Объективные юридические правила существуют и для органов налоговой службы
Мы привыкли к тому, что постоянно одни и те же нормы читаются по-разному. Достаточно вспомнить "эпопею" с отнесением в состав валовых расходов сумм благотворительной помощи от трех до пяти процентов. Плательщики налога на прибыль понимали под этим, что должны потратить на благотворительность не менее трех и не более пяти процентов. А представители налоговых органов, читая то же самое, утверждали, что сумма должна точно соответствовать четырем процентам.
Мы уже по-философски относимся к таким казусам, а более мелкие проблемы, например, разночтение относительно отчетного периода и тому подобное, вообще стараемся не замечать, если, конечно, этот вопрос не становится принципиальным.
От фактов никуда не денешься - налоговики интерпретируют нормы не так, как мы. Там, где мы видим белое, они говорят, что это черное, ну если не черное, то - серое.
Реальный пример: предприятие в связи с реорганизацией сдало оригинал свидетельства плательщика НДС в налоговую, нет этого свидетельства в помине. Новое не выдают. И все мы понимаем, что это предприятие не является плательщиком НДС.
Но оно им каким-то образом появляется, в реестре плательщиков НДС оно числится под старым номером, а среди аннулированных свидетельств этого номера нет.
Каким образом данный казус возник и на основании каких норм и какого закона возможен?
Ответ прост: такое возможно только в том случае, если нормы НК Украины представители налоговой службы прочитали и поняли совершенно иначе, нежели мы с вами. И главное, применили их таким образом, что свидетельство у предприятия забрали, но не аннулировали. Зачем тогда забирали или почему не отдали обратно? - вопросы скорее всего не имеющие значения для "практиков" из налоговых органов.
Но мы-то с вами не просто читаем закон, а уже поднаторели в этом деле и применяем юридические правила толкования правовых норм, то есть делаем то, что должны делать профессиональные юристы, прокуроры, судьи, юристы налоговых органов.
Этих юридических правил на самом деле не так уж и много. Да, иногда они бывают сложны для восприятия, но, воспользовавшись шпаргалкой, как говорится, можно вполне их запомнить и использовать. Можно сказать, что эти правила объективны в своем подходе к толкованию любой юридической нормы, поскольку являются результатом многовековых исследований, научных и практических изысканий множества ученых - являются следствием развития юридической мысли.
Отрицать действие этих правил абсурдно, поскольку в таком случае рассыплется на кусочки вся система права. А без права и этой системы не будет никаких налогов, это уже будет грабеж.
Однако вернемся к нашей теме. Если мы с вами применяем эти объективные юридические правила и приходим к определенному выводу в отношении какой-то нормы, а налоговики, анализируя эту же норму, приходят к противоположному выводу, то самое логическое и простое предположение, которое можно сделать, - это то, что при толковании они не используют эти юридические правила.
Не используют они эти правила либо потому, что не знают (как самих правил, так и как их применять), либо потому, что не хотят их использовать.
Осенью прошлого года было получено доказательство того, что эти правила им в принципе знакомы. В то же время утверждать, что они не хотят их использовать, если использовали их хоть единожды, уже некорректно.
Следовательно, можно говорить о том, что верны обе позиции, то есть одни не знают правила, другие не знают, как их применять, а третьи знают, но не всегда хотят их применять.
Приведем историю, которая показывает многообразие личин представителей многочисленного фискального аппарата Украины.
Страховой рынок - это специфический и относительно узкий сегмент финансового рынка в частности и бизнеса Украины в целом. Хотя именно рассматриваемый нами пример показывает, насколько экономика нашей страны не является самодостаточной и зависит от мировой экономики.
Дело в том, что любая страховая компания, получив платеж по страховому полису от клиента, не имеет права весь риск принимать на себя. Она должна его разделить с другой организацией. То есть перестраховать риск наступления страхового случая в так называемой перестраховочной компании.
Страховок в Украине ежегодно продается на несколько миллиардов гривень, и часть из этих миллиардов страховые компании обязаны отдать перестраховочным компаниям. Нюанс заключается в том, что реально работающих перестраховочных компаний в Украине нет. То есть все или практически все1 деньги, которые направляются на перестраховку, уходят за пределы нашей Родины - иностранным перестраховщикам.
Данную операцию страховые компании осуществляют сами, заключая договор с перестраховочной компанией, либо через перестраховочного брокера. Чаще через брокера.
Специфика этого рынка заключается также в том, что самой страховой компании операцию перестрахования делать не особо выгодно, поскольку это требует очень большой и весьма и весьма квалифицированной работы. Поэтому в 95 % случаев прибегают к услугам страховых и перестраховочных брокеров.
Таким образом, у нас есть две цепочки: Страховая компания (СК) - брокер - иностранный перестраховщик или СК - перестраховщик. Порядок налогообложения этих операций прописан в ст. 160 разд. III HК Украины и особо не вызывал ни у кого вопросов, поскольку там хоть и не очень четко, но были прописаны правила и для первого варианта операций и для второго.
Проблемы начались в конце весны 2011 года, когда кто-то из специалистов страхового рынка начал активно муссировать информацию о том, что страховые компании являются налоговыми агентами по доходам, выплачиваемым перестраховочным организациям. А коль они нерезиденты, то возникает вопрос об удержании налога на доходы (более привычно его называть "налогом на репатриацию", так как сразу понятно, о каком налоге идет речь). И решить этот вопрос можно только в том случае, если перестраховочная компания подтвердит свой статус нерезидента.
Если нет подтверждения, то необходимо удержать налог на доходы нерезидентов с перестраховочных премий, а это сотни миллионов гривень, если не больше. В итоге цена вопроса стала приближаться к 1 % от бюджета Украины.
Вы подумаете, что ничего страшного, надо получить справку и всего делов-то.
Но, оказывается, современный страховой и перестраховочный рынки работают немного не так просто, как нам всем хотелось бы. Речь идет о том, что когда украинская СК или брокер перестраховывает риски, то они, как правило, заключают договор не с одной, а с несколькими перестраховочными компаниями (так называемый перестраховочный пул), в который (в зависимости от размеров ответственности) могут входить сотни иностранных страховых и перестраховочных компаний.
Теперь представим себе объем работы, которую нужно сделать нашим и иностранным компаниям по получению различных справок в различных госорганах, при этом в некоторых государствах таких справок никто не даст - они просто не поймут, чего от них хотят.
Иностранцы не привыкли к таким издевательствам со стороны своих госорганов, поэтому совершенно четко дали понять, что потерпеть-то нас они потерпят, но если так дело пойдет дальше, то просто перестанут работать с Украиной. Поскольку, что Для нас миллиард, для них всего 125 млн долларов. Если разделить эту сумму на несколько сотен компаний по всему миру, то получится совсем немного, поэтому отсутствие таких компаний они просто не заметят, а еще и сэкономят на персонале.
Таким образом, суть конфликта сводилась к тому, что существовало несколько норм (ст. 103 гл. 10 разд. II и ст. 160 разд. III НК Украины), регулирующих одни и те же операции с различными нюансами, их наложили одну на другую (ст. 103 на п. 160.1 ст. 160), вытащили оттуда кусочек (п. 106.3), и другой кусочек (ст. 103), намешали и попытались разобраться - а какая же из этих норм главная, в каком порядке они применяются и куда какой абзац, пункт и подпункт и часть относятся?
В общем, "смешались в кучу кони, люди ...".
Страховые компании грозили брокерам удерживать 15 % налога на доходы нерезидентов, если те не предоставят подтверждения статуса перестраховочных компаний, а брокеры твердили об абсурдности требований и реально понимали, что они не смогут их выполнить.
К середине лета 2011 года украинский перестраховочный рынок был в некотором шоке и непонимании того, что делать дальше. Злую шутку, наверное, сыграла наша ментальность - мы-то привыкли подходить к проблеме в лоб, а надо было по-научному.
Реально эта сфера бизнеса была на грани остановки, а как дальнейшее следствие - коллапс всего страхового рынка, и для этого достаточно было одного или нескольких отказов от иностранных перестраховочных организаций в заключении договоров.
Масла в огонь подлила ГНАУ Письмом N 12884/6/15-0516, в котором вечно пессимистично настроенные юристы, финансовые директора и бухгалтеры страховых компаний и страховых брокеров увидели то, чего нет.
В Письме N 12884/6/15-0516 было разъяснено, что страховые компании являются налоговыми агентами по платежам перестраховочным компаниям. Фактически содержание письма ограничивалось цитированием ст. 160 разд. III HК Украины. Но фискально настроенные специалисты пришли к заключению, что теперь страховые компании должны удерживать "налог на репатриацию" при перечислении перестраховочной премии за границу или страховому брокеру.
Хотя того, что они подумали2, в Письме N 12884/6/15-0516 реально не было. Там была процитирована ст. 160 разд. III НК Украины и указывалось, что если условия соблюдаются, то норма исполняется, а насчет не соблюдения условий или существовании других условий сказано ничего не было. То есть Письмо N 12884/6/15-0516 в духе наших налоговых органов - половинчатое и без каких-либо конкретных выводов. А перепуганные участники рынка все остальное додумали и не в свою пользу, конечно.
К счастью, ситуация с легкой руки философски настроенных руководителей страховых компаний не зашла в тупик и операции продолжались.
А в это время кто-то пошел искать высшей справедливости в ГНСУ. И о чудо! Он там ее нашел 30.09.2011 г., когда ГНСУ обнародовала Письмо N 2793/6/15-1415, в котором черным по белому было прописано объективное юридическое правило: норма, которая является исключением из общего правила, имеет приоритет. То есть применению подлежит именно эта норма, а не общее правило.
Таким образом, в силу действия специальной нормы п. 160.6 ст. 160 разд. III HК Украины, которая является исключением из общего правила, при проведении операции перестрахования через страхового или перестраховочного брокера отечественные страховые компании фактически не должны удерживать налог на доходы нерезидентов3 с перестраховочных премий, перечисляемых нерезидентам - перестраховочным компаниям через страховых брокеров.
Ура! Победа объективных юридических правил. Значит, они знают о них (хотя бы часть из них знает).
Попробуем проверить, правы ли они. И проанализируем эти сложные нормы, как говорится, по-научному. Наш анализ будет состоять из двух пунктов, отражающих общие требования к толкованию норм права на конкретном примере, а именно:
1) правила применения юридических норм;
2) механизм применения конкретной юридической нормы.
Правила применения юридических норм
В первую очередь следует установить логику изложенных в ст. 160 разд. III НК Украины норм, порядок их применения, а также других норм НК Украины.
Статья 160 разд. III НК Украины получила название "Особенности налогообложения нерезидентов", соответственно исходя из названия нормы, расположенные в данной статье, должны быть тем или иным образом связаны с налогообложением нерезидентов, которые получают доходы из источников на территории Украины (доходы, полученные нерезидентами не из источников в Украине, вообще не могут быть предметом отечественного законодательства, иначе это прямое нарушение международных норм и посягательство на права других государств в отношении регулирования деятельности субъектов их юрисдикции).
Таким образом, мы очерчиваем юрисдикцию и интересы органов государственной власти Украины и область нашего исследования - доход нерезидента из Украины. Необходимо формализовать данный промежуточный вывод и отметить, что любая юридическая норма действует (то есть применяется):
- по территории (географическое ограничение действия нормы, например, предписания органов государственной власти Киевской области не действуют на территории г. Киева);
- по объектам (предмет или область, регулируемые данной нормой);
- по кругу лиц (субъекты, на которых она распространяется);
- во времени - срок действия НК Украины не определен, поэтому интересующая нас норма вступила в силу 1 апреля 2011 года и будет действовать до ее отмены. Действие ст. 160 разд. III НК Украины "по территории" мы уже определили - ее действие распространяется на всю территорию Украины.
Действие нормы "по объектам" также можно определить, исходя из названия, - действие ст. 160 разд. III НК Украины направлено на налогообложение доходов нерезидентов, которые они получают на территории Украины. То есть объектом является именно доход нерезидентов.
Таким же образом мы можем установить круг лиц, которые должны исполнять правила, установленные ст. 160 разд. III НК Украины, который мы проверим в процессе дальнейшего анализа, и к ним относятся:
- нерезиденты, получающие доход из источника в Украине;
- резиденты, выплачивающие доход нерезидентам;
- прочие лица, так или иначе связанные с уплатой доходов нерезидентам из источников их происхождения из Украины.
То есть эта норма должна содержать правила поведения именно для вышеперечисленной группы субъектов. Обращаем внимание на то, что нормы права делятся на:
- общие - распространяются на всех субъектов;
- специальные - распространяются на определенный круг лиц;
- исключительные - делают исключения из общих и специальных норм. Поскольку норма ст. 160 разд. III НК Украины распространяет свое действие не на всех, а только на ограниченный круг лиц, то ее нельзя назвать общей. Она является либо специальной, либо исключительной.
Общей нормой (по отношению к которой ст. 160 разд. III НК Украины будет специальной) является ст. 103 "Порядок применения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины" гл. 10 разд. II НК Украины. Но поскольку общая норма устанавливает правила для всех лиц, а специальная - для ограниченного круга, то специальная норма имеет приоритет и именно ее и следует применять.
При этом исключительная норма еще более сужает (делает исключения) применение нормы и/или круг лиц, поэтому она имеет приоритет над специальной нормой.
Таким образом, мы формализуем сформированную в праве иерархию порядка применения норм:
1) если есть "исключительная" норма, то применяется именно она, несмотря на то, что написано в "специальной" и "общей" нормах;
2) если есть "специальная" норма (при отсутствии "исключительной"), то применяется именно эта норма, несмотря на то, что написано в "общей" норме;
3) при отсутствии "специальной" и/или "исключительной" норм применяется "общая" норма.
Также мы должны учитывать, что нормы права делятся на:
- императивные - нормы, которые выражены в категорических распоряжениях государства, четко указывающие действия субъекта права и не допускающие никаких отклонений от исчерпывающего перечня прав и обязанностей субъектов - то есть "делай то, что указано";
- диспозитивные - нормы, для которых государство указывает вариант поведения, но которые позволяют сторонам регулируемых отношений самим определять права и обязанности в отдельных случаях.
К примеру, диспозитивные нормы содержатся в ГК Украины, согласно которому стороны договора могут сами определять свои права и обязанности. В то же время область налоговых правоотношений содержит в себе исключительно императивные нормы, устанавливающие необходимость совершать действия, которые в них указаны.
Далее, юридическая норма имеет структуру, состоящую из следующих элементов:
- гипотеза - часть нормы, которая указывает, при каких обстоятельствах норма вступает в силу. Она отвечает на вопросы: Где? Когда? В каких случаях? При каких условиях?;
- диспозиция - часть нормы, в которой формируются само правило поведения, права и обязанности;
- санкция - часть нормы, которая устанавливает меры (вид и объем) государственного принуждения, применяемые в случае ее нарушения.
Значительное количество юридических норм регулятивные - они не содержат санкции, которая вынесена в отдельную норму в том же или ином нормативном документе. К таким нормам относится и большинство налоговых норм, в том числе и рассматриваемая нами ст. 160 разд. III НК Украины.
По своему составу гипотеза и диспозиция могут быть простыми - иметь один элемент и сложными - иметь несколько элементов, как альтернативных (как правило, соединяются союзом "или" и т. п.), так и дополняющих друг друга (как правило, соединяются союзом "и" и т.п.).
Забегая вперед, скажем, что в рассматриваемом нами случае диспозиция в принципе является простой и довольно понятной (однозначной) и не может вызывать вопросов.
А вот гипотеза этой нормы представляет значительно больший интерес и требует того, чтобы мы зафиксировали в нашем анализе не только структурное деление гипотезы (простая и сложная), но и видовое деление. То есть гипотеза бывает:
- абстрактная - указывает на условия действия нормы, акцентируя внимание на общих, родовых признаках (в законодательных актах преобладают гипотезы именно такого вида, в виду того, что они стабилизируют нормативный материал);
- казуистическая - гипотеза, которая связывает реализацию юридической нормы, возникновение, изменение или прекращение основанных на ней правоотношений с отдельными, строго определенными частными случаями, которые трудно или невозможно отразить с помощью абстрактной гипотезы.
И перед переходом к следующей части следует указать, что юридические нормы по полноте изложения в статьях нормативно-правовых актов делятся на:
- полные - содержат все необходимые элементы нормы права без отсылок к другим статьям и/или другим пунктам той же статьи;
- отсылочные - содержат не все элементы нормы права, но есть отсылки на другие статьи или пункты той же статьи этого же нормативного документа;
- бланкетные - в норме содержатся ссылки не на какое-то конкретное нормативное распоряжение этого закона, а на другие нормативные акты.
Механизм применения конкретной юридической нормы
Пункт 160.1 ст. 160 разд. III НК Украины по сути устанавливает перечень объектов на которые распространяется действие в целом статьи 160. Этот вывод имеет значение, поскольку когда речь заходит о доходах нерезидента из Украины, то НК Украины содержит общую норму, дающую определение термину "доход с источником его происхождения из Украины" в пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 разд. I HК Украины, к которым отнесены в том числе наследство и т. п, (это явный пример действия общих и специальных норм). Но ст. 160 разд. III НК Украины установлены специальные правила налогообложения исключительно для тех доходов, которые перечислены в п. 160.1 ст. 160 разд. III НК Украины, согласно которому любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются в порядке и по ставкам, установленным данной статьей. Для целей этого пункта под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, понимаются согласно подпункту "и", в частности, взносы и премии на страхование или перестрахование рисков в Украине (в том числе страхование рисков жизни) Или страхование резидентов от рисков за пределами Украины.
Таким образом, на доходы нерезидентов в виде страховых и перестраховочных платежей действие рассматриваемой нами нормы распространяется. Но п. 160.1 ст. 160 разд. III НК Украины не содержит правил о порядке налогообложения.
Общий порядок налогообложения приведен в п. 160.2 ст. 160 разд. III НК Украины. Он является общим, поскольку сама эта норма делает исключения путем отсылок к последующим пунктам (отсылочная норма). Тем самым она указывает на наличие специальных норм, которые применяются в особых (специальных) случаях.
Итак, согласно п. 160.2 ст. 160 разд. III НК Украины, резидент или постоянное представительство нерезидента, которые осуществляют в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), кроме доходов, указанных в пунктах 160.3 - 160.6 этой статьи (отсылочная часть - прим. автора), обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в п. 160.1 ст. 160 разд. III НК Украины, по ставке в размере 15 % от суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в интересах которых осуществляются выплаты, вступивших в силу.
Соответственно, с доходов, перечисленных в п. 160.1 ст. 160 разд. III НК Украины, следует удержать налог по ставке 15 %, кроме доходов, указанных в четырех пунктах с п. 160.3 по п. 160.6. Помимо этого, ст. 160 разд. III НК Украины также содержит п. 160.7 (также специальная норма), которым установлена повышенная ставка налога в 20 % к определенного вида доходам, и пункты 160.8 и 160.9, которыми установлены нормы налогообложения прибыли в отношении специальных субъектов.
Таким образом, мы полностью проследили структуру ст. 160 разд. III HК Украины, то есть структуру исследуемой нами правовой нормы, и увидели, что:
- п. 160.1 посвящен определению объекта, которым являются определенные виды дохода нерезидента, в том числе очерчено территориальное действие нормы;
- п. 160.2 посвящен общему правилу налогообложения объекта, предусмотренного этой юридической нормой, по ставке 15 %;
- пункты 160.3 - 160.6, которые содержат в себе исключения или, формальным юридическим языком - специальные правила, имеющие приоритет над общим правилом об удержании 15%.
То есть эти четыре пункта (160.3 - 160.6) априори содержат нормы, отличные от общего правила, иначе в них не было бы никакой необходимости.
Интересующий нас п. 160.6 ст. 160 разд. III НК Украины содержит не только перечень иных ставок налогообложения, но и условия, при которых они применяются.
Центральный из них - со ставкой налогообложения ноль процентов имеет следующий вид (приводим на языке оригинала во избежание разночтений):
"160.6. Страховики або інші резиденти, які здійснюють страхові платежі (страхові внески, страхові премії) та страхові виплати (страхові відшкодування) у межах договорів страхування або перестрахування ризиків, у тому числі страхування життя на користь нерезидентів, зобов'язані оподатковувати суми, що перераховуються, таким чином:
під час укладання договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо із страховиками та перестраховиками-нере-зидентами, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг (у тому числі через або за посередництвом перестрахових брокерів, які в порядку, визначеному такою національною комісією, підтверджують, що перестрахування здійснено в перестраховика, рейтинг фінансової надійності (стійкості) якого відповідає вимогам, установленим зазначеною національною комісією), а також під час укладання договорів перестрахування з обов'язкового страхування цивільної відповідальності оператора ядерної установки за шкоду, яка може бути заподіяна внаслідок ядерного інциденту, - за ставкою 0 відсотків;
Нам необходимо рассмотреть данную норму по элементам, выделив гипотезу и диспозицию.
Диспозиция в этой норме имеет простую структуру, а смысл ее сводится к тому, что применяется ставка ноль процентов (при соблюдении гипотезы).
Гипотеза, в отличие от диспозиции, имеет сложную, многоэлементную структуру, при этом она устанавливает условия для нескольких субъектов и нескольких объектов.
К объектам следует отнести доходы, выплачиваемые по договорам страхования и договорам перестрахования, в том числе гражданской ответственности оператора ядерной установки.
К субъектам, на которых распространяется действие этой части п. 160.6 ст. 160 разд. III HК Украины, относятся:
- страховщики или другие резиденты, которые осуществляют страховые платежи (страховые взносы, страховые премии) (далее - Страховщики);
- нерезиденты, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которых отвечает требованиям, установленным специально уполномоченным органом исполнительной власти в сфере регулирования рынка финансовых услуг (далее - Нерезидент);
- перестраховочные брокеры (далее - Брокер). Формализовав объекты и субъекты, мы должны установить цепочки юридических правоотношений описанных в этом пункте, и их всего две:
1) Страховщик - Нерезидент;
2) Страховщик - Брокер - Нерезидент. Осуществив эти действия, мы можем увидеть, что по отношению к этим двум видам правоотношений установлены различные правила.
Относительно прямых взаимоотношений между Страховщиком и Нерезидентом установлено условие для Нерезидента о рейтинге финансовой надежности (устойчивости), который соответствует требованиям, установленным национальной комиссией, осуществляющей государственное регулирование в сфере рынков финансовых услуг.
А когда речь идет о юридических отношениях, осуществляемых посредством Брокера, установлены другие требования к нормам поведения и Страховщиков и Брокеров, которые в порядке, определенном такой национальной комиссией, подтверждают, что перестрахование осуществлено у перестраховщика, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которого соответствует требованиям, установленным национальной комиссией.
Эти различия в правилах поведения, в субъектном составе и в цепочке юридических правоотношений означают только одно, что рассматриваемая нами часть п. 160.6 (этот абзац) содержит в себе не одну, а две отдельные нормы.
То есть в рассматриваемом нами случае (в части применения нулевой ставки согласно п. 160.6 ) мы имеем дело с объединением в одном абзаце двух норм:
- первая норма касается взаимодействия страховой компании непосредственно с нерезидентом - перестраховщиком. Эта норма "специальная" (по отношению к прочим нормам в такого рода правоотношениях), и ее гипотезу следует именовать абстрактной, то есть содержащей общие указания на ее поименение:
- вторая норма касается заключения договоров через страховых брокеров. Данная норма является "исключительной" (даже по отношению к вышеуказанной специальной норме), а ее гипотеза носит казуистический характер, то есть связывает реализацию юридической нормы с отдельным строго определенным частным случаем, который трудно или невозможно прямо встроить в норму, касающуюся правоотношений, возникающих напрямую между страховщиком и нерезидентом - перестраховщиком. Как мы уже определили выше (в первой части) "исключительная" норма имеет приоритет над "специальной" нормой как для тех субъектов и юридических правоотношений, которые в ней описаны, так и для органов государственной власти, контролирующих соблюдение законов.
Еще раз надомним, что субъектами являются Страховщик, Брокер и Нерезидент, мы должны исследовать условие - гипотезу применения этой нормы.
А ее смысл и содержание сводятся к тому, что в случае участия Брокера - перестраховочного брокера обязанность подтвердить рейтинг финансовой надежности нерезидента-страховщика или перестраховщика возлагается именно на него.
Но, помимо этого, данной нормой установлено правило, как он должен подтвердить этот рейтинг, то есть подтверждение рейтинга должно происходить в порядке, утвержденном специальным органом государственной власти Украины (национальной комиссией, осуществляющий государственное регулирование в сфере рынков финансовых услуг).
Таким образом, мы имеем дело с бланкетной нормой, которая отсылает нас к нормативному акту специального органа государственной власти - комиссии.
Но данная норма является в то же время императивной, а значит, подлежит применению только в строгом соответствии с указаниями, которые в ней сделаны. В свою очередь, отсылка сделана на специальный нормативный документ - Порядок N 6763, пунктами 5 и 6 которого установлено следующее (во избежание разночтений текст приводим на языке оригинала):
"5. Перестраховий брокер подає Декларацію, копію брокерського документа та копію джерела інформації про рейтинг фінансової надійності (стійкості) перестраховика-нерезидента на дату укладання договору перестрахування до Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України не пізніше як у тридцятиденний строк після підписання брокерського документа.
6. Подання перестраховим брокером до Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України документів, передбачених пунктом 5 цього Порядку, у встановлений строк є підтвердженням виконання вимог пункту 13.6 статті 13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ".
Из содержания вышеприведенных норм явно видно, что Брокер - перестраховочный брокер должен подтвердить рейтинг финансовой надежности страховой компании подачей соответствующих документов именно в этот государственный орган - Госкомфинуслуг, а не в налоговые органы, и т.п.
То есть страховой брокер выступает гарантом того, что к доходам нерезидента применяется ставка ноль процентов, тем самым снимая ответственность со Страховой компании в проверке этих сведений и затребовании этих и других документов у нерезидентов-перестраховщиков, в силу действия исключительной императивной нормы в составе специальной императивной нормы п. 160.6 ст. 160 разд. III НК Украины.
Исполнив эти требования, субъекты данных правоотношений в соответствии с прямыми предписаниями этой нормы применяют ставку ноль процентов при перечислении доходов нерезидентам - перестраховщикам.
Логика анализа требует в заключение еще раз обратить внимание на иерархию применения норм и соотношение действия общих и специальных норм.
Итак, общей нормой является ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины, применяемая в том случае, если иное не установлено ст. 160 разд. III НК Украины, которая является специальной по отношению к указанной ст. 103.
В свою очередь, ст. 160 разд. III НК Украины, а точнее п. 160.6, содержит "исключительную" норму, которая имеет приоритет над ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины.
При этом системный анализ этих норм свидетельствует, что их действие направлено на установление правил налогообложения доходов нерезидентов из источников в Украине, каждая из этих норм содержит требования о предоставлении определенных документов, подтверждающих статус нерезидента или рейтинг.
Но поскольку в рассматриваемом случае приоритет имеет "исключительная" норма, так как именно она применяется, то должны исполняться требования о предоставлении документов, прописанные именно в этой исключительной норме - пп. 4 п. 160.6 ст.160 разд. III НК Украины, а не требования, в том числе о предоставлении документов, прописанные в ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины.
В противном случае дополнительные требования о документах, не указанных в пп. 4 п. 160.6 ст. 160 разд. III НК Украины, будут прямо противоречить правилам, указанным в этой императивной норме, которая применяется только так, как в ней описано правило поведения, и не иначе.
Ознакомившись с приведенным после статьи Письмом N 2793/6/15-1415, можно увидеть, насколько оно кратко по сравнению с проведенным нами анализом, хотя выводы сделаны одни и те же.
И это все означает, что налоговые органы знают объективные правила применения юридических норм, но не всегда в реальной жизни хотят поступать по правилам. К сожалению.
_______________________
1. Незначительная часть денежных средств, направленных на перестрахование, остаются в Украине, поскольку ні украинские страховые компании предоставляют услуги перестрахования, но в весьма ограниченном объеме.
2. Автор данной статьи неоднократно принимал участие в спорах по данному вопросу, поэтому непосредственно знаком с мнениями многих специалистов этого рынка.
3. В НК Украины и Письме N 2793/6/15-1415 говорится о нулевой ставке налога, что фактически означает отсутствие удержания налога.
Список использованных документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Порядок N 6763 - Порядок подтверждения перестраховочными брокерами осуществления с их участием перестрахования у перестраховщика-нерезидента, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которого соответствует установленным требованиям, утвержденный распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 01.02.2007 г. N 6763
Письмо N 12884/6/15-0516 - Письмо ГНАУ от 18.07.2011 г. N 12884/6/15-0516 "О порядке налогообложения доходов, полученных нерезидентами с источником их происхождения из Украины"
Письмо N 2793/6/15-1415 - Письмо ГНСУ от 30.09.2011 г. N 2793/6/15-1415 "О налогообложении доходов с источником их происхождения из Украины в виде страховых платежей в пределах договоров страхования или перестрахования рисков в пользу нерезидентов"
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 8 (842),
20 февраля 2012 г.
Подписной индекс 40783