Консолидированная отчетность: переход на МСФО

Крупные предприятия часто представляют собой группы предприятий, включающие материнское и дочерние предприятия. Создание групп предприятий является в данный момент перспективным направлением бизнеса, поскольку открывает широкие возможности для членов группы. Так, например, благодаря внутригрупповым операциям появляются возможности доступа к новым технологиям, расширению сферы деятельности, сокращению финансовых и налоговых потерь. В конечном итоге, предприятия, состоящие в группе, могут существенно повысить рентабельность и технологический уровень производства.

Отчетность отдельных предприятий группы не может дать ее пользователям необходимой информации для полноценной оценки деятельности группы. Этим обусловлена необходимость составления консолидированной отчетности.

Постепенная интеграция Украины в мировое сообщество обусловливает необходимость составления отечественными предприятиями отчетности по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Для обозначенных групп предприятий это особенно актуально, поскольку чаще всего такая группа предприятий осуществляет внешнеэкономическую деятельность, взаимодействуя с иностранными субъектами хозяйствования на мировом рынке. Понятная и сопоставимая отчетность может существенно облегчить контакты с иностранными партнерами, повысить степень доверия с их стороны, укрепить инвестиционный потенциал.

Для украинских предприятий есть два варианта составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО:

- составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО каждым предприятием группы с последующей консолидацией;

- консолидация финансовой отчетности предприятий группы, составленная по П(С)БУ и впоследствии трансформированная в соответствии с МСФО.

В любом случае заинтересованным отечественным бухгалтерам необходимо провести сравнение национальных и международных стандартов, регламентирующих составление такой отчетности, выявить общие черты и различия.

Порядок составления консолидированной отчетности и общие требования к раскрытию информации, связанной с составлением такой отчетности, в международной практике определены в МСБУ 27. Данный стандарт также применяется при учете инвестиций в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия, если предприятие решает представлять отдельную финансовую отчетность или этого от него требуют национальные регулирующие положения.

Отдельная финансовая отчетность - составляемая материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия финансовая отчетность, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли в капитале, а не на основе представленных в отчетности финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций.

МСБУ 27 не затрагивает методы учета сделок по объединению бизнеса и их результатов при консолидации, включая гудвил, возникающий при объединении бизнеса.

При составлении консолидированной отчетности в некоторых случаях следует дополнительно руководствоваться МСФО 3, МСБУ 28, МСБУ 31.

В Положениях (стандартах) бухгалтерского учета порядок составления консолидированной финансовой отчетности определяют П(С)БУ 20, П(С)БУ 19 и П(С)БУ 12.

Основные термины, используемые при составлении консолидированной отчетности группы в МСФО и П(С)БУ, представим в табл. 1.

Таблица 1

Из табл. 1 видно, что очевидные противоречия в приведенных определениях терминов отсутствуют. Что касается термина «группа», то из контекста П(С)БУ следует, что под «группой» подразумеваются (так же, как и в МСФО) материнское предприятие и все его дочерние предприятия.

Первоначально необходимо идентифицировать группу, поэтому при составлении консолидированной отчетности ключевым моментом является понятие контроля.

Контроль подразумевает право определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности.

В § 13 МСБУ 27 предполагается, что контроль имеет место, если материнское предприятие владеет прямо или опосредованно, через дочерние предприятия, более чем половиной относящихся к какому-либо предприятию прав голоса, кроме исключительных случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не создает контроля. Контроль также имеет место в случае, если материнское предприятие владеет половиной относящихся к какому-либо предприятию прав голоса или меньшей частью, и оно правомочно:

- управлять более чем половиной прав голоса по соглашению с другими инвесторами;

- определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику данного предприятия согласно уставу или соглашению;

- назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления данного предприятия, и именно этот совет директоров или иной орган управления осуществляет контроль над предприятием;

- представлять большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления данного предприятия, и именно этот совет директоров или иной орган управления осуществляет контроль над предприятием. Пример 1. Предприятие

«А» владеет 40 % акций предприятия «Б». Другими держателями акций являются предприятия «В» и «Д», которым принадлежат 25 % и 35 % акций соответственно. Предприятие «Д» передало предприятию «А» право управлять своими акциями. Таким образом, предприятие «Б» является дочерним по отношению к предприятию «А», поскольку предприятие «А» управляет 75 % его акций.

В отличие от П(С)БУ, в МСФО особое внимание уделено вопросу потери контроля материнским предприятием над дочерним (§§ 32-37 МСБУ 27). Потеря контроля может произойти, например, если дочернее предприятие переходит под контроль правительства, суда, администратора или регулирующего органа. Это также может произойти в результате договорного соглашения. При потере контроля над дочерним предприятием любые инвестиции, оставшиеся в бывшем дочернем предприятии, и любые суммы, подлежащие оплате или получению от бывшего дочернего предприятия, должны учитываться в соответствии с другими МСФО, начиная с даты потери контроля.

В § 9 МСБУ 27, так же, как ив п. 4 П(С)БУ 20, указывается, что консолидированную финансовую отчетность должно подавать материнское предприятие. Однако из этой нормы есть исключения и в МСФО их перечень шире, чем в П(С)БУ. Основанием для не подачи материнским предприятием консолидированной отчетности, определенным в обоих стандартах, является случай, когда материнское предприятие само является дочерним предприятием другого предприятия и есть согласие собственников доли меньшинства на не подачу консолидированной отчетности материнским предприятием.

Пример 2. Материнское предприятие «А» владеет 60 % акций дочернего предприятия «Б». В свою очередь, предприятие «А» является дочерним предприятием компании «В», которая владеет 70 % его акций. Руководство предприятия «В» дало согласие на то, чтобы предприятие «А» не подавало консолидированную финансовую отчетность. При этом владельцы оставшихся 30 % акций предприятия «А» дали на это свое согласие.

В § 10 МСБУ 27 предусмотрены, кроме этого случая, также следующие:

- если долговые и долевые инструменты материнского предприятия не обращаются на открытом рынке (на внутренней либо зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);

- если материнское предприятие не предоставляло и не находится в процессе предоставления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях выпуска любого класса инструментов на открытый рынок;

- если конечное или любое промежуточное материнское предприятие указанного материнского предприятия представляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для открытого пользования, которая подготовлена в соответствии с МСФО. Консолидированная финансовая отчетность должна охватывать все дочерние предприятия материнского предприятия. Согласно § 12 МСБУ 27 показатели финансовой отчетности дочернего предприятия не включаются в консолидированную финансовую отчетность, если в момент приобретения дочернее предприятие отвечает критериям, позволяющим классифицировать его как предназначенное для продажи. Наряду с аналогичным основанием, п. 7 П(С)БУ 20 предусматривает также следующее - если дочернее предприятие осуществляет деятельность в условиях, ограничивающих его способность передавать средства материнскому предприятию.

Согласно п. 8 П(С)БУ 20 финансовая отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий, которая используется при составлении консолидированной финансовой отчетности, составляется за тот же отчетный период и на ту же дату отчета о финансовом положении на конец периода (баланса).

В §22 и §23 МСБУ 27 дополнительно оговорено, что если конец отчетного периода материнского и дочернего предприятий не совпадают, дочернее предприятие готовит для целей консолидации дополнительную финансовую отчетность на конец отчетного периода материнского предприятия, кроме случаев, когда это практически неосуществимо. Тогда следует произвести корректировки для отражения значительных операций или событий, произошедших между указанной датой и датой финансовой отчетности материнского предприятия. При любых обстоятельствах расхождение между датой окончания отчетного периода дочернего предприятия и датой окончания отчетного периода материнского предприятия не должно превышать 3 месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетного периода должны быть одинаковыми из периода в период.

Такое уточнение обусловлено тем, что в международной практике отчетная дата для финансовой отчетности не является фиксированной,в отличие от того, как мы привыкли. Таким образом, в условиях украинской действительности, эта оговорка не должна вводить в заблуждение отечественных бухгалтеров.

В § 24 МСБУ27 так же, как и в п. 9 П(С)БУ20, указано, что консолидированная финансовая отчетность должна быть подготовлена с применением единой учетной политики для аналогичных операций и других событий в аналогичных обстоятельствах.

На практике применение единой учетной политики всеми предприятиями группы часто затруднено или невозможно. В таком случае, как предусмотрено МСФО, финансовая отчетность дочерних предприятий соответствующим образом корректируется при подготовке консолидированной финансовой отчетности.

Относительно порядка составления консолидированной финансовой отчетности нормы П(С)БУ полностью соответствуют МСФО.

Составляя консолидированную финансовую отчетность, материнское предприятие объединяет свою финансовую отчетность с финансовой отчетностью своих дочерних предприятий постатейно сложением аналогичных статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.

При этом из консолидированной финансовой отчетности балансовая стоимость инвестиции материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и принадлежащая материнскому предприятию доля в капитале каждого дочернего предприятия исключаются.

Пример 3.100 % акций предприятия «К» принадлежат предприятию «А», которое владело предприятием «К» с начала деятельности. Стоимость чистых активов предприятия «К» составляет 270 000 у.е.

Материнское предприятие «А» приобрело у дочернего предприятия «К» ценные бумаги за 100 000 у.е. Дочернее предприятие приобрело данные ценные бумаги за 90 000 у.е. На дату подготовки бухгалтерского отчета о финансовом положении на конец периода (баланса) между предприятиями не производились расчеты в денежной форме по этой операции.

Данные отчетов о финансовом положении на конец периода (балансов) материнского предприятия и дочернего предприятия до и после приобретения ценных бумаг, а также консолидированный отчет о финансовом положении на конец периода представим в табл. 2.

Таблица 2

Остатки по внутригрупповым расчетам и суммы внутри-групповых операций, включая доходы, расходы и дивиденды, исключаются полностью.

Пример 4. Материнская компания «А» предоставила кредит дочернему предприятию «В» на сумму 550 000 у.е. В отчетах о финансовом положении на конец периода компании «А» и предприятия «В» отражаются дебиторская и кредиторская задолженности.

При подготовке консолидированного отчета о финансовом положении на конец периода данная операция подлежит исключению, так как произведена внутри группы и с точки зрения группы ни полученного кредита, ни обязательств по его погашению не существует.

Прибыли и убытки, возникшие в результате внутригрупповых операций и признанные в стоимости активов, таких, как запасы и основные средства, исключаются в полных суммах.

Пример 5. Предприятие «А» приобретает 100 % акций предприятия «В» за 270 000 у.е. (оплата денежными средствами). Затем предприятие «А» дает предприятию «В» займ на сумму 100 000 у.е.

Данные отчетов о финансовом положении на конец периода предприятий «А» и «В» до и после приобретения акций и предоставления займа представим в табл. 3.

Таблица 3

Все операции между материнским предприятием «А» и дочерним предприятием «В» отражаются на счете дочернего предприятия в отчете о финансовом положении на конец периода материнского предприятия, и на счете материнского предприятия в отчете о финансовом положении на конец периода дочернего. Эти счета всегда равны по величине и взаимно исключаются при консолидации.

Отдельно необходимо определить неконтролируемые доли в прибылях или убытках и чистых активах консолидируемых дочерних предприятий за отчетный период. При этом неконтролируемые доли в чистых активах консолидируемых дочерних предприятий определяются отдельно от доли, принадлежащей акционерам материнского предприятия. Неконтролируемые доли должны быть представлены в консолидированном отчете о финансовом положении в составе капитала, отдельно от капитала собственников материнского предприятия. Пример 6. Предприятие «А» приобрело 60 % акции-предприятия «В» за 450 000 у.е. Для упрощения примера будем считать, что балансовая стоимость активов и обязательств предприятия «В» соответствует их справедливой стоимости. Статьи отдельных (неконсолидированных) отчетов о финансовом положении на конец периода предприятий «А» и «В» на дату приобретения представим в табл. 4.

Справедливая стоимость чистых активов (то есть активов за вычетом обязательств) предприятия «В» на дату его приобретения предприятием «А» составляет 500 000 у.е., а приобретенная доля равна 300 000 у.е. [500 000 (у.е.) • 60 (%)].Доля меньшинства на дату приобретения равна разнице между общей суммой чистых активов предприятия «В» (500 000 у.е.) и долей в них, которая принадлежит предприятию «А» (300 000 у.е.), и составляет 200 000 у.е. Поскольку справедливая стоимость приобретенной доли (300 000 у.е.) меньше суммы денежных средств, уплаченной за акции предприятия «В» (450 000 у.е.), то возникает положительная деловая репутация (гудвил) в размере 150 000 у.е. (450 000 - 300 000).

Таблица 4

Из отчетов о финансовом положении на конец периода обоих предприятий видно, что в активах предприятия «А» содержится дебиторская задолженность предприятия «В» в сумме 100 000 у.е. (соответственно в отчете о финансовом положении на конец периода предприятия «В» эта задолженность является кредиторской и отражается в обязательствах).

Составим консолидированный отчет о финансовом положении на конец периода группы предприятий «А» на дату приобретения. Для этого необходимо подготовить рабочую таблицу, в которую вносятся корректировки (табл. 5).

Таблица 5

Рабочая таблица для составления консолидированного отчета о финансовом положении на конец периода (у.е)

Рассмотрим корректировки в табл. 5 более подробно. Первая корректирующая запись (1) исключает долю материнского предприятия в капитале предприятия «В»: в акционерном капитале в сумме 180 000 у.е. [300 000 (у.е.) • 60 (%)] и в нераспределенной прибыли в сумме 120 000 у.е. [200 000 (у.е.) • 60 (%)]. Одновременно на сумму 300 000 у.е. исключаются инвестиции предприятия «А» в дочернее предприятие «В».

Разница между суммой инвестиций материнского предприятия и его долей в капитале дочернего предприятия образует гудвил (2) в размере 150 000 у.е. Эта сумма также исключается из инвестиций материнского предприятия в дочернее предприятие, после чего эти инвестиции обнуляются.

Третья корректировка отражает не принадлежащую предприятию «А» часть капитала предприятия «В» в размере 200 000 у.е. [300 000 (у.е.) • 40 (%) + 200 000 (у.е.) • 40 (%)] как долю меньшинства (3).

Необходимо отметить, что впоследствии доля меньшинства будет изменяться на соответствующую долю в чистой прибыли дочернего предприятия, заработанной после его приобретения.

Наконец, четвертая корректирующая запись исключает задолженности между предприятиями группы (4).

Сводный отчет о финансовом положении на конец периода группы «А» представим в табл. 6.

Таблица 6

Консолидированный отчет о финансовом положении на конец периода группы «А» на дату приобретения (у.е.)

При составлении финансовой отчетности, следует также обратить внимание, что в требованиях к составу информации, которая должна быть раскрыта в кон-солидированной финансовой отчетности в МСФО и П(С)БУ, есть существенные отличия.

В частности, МСФО предписывает раскрывать следующую информацию, которой не требует П(С)БУ:

- причины, по которым владение прямо или опосредованно через дочерние предприятия более чем половиной относящихся к объекту инвестиций прав голоса или потенциальных прав голоса, не является контролем;

- дата окончания отчетного периода, на которую дочернее предприятие готовит свою финансовую отчетность, если такая финансовая отчетность используется для подготовки консолидированной финансовой отчетности, при этом ее дата или период, за который она подготовлена, отличается от даты окончания отчетного периода или периода финансовой отчетности материнского предприятия, а также причина использования отличной даты или периода;

- характер и степень каких-либо существенных ограничений (например, в результате кредитных соглашений или нормативных требований) способности дочерних предприятий переводить материнскому предприятию средства в форме дивидендов денежными средствами или погашать кредиты или авансы;

- перечень, показывающий влияние любых изменений доли материнского предприятия в дочернем предприятии, которые не приводят к потере контроля над капиталом, относимым на собственников материнского предприятия;

- если контроль над дочерним предприятием потерян, материнское предприятие должно раскрыть прибыль или убыток (если есть) и:

а) часть такой прибыли или убытка, относимого на признание любых инвестиций, оставшихся в бывшем дочернем предприятии, по их справедливой стоимости на дату потери контроля; и

б) статья(-и) в отчете о совокупной прибыли, в которой(-ых) признана прибыль или убыток (если они не представлены отдельно в отчете о совокупной прибыли).

Таким образом, анализ и сравнение требований к составлению консолидированной финансовой отчетности позволяют сделать вывод, что имеют место некоторые различия, но в целом, нормы П(С)БУ, касающиеся консолидированной финансовой отчетности, не противоречат нормам МСФО.

Список использованных документов

МСБУ 27 - Международный стандарт бухгалтерского учета 27 «Консолидированные и отдельные финансовые отчеты»

МСБУ 28 - Международный стандарт бухгалтерского учета 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия»

МСБУ 31 - Международный стандарт бухгалтерского учета 31 «Доли в совместных предприятиях»

П(С)БУ 1 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. № 87

П(С)БУ 12 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Минфина Украины от 26.04.2000 г. № 91

ЩС)БУ 19 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. № 163

П(С)БУ 20 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 20 «Консолидированная финансовая отчетность», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.07.1999 г. № 176

МСФО 3 - Международный стандарт финансовой отчетности 1 «Объединение бизнеса»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 10 (844),
5 марта 2012 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей