней в течение налогового года (абз. 2 п/п. 14.1.213 «в»).
Еще одно резервное условие резидентности - наличие гражданства Украины (см. абз. 4 п/п. 14.1.213 «в» НКУ) - в данном случае, естественно, не работает.
Налоговый кодекс Украины прямо не предусматривает порядка получения нерезидентом подтверждения статуса резидента в налоговых органах. На этом также акцентировала внимание ГНА Украины в письме от 07.02.2011 г. N 2544/6/17-0715.
Раньше существовала более понятная процедура преобразования иностранца в резидента. Напомним, что во время действия Закона «О налоге с доходов физических лиц» существовал приказ ГНАУ от 05.10.2004 г. N 581 «Об утверждении примерных форм Заявления физического лица - иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса и Уведомления работодателя о самостоятельном определении физическим лицом - иностранцем резидентского статуса» . И хотя названный приказ ГНАУ официально не отменен, на практике налоговые органы отказывают в приеме заявлений о самостоятельном определении иностранцем резидентского статуса на том основании, что НКУ не предусматривает такого права физического лица.
Честно говоря, Закон «О налоге с доходов физических лиц» такого права тоже не предусматривал; по традиции данный приказ считался конкретизирующим положение абз. 8 п/п. 1.20.1 Закона «О налоге с доходов физических лиц», которое является аналогом абз. 7 п/п. 14.1.213 «в» НКУ и согласно которому
«Достаточным основанием для определения лица в качестве резидента является самостоятельное определение им основного местожительства на территории Украины в порядке, установленном настоящим Законом <...>».
Теперь рассмотрим вопрос о порядке представления декларации. Напомним, что общая обязанность представления физическими лицами налоговой декларации установлена ст. 179 НКУ.
В соответствии с п. 162.1 НКУ плательщиком НДФЛ является физическое лицо - резидент, получающее доходы как из источника их происхождения в Украине, так и иностранные доходы, а также физическое лицо - нерезидент, получающее доходы из источника их происхождения в Украине(7).
Следовательно, иностранец-нерезидент является плательщиком НДФЛ в случае, если он получает доходы с источником их происхождения на территории Украины и не пользуется дипломатическими привилегиями или иммунитетом.
По общему правилу Налоговый кодекс обязует всех физических лиц (как резидентов, так и нерезидентов) представлять налоговую декларацию (см. п. 179.1 НКУ).
В свою очередь п. 179.2 НКУ устанавливает исключение из данного общего правила. Так, обязанность плательщика налога относительно представления налоговой декларации считается исполненной, если он получал доходы:
- исключительно от налоговых агентов, кроме случаев, прямо предусмотренных НДФЛьным разделом IV;
- от операций продажи (обмена) имущества, дарения, при нотариальном удостоверении договоров, по которым был уплачен налог в соответствии с данным разделом;
- в виде объектов наследства, которые в соответствии с данным разделом облагаются по нулевой ставке налога.
На основании анализа ст. 176 и 179 НКУ можно прийти к выводу, что физические лица - иностранцы, как нерезиденты, так и резиденты, обязаны представлять налоговую декларацию в следующих случаях:
1) если они получают доходы не от налоговых агентов (например, получают доходы от физических лиц или получают доход как самозанятые лица, в том числе субъекты предпринимательской деятельности);
2) если они получают доходы от двух или более налоговых агентов и при этом общая сумма такого дохода за любой календарный месяц превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (для 2012 - 10 730 грн).
Вместе с тем следует обратить внимание на то, что п/п. 170.10.4 НКУ установлено специальное правило представления налоговой декларации для нерезидентов: в случае если иностранец-нерезидент приобрел статус резидента Украины, то по итогам такого отчетного налогового года он должен представить годовую налоговую декларацию, в которой следует указать доходы с источником их происхождения в Украине и иностранные доходы.
Таким образом, иностранный работник - нерезидент обязан представлять налоговую декларацию в трех случаях:
1) если он получает доходы от двух или более налоговых агентов и при этом общая сумма такого дохода за любой календарный месяц превышает десять минимальных зарплат;
2) если он получает доходы не от налоговых агентов;
3) если он приобрел статус резидента Украины в течение отчетного года.
При этом иностранец обязан декларировать иностранные доходы только в случае, если он является резидентом Украины. Поэтому, естественно, иностранный работник - нерезидент не обязан декларировать иностранные доходы.
______________________
(1) Напомним, что согласно ч. 1 ст. 29 ГК местожительством физического лица являются жилой дом, квартира, другое помещение, пригодное для проживания в нем (общежитие, гостиница и т. п.), в соответствующем населенном пункте, в котором физическое лицо проживает постоянно, преимущественно или временно.
Однако в соответствии со ст. 3 Закона «О свободе передвижения и свободном выборе местожительства в Украине» местожительство - это административно-территориальная единица, на территории которой лицо проживает сроком свыше шести месяцев в год.
(2) Однако следует отметить, что Кодекс подобного порядка не содержит. Поэтому вопрос реализации данной возможности остается непонятным.
(3) При этом, по мнению ГНАУ, изложенному в письме от 05.04.2011 г. N 6506/6/17-0715, если иностранцу на основании Закона «Об иммиграции» выдан вид на право постоянного жительства в Украине, то данный документ является только разрешением на постоянное жительство в Украине и сам по себе факт постоянного жительства в Украине не подтверждает. Поэтому, резюмирует ГНАУ, вид на право постоянного жительства в Украине не может быть документом, свидетельствующим о резидентском статусе плательщика налогов в Украине.
(4) Напомним, что согласно ч. 6 ст. 29 ГК физическое лицо может иметь несколько мест жительства.
(5) При действии Закона «О налоге с доходов физических лиц» ГНАУ советовала, ссылаясь на международные нормы, при определении центра жизненных интересов учитывать в совокупности семейные и социальные связи, политическую, культурную или другую деятельность, местонахождение бизнеса.
Кроме того, центр жизненных интересов может быть привязан к месту получения преимущественной части дохода. В данном случае ГНАУ ссылается на Рекомендации Комиссии ЕС, согласно которым государство может требовать от физического лица представления доказательств получения по крайней мере 75% своей прибыли (дохода) в этом государстве. Критерий 75% общего налогооблагаемого дохода свидетельствует о том, что физическое лицо получает основную часть своей прибыли в данной стране и находится в подобной с резидентами ситуации (см. письмо ГНАУ от 08.05.2009 г. N 2020/А/17-0714, N 9544/7/17-0717).
(6) При действии Закона «О налоге с доходов физических лиц» ГНАУ требовала проверять срок нахождения, исследуя отметки пограничной службы о въезде (выезде) в Украину и/или указанные в визовой этикетке даты, которыми ограничивается разрешение на пребывание на территории Украины (см. письмо ГНАУ от 08.05.2009 г. N 2020/А/17-0714, N 9544/7/17-0717).
(7) Не является плательщиком налога нерезидент, получающий доходы из источника их происхождения в Украине и имеющий дипломатические привилегии и иммунитет,
установленные действующим международным договором Украины, в отношении доходов, которые он получает непосредственно от осуществления дипломатической или приравненной к ней таким международным договором деятельности.
"Бухгалтер" N 6, февраль (II) 2012 г.
Подписной индекс:
русск. - 74201, укр. - 23635