Учет купли-продажи валют. Что изменилось?

Законодательство, регулирующее валютные операции, запутанное и противоречивое, но знать его необходимо всем, кто уже занимается ВЭД или только намеревается начать этот вид деятельности.

Иностранная валюта - это иностранные денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монет, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством на территории соответствующего иностранного государства, а также изъятые из оборота или изымаемые из него, но подлежащие обмену на денежные знаки, находящиеся в обращении, средства в денежных единицах иностранных государств и международных расчетных (клиринговых) единицах, находящиеся на счетах или вносимые в банковские и другие финансовые учреждения за пределами Украины (ст. 1 Декрета N 15-93).

Операции в иностранной валюте проводятся многими предприятиями и организациями, находящимися и осуществляющими деятельность в Украине, а также их представительствами, филиалами, дочерними и ассоциированными предприятиями за пределами Украины.

Появление зарубежных компаний среди партнеров предприятия ведет к появлению в учете иностранной валюты, предназначенной либо для покупки сырья, материалов, оборудования, либо же для продажи и получения гривень, которые будут использоваться для расчетов с поставщиками, подрядчиками, государством по налогам и сборам, работниками предприятия и т. д.

К сожалению, курс иностранных валют меняется практически ежедневно, поэтому у субъектов хозяйствования появляется особый объект учета - курсовые разницы. До 2012 года порядок учета операций в иностранной валюте имел существенные отличия в бухгалтерском и налоговом учете. Минфин Украины всячески пытается приблизить бухгалтерский учет к налоговому, но полной гармонизации пока не произошло.

Покупка иностранной валюты

Порядок и условия торговли иностранной валютой на межбанковском валютном рынке Украины и на международных валютных рынках определяет Положение N 281.

Согласно п. 1 гл. 1 разд. II Положения N 281 клиенты-резиденты (юридические лица и физические лица - субъекты предпринимательской деятельности) имеют право купить, обменять иностранную валюту с целью осуществления расчетов с нерезидентами по торговым операциям (кроме случая, предусмотренного п. 2 гл. 1 разд. II Положения N 281) на основании следующих документов:

- заявление о покупке иностранной валюты;

- договор с нерезидентом, оформленный в соответствии с требованиями законодательства Украины;

- ГТД, если товар ввезен на территорию Украины (ГТД, по которому осуществлено таможенное оформление временно ввезенных товаров под обязательство об их обратном вывозе, не является основанием для покупки, обмена иностранной валюты);

- акт (сдачи-приемки и т.д.) или другой документ, который свидетельствует о предоставлении услуг, выполнении работ, импорте прав интеллектуальной собственности, если оплачиваются полученные услуги (права), выполненные работы;

- документы, предусмотренные для документарной формы расчетов (аккредитив, инкассо), вексельной формы расчетов (вексель, которым резидент-импортер оформил задолженность перед нерезидентом по договору), если договор предусматривает такие формы расчетов. Покупка, обмен иностранной валюты с целью оплаты векселя, которым резидент-импортер оформил задолженность перед нерезидентом по договору, разрешается только при предъявлении резидентом ГТД, подтверждающей поставку продукции в Украину, или документа, который в соответствии с условиями внешнеторгового договора удостоверяет выполнение нерезидентом работ, получение резидентом услуг.

Субъекты рынка при наличии у их клиентов обязательств по внешнеэкономическим договорам в иностранной валюте имеют право с согласия клиента осуществлять за средства клиента покупку другой иностранной валюты, которая в дальнейшем на основании договора банковского счета, предусматривающего предоставление клиенту комиссионных услуг, будет использоваться для обмена на нужную клиенту иностранную валюту на международном валютном рынке. Это требование распространяется также на покупку иностранной валюты для погашения обязательств по кредитным договорам, заключенным с клиентами субъектами рынка в целях выполнения обязательств по внешнеэкономическим договорам в этой валюте.

Согласно п. 2 гл. 1 разд. II Положения N 281 клиенты-резиденты (юридические лица и физические лица - субъекты предпринимательской деятельности) имеют право купить, обменять иностранную валюту с целью проведения расчетов с нерезидентами за импорт продукции (услуг), который осуществляется без ввоза из-за границы этой продукции (услуг) на территорию Украины, на основании:

- заявления о покупке иностранной валюты;

- договора с нерезидентом, оформленного в соответствии с требованиями законодательства Украины;

- договора, который предусматривает продажу продукции нерезиденту за пределами Украины и зачисление выручки от продажи указанной продукции на счета этого резидента в уполномоченных банках, либо документов, которые подтверждают потребность использования им этой продукции для собственных нужд за пределами Украины, если этот резидент производит продукцию, выполняет работы, оказывает услуги за пределами Украины;

- документов, предусмотренных для документарной формы расчетов (аккредитив, инкассо), вексельной формы расчетов (вексель, которым резидент-импортер оформил задолженность перед нерезидентом по договору), если договор предусматривает такие формы расчетов.

Согласно п. 3 гл. 1 разд. II Положения N 281 клиенты-постоянные представительства нерезидентов, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Украине, имеют право покупать, обменивать иностранную валюту для оплаты участия в международных симпозиумах, семинарах, конференциях, выставках, культурных и спортивных мероприятиях на основании соответствующих документов.

В заявлении о покупке иностранной валюты резидент обязан поручить субъекту рынка продать купленную, обмененную иностранную валюту, которая не будет перечислена по назначению в установленный срок.

Пунктом 3 разд. III Положения N 281 предусмотрено, что клиент-резидент обязан использовать иностранную валюту, купленную (или обмененную в соответствии с п. 18 разд. I настоящего Положения) в установленном порядке через субъекта рынка, не позднее чем за 10 рабочих дней после дня ее зачисления на его текущий счет на нужды, указанные в заявлении о покупке иностранной валюты.

Отражение покупки иностранной валюты в налоговом учете

Перечисление уполномоченному банку суммы гривень для покупки иностранной валюты, а также зачисление валюты, приобретенной на МВРУ, на текущий валютный счет предприятия не приводят к каким-либо налоговым последствиям, то есть не изменяют ни расходов, ни доходов налогоплательщика.

Согласно абзацу второму пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III HК Украины при приобретении иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом приобретения иностранной валюты и курсом НБУ, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.

Под балансовой стоимостью иностранной валюты следует понимать стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу гривни к иностранной валюте, на дату отчетного баланса.

Отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год. Промежуточная отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года в составе баланса и отчета о финансовых результатах. Баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года) (ст. 13 Закона о бухучете).

Таким образом, датой отчетного баланса является последний день квартала, то есть 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

О проблемах, связанных с покупкой иностранной валюты и порядком отражения разницы между коммерческим и официальным курсом в налоговом учете, мы рассказывали в "ЭА" N 43-44/2011 (с. 19).

Законодатель не сказал прямо о том, что при приобретении иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и официальным курсом на дату осуществления операции, а ссылается на курс, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты, то есть курс валюты на дату составления баланса.

Так получается, что если приобретенная налогоплательщиком иностранная валюта до конца квартала (до даты отчетного баланса) продолжает числиться на счетах налогоплательщика, то в состав его расходов или доходов включается положительная или отрицательная разница между суммой гривень, затраченных на приобретение такой иностранной валюты по курсу приобретения (то есть коммерческому курсу), и стоимостью этой приобретенной (купленной) валюты по официальному курсу НБУ на дату отчетного баланса, то есть на конец квартала.

Однако срок использования такой иностранной валюты ограничен 10 рабочими днями, поэтому в большинстве случаев приобретенной иностранной валюты уже не будет в учете на дату отчетного баланса.

Если же приобретенная в отчетном периоде иностранная валюта использована до даты отчетного баланса (то есть покупка ее и использование состоялись в рамках одного квартала), то такая,операция по приобретению валюты в целях определения объекта налогообложения, по мнению налоговиков, предприятием не отражается. А значит, плательщик налога на прибыль лишается права на отражение в составе расходов разницы между коммерческим и официальным курсом валюты, так как коммерческий курс практически всегда выше официального.

Исключение составляют банки и финансовые учреждения. Так, ГНАУ в Письме N 10753/6/15-0315 разъяснила, что поскольку Постановлением N 124 установлен ежедневный режим представления финансовыми учреждениями, которым предоставлена генеральная лицензия НБУ на осуществление валютных операций, данных баланса об осуществленных операциях покупки и продажи иностранной валюты, то под "балансовой стоимостью иностранной валюты" для таких финансовых учреждений следует понимать стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату осуществления операции.

Таким образом, при приобретении (покупке) финансовыми учреждениями, которым предоставлена генеральная лицензия НБУ на осуществление валютных операций, иностранной валюты за гривни в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между суммой гривень, затраченных на приобретение иностранной валюты по курсу приобретения, и стоимостью такой приобретенной (купленной) валюты, определенной по официальному курсу на дату осуществления операции приобретения (покупки) иностранной валюты.

Налицо некорректный подход к налогообложению одних и тех же операций покупки валюты финансовыми учреждениями и обычными налогоплательщиками. Правда, преференции в порядке отражения финансовыми учреждениями в налоговом учете разницы между коммерческим и официальным курсом при приобретении иностранной валюты - лишь мнение центрального налогового органа, не подкрепленное нормами НК Украины, в очередной раз подтверждающее, что термин "баланс" можно трактовать по-разному (то есть не только относительно подачи финансовой отчетности).

Комиссионное вознаграждение банка за покупку инвалюты учитывается в составе расходов, на основании абзаца "є" пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, как административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, а именно как плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков. Аналогичный вывод содержится в Письме N 7429/5/15-0416. Такие затраты признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 ст. 138 разд. III НК Украины).

Отражение покупка иностранной валюты в бухгалтерском учете

Благодаря Приказу N 1591 бухгалтерский учет пополнился с 10.01.2012 г. термином "балансовая стоимость валюты", который означает стоимость иностранной валюты, определенную по валютному курсу денежной единицы Украины к иностранной валюте на дату осуществления хозяйственной операции или на дату составления баланса (п. 4 П(С)БУ 15).

Согласно п. 5 П(С)БУ 21 приобретенная предприятием иностранная валюта зачисляется на баланс по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).

Согласно изменениям, внесенным Приказом N 1591, балансовая стоимость валюты пополнила перечни:

- поступлений, которые не считаются доходами (п. 6.8 П(С)БУ 15);

- видов операций и объектов, стоимость которых не относится к составу расходов (п. 9.6 П(С)БУ 16).

Это означает, что, аналогично налоговому учету, в финансовой отчетности будет отражаться только прибыль или убыток от продажи или покупки валюты.

Приказом N 1591 также внесено изменение и в п. 8 П(С)БУ 21, и теперь вместо "даты расчетов" предусматривается "дата осуществления хозяйственной операции".

Инструкция N 291 предусматривает, что:

- информация о доходах от ку-пли-нродажи иностранной валюты, в частности положительная разница между ценой купли-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью, обобщается на субсчете 711 "Доход от купли-продажи иностранной валюты";

- информация о расходах на куплю-продажу иностранной валюты, в частности отрицательная разница между ценой купли-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью, обобщается на субсчете 942 "Расходы на куплю-продажу иностранной валюты". Однако приведенные правила справедливы лишь в отношении продажи иностранной валюты, так как при осуществлении именно этой операции положительная разница между ценой продажи такой валюты и ее балансовой стоимостью будет представлять доход (с отражением по кредиту субсчета 711 "Доход от купли-продажи иностранной валюты"), а отрицательная, соответственно, - расходы (с отнесением в дебет субсчета 942 "Расходы на куплю-продажу иностранной валюты").

В случае же покупки иностранной валюты все наоборот. Если коммерческий курс, по которому приобретена валюта, превышает официальный курс НБУ на дату ее зачисления на текущий валютный счет предприятия, то образовавшаяся при сравнении гривневых сумм (стоимостей), исчисленных с применением этих курсов, положительная разница включается в расходы (с отражением по дебету субсчета 942 "Расходы на куплю-продажу иностранной валюты"). А если коммерческий курс, по которому приобретена валюта, ниже официального курса НБУ на дату зачисления кун-ленной валюты, то полученная в результате отрицательная разница признается доходом предприятия (с отражением по кредиту субсчета 711 "Доход от купли-продажи иностранной валюты").

Сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с покупкой валюты включается в состав административных расходов согласно п. 18 П(С)БУ 16.

Пример 1. Предприятие поручило уполномоченному банку приобрести $ 10 000 и 17.02.2012 г. перечислило ему 80 905 грн. Максимальный курс покупки, указанный в заявлении о покупке иностранной валюты, - 8,05 грн/$1. Иностранная валюта приобретена на МВРУв этот же день по курсу 8,04 грн/$1. Официальный курс НБУ на дату зачисления купленной валюты составил (23.02.2012 г.) 7,9871 грн/$1.

Банк, удержав комиссионное вознаграждение в размере 0,5 % суммы приобретенной валюты, вернул остаток денежных средств в гривне на текущий счет предприятия.

Порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете операции по покупке валюты приведем в табл. 1.

Таблица 1

Продажа иностранной валюты

Субъекты рынка обязаны осуществлять продажу иностранной валюты, принадлежащей клиенту, по его поручению (кроме тех поступлений в иностранной валюте в пользу клиента, которые в соответствии с нормативно-правовыми актами НБУ подлежат продаже в полной сумме) в течение 5 рабочих дней, начиная со дня зачисления на распределительный счет (кроме случаев, предусмотренных п. 6 разд. III Положения N 281, и другими нормативно-правовыми актами НБУ) (п. 17 разд. I Положения N 281).

Отражение продажи иностранной валюты в налоговом учете

При продаже иностранной валюты налогоплательщик в состав своих доходов или расходов включает соответственно положительную или отрицательную разницу между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса (абзац первый пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины).

Под термином "стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции" понимается стоимость иностранной валюты, определенная по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции (абзац пятый пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III HК Украины).

Под доходом от продажи иностранной валюты, исходя из общего определения тор-мина "доходы", приведенного в пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 разд. I HК Украины, следует рассматривать сумму гривень, полученную налогоплательщиком от продажи иностранной валюты в течение отчетного периода. Такой доход определяется по курсу, по которому инвалюта продана на МВРУ.

Таким образом, при продаже иностранной валюты отражается лишь свернутый результат операции - разница между доходом от продажи, определенным по коммерческому курсу МВРУ, и балансовой стоимостью валюты (то есть стоимостью, определенной по официальному курсу НБУ на дату отчетного баланса) или ее стоимостью на дату осуществления операции (если операция происходит после даты баланса), определенной по официальному курсу НБУ.

Согласно п. 137.12 ст. 137 разд. III HК Украины датой получения доходов от продажи иностранной валюты является дата перехода права собственности на нее. Именно на эту дату следует отражать в составе доходов/расходов и разницу между таким доходом и стоимостью инвалюты, определенной по официальному курсу НБУ на дату осуществления операции по продаже этой инвалюты.

Комиссионное вознаграждение банка в связи с продажей инвалюты относится к административным расходам, направленным на обслуживание и управление предприятием, а именно как плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков.

Отражение продажи иностранной валюты в бухгалтерском учете

С 10.01.2012 г. сумма средств, полученная от продажи валюты, не включается в доход предприятия, а себестоимость проданной валюты не отражается в составе его расходов.

Таким образом, в бухгалтерском учете при продаже иностранной валюты отражается лишь свернутый результат операции - прибыль или убыток.

Расходы на оплату услуг банка по продаже валюты отражаются в составе административных расходов (п. 18 (П(С)БУ16).

Пример 2. Предприятие 01.02.2012 г. перечислило уполномоченному банку € 5000. Балансовая стоимость валюты по субсчету 312 - 52 512,96 грн. Курс НБУ на эту дату - 10,527229 грн/€1. Иностранная валюта в тот же день продана на МВРУ по коммерческому курсу 10,6 грн/€1. Выручка от продажи валюты в день ее продажи зачислена на текущий счет предприятия в национальной валюте. Комиссионное вознаграждение банка за осуществленную операцию - 0,5 % суммы проданной валюты.

Порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете операции по продаже валюты приведем в табл. 2.

Таблица 2

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"

Декрет N 15-93 - Декрет КМУ от 19.02.1993 г. N 15-93 "О системе валютного регулирования и валютного контроля"

Инструкция N 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

Положение N 281 - Положение о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. N 281

Постановление N 124 - Постановление Правления НБУ от 19.03.2003 г. N 124 "Об утверждении Правил организации статистической отчетности, представляемой в Национальный банк Украины"

Приказ N 1591 - Приказ Минфина Украины от 09.12.2011 г. N 1591 "О внесении изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету"

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193

Письмо N 7429/5/15-0416 - Письмо ГНАУ от 22.06.2011 г. N 7429/5/15-0416 "О применении отдельных норм Налогового кодекса Украины"

Письмо N 10753/6/15-0315 - Письмо ГНАУ от 08.06.2011 г. N 10753/6/15-0315 "О предоставлении консультации [относительно отражения в налоговом учете операций по купле-продаже иностранной валюты]"

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 11 (845),
12 марта 2012 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей