Налогообложение доходов нерезидентов

«Иностранцы и лица без гражданства, находящиеся в Украине на законных основаниях, пользуются теми же правами и свободами, а также несут такие же обязанности, как и граждане Украины, - за исключениями, установленными Конституцией, законами или международными договорами Украины...» - так гласит ст. 26 Конституции Украины.

В понимании пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины нерезидентами считаются:

- иностранные компании, организации, созданные в соответствии с законодательством других государств, их зарегистрированные (аккредитованные или легализуемые) в соответствии с законодательством Украины филиалы, представительства и другие обособленные подразделения с местонахождением на территории Украины;

- дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства других государств и международных организаций в Украине;

- физические лица, которые не являются резидентами Украины.

Прежде всего отметим, что доходы, получаемые нерезидентами, делятся на доходы с источником их происхождения из Украины и доходы, полученные из источников за пределами Украины.

Согласно пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины доход с источником их происхождения из Украины - это любой доход, полученный резидентами или нерезидентами, в том числе от любых видов их деятельности на территории Украины (включая выплату (начисления) вознаграждения иностранными работодателями), ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне, в том числе, но не исключительно, доходы в виде:

- процентов, дивидендов, роялти и любых других пассивных (инвестиционных) доходов, уплаченных резидентами Украины;

- доходов от предоставления резидентам или нерезидентам в аренду (пользование) имущества, расположенного в Украине, включая подвижной состав транспорта, приписанного к расположенным в Украине портам;

- доходов от продажи движимого и недвижимого имущества, доходов от отчуждения корпоративных прав, ценных бумаг, в том числе акций украинских эмитентов;

- доходов, полученных в виде взносов и премий на страхование и перестрахование рисков на территории Украины;

- доходов страховщиков - резидентов от страхования рисков страховщиков - резидентов за пределами Украины;

- других доходов от деятельности, в том числе связанных с полной или частичной переуступкой прав и обязанностей по договорам о распределении продукции на таможенной территории Украины или на территориях, находящихся под контролем таможенных органов (в зонах таможенного контроля, на специализированных таможенных лицензионных складах и т.п.);

- наследства, подарков, выигрышей, призов;

- заработной платы, других выплат и вознаграждений, выплаченных в соответствии с условиями трудового и гражданско-правового договора;

- доходов от занятия предпринимательской и независимой профессиональной деятельностью.

А подпунктом 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины определено, что доход, полученный из источников за пределами Украины, - это любой доход, полученный резидентами, в том числе от любых видов их деятельности за пределами таможенной территории Украины, включая проценты, дивиденды, роялти и любые другие виды пассивных доходов, наследство, подарки, призы, доходы от выполнения работ (оказания услуг) по гражданско-правовым и трудовым договорам, от предоставления резидентам в аренду (пользование) имущества, расположенного за пределами Украины, включая подвижной состав транспорта, приписанного к расположенным за пределами Украины,портам, доходы от продажи имущества, расположенного за пределами Украины, доход от отчуждения инвестиционных активов, в том числе корпоративных прав, ценных бумаг и т.п.; прочие доходы от любых видов деятельности за пределами таможенной территории Украины или территорий, неподконтрольных таможенным органам.

Доходы нерезидентов, полученные из источников их происхождения из Украины, согласно НК Украины, облагаются налогом на прибыль и налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). При этом порядок налогообложения вышеперечисленных доходов нерезидентов налогом на прибыль определен ст. 160 разд. III НК Украины, а налогом на доходы физлиц - п. 170.10 ст. 170 разд. IV НК Украины.

Следует отметить, что в целях освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов нерезидента п. 103.4 ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины предусматривается предоставление нерезидентом с учетом особенностей, предусмотренных п.п.103.5 и 103.6 этой статьи, лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины.

Указанная справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, и должна быть надлежащим образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины.

В Единой базе налоговых знаний указано, что требование относительно легализации справки означает, что указанная справка пользуется доказательной силой официальных документов на территории . Украины при условии: - ее легализации, то есть процедуры, применяемой дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть представлен, для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ;

- или - заверения штампом апостиль, если они составлены на территории государств-участниц Гаагской конвенции;

- или - наличия международных договоров о правовой помощи, согласно положениям которых официальные документы иностранных государств-партнеров, в частности, сертификаты резиденции компетентных налоговых органов, принимаются без любого подтверждения (без консульской легализации и соответственно без апостиля). Согласно п. 103.6 ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины при необходимости такая справка может быть востребована у нерезидента лицом, выплачивающим ему доходы, или органом ГНС во время рассмотрения вопроса о возврате сумм излишне уплаченных денежных обязательств на другую дату, предшествующую дате выплаты доходов.

При необходимости лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, может обратиться в орган ГНС по своему местонахождению (месту жительства) относительно осуществления центральным органом ГНС запроса в компетентный орган страны, с которой заключен международный договор о подтверждении указанной в справке информации.

Обложение доходов нерезидентов налогом на прибыль

Перечень лиц, которые являются плательщиками налога на прибыль нерезидентами, определен в п. 133.2 ст. 133 разд. III НК Украины (таблица).

Подпунктом 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины определено, что постоянное представительство - это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента в Украине, в частности: место управления; филиал; офис; фабрика; мастерская; установка или сооружение для разведки природных ресурсов; шахта, нефтяная/газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов; склад или помещения, используемые для доставки товаров.

В целях налогообложения термин «постоянное представительство» включает:

- строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект или связанную с ними надзорную деятельность, если продолжительность работ, связанная с такой площадкой, объектом или деятельностью, превышает 6 месяцев;

- предоставление услуг (кроме услуг по предоставлению персонала), в том числе консультационных, нерезидентом через сотрудников или другой персонал, нанятый им для таких целей, но если такая деятельность осуществляется (в рамках одного проекта или проекта, связанного с ним) в Украине в течение периода или периодов, длительность которых составляет более 6 месяцев, в любом двенадцатимесячном периоде;

- резидентов, имеющих полномочия действовать от имени исключительно такого нерезидента, что влечет за собой возникновение у этого нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени этого нерезидента; удерживать (хранить) запасы товаров, принадлежащих нерезиденту, со склада которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус склада временного хранения или таможенного лицензионного склада).

Тем не менее постоянным представительством не является:

- использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту;

- хранение запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью хранения или демонстрации;

- хранение запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно для целей переработки другим предприятием;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для нерезидента;

- направление в распоряжение лица, физических лиц в рамках выполнения соглашений об услугах по предоставлению персонала;

- содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления для предприятия любой иной деятельности подготовительного или вспомогательного характера. Любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом на прибыль в порядке и по ставкам, установленным статьей 160 НК Украины.

Согласно п. 160.1 ст. 160 разд. III НК Украины под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, понимаются:

- проценты, дисконтные доходы, выплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом;

- дивиденды, выплачиваемые резидентом;

- роялти;

- фрахт и доходы от инжиниринга;

- лизинговая/арендная плата, уплачиваемая резидентами или постоянными представительствами в пользу нерезидента - лизингодателя/ арендодателя по договорам оперативного лизинга/аренды;

- доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, которое принадлежит нерезиденту, в том числе имущества постоянного представительства нерезидента;

- прибыль от осуществления операций по торговле ценными бумагами, деривативами или другими корпоративными правами, определенная в соответствии с нормами раздела III НК Украины;

- доходы, полученные от осуществления совместной деятельности на территории Украины, доходы от осуществления долгосрочных контрактов на территории Украины;

- вознаграждение за осуществление нерезидентами или уполномоченными ими лицами культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности на территории Украины;

- брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов по брокерским, комиссионным или агентским услугам, предоставленным нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в пользу резидентов;

- взносы и премии на страхование или перестрахование рисков в Украине (в том числе страхование жизни) или страхование резидентов от рисков за пределами Украины;

- доходы, полученные от деятельности в сфере развлечений (кроме деятельности по проведению государственной денежной лотереи);

- доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в пользу нерезидентов;

- другие доходы от осуществления нерезидентом (постоянным представительством этого или другого нерезидента) хозяйственной деятельности на территории Украины, за исключением доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров/выполненных работ/оказанных услуг, переданных/выполненных/ предоставленных резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства), в том числе стоимости услуг международной связи или международного информационного обеспечения.

Пунктом 160.8 ст. 160 разд. III НК Украины установлено, что суммы доходов нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке. При этом такое постоянное представительство приравнивается в целях налогообложения к плательщику налога, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента.

В случае если нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, которая ведется им через постоянное представительство в Украине, сумма прибыли, которая подлежит налогообложению в Украине, определяется на основании составления нерезидентом обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с органом ГНС по местонахождению постоянного представительства.

При невозможности прямым подсчетом определить прибыль, полученную нерезидентами с источником ее происхождения из Украины, налогооблагаемая прибыль определяется органом ГНС как разность между доходом и расходами, определенными применением к сумме полученного дохода коэффициента 0,7.

Базовая ставка налога на прибыль в 2012 году составляет 21 % (ст. 150 разд. III НК Украины). При этом подпунктом 151.3 п. 151 ст. 151 разд. III НК Украины установлено, что ставка налога на прибыль для налогообложения доходов нерезидентов составляет 0 %, 4 %, 6 %, 12 %, 15 % и 20 %.

Согласно п. 160.2 ст. 160 разд. III НК Украины, резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидентов, которые ведутся в национальной валюте), кроме доходов, указанных в п.п. 160.3 - 160.6 ст. 160 разд. III НК Украины обязаны удерживать нале с таких доходов, указанных п. 160.1 этой статьи, по ставке в размере 15 % от их суммы и за их счет, уплачиваемый в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых производятся выплаты.

Таким образом, норма п. 160.2 ст. 160 разд. III НК Украины устанавливает обязательства по удержанию налога с доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины по ставке 15 % и одновременно делает исключение для доходов нерезидента, которые перечислены в п.п. 160.3 - 160.6 ст. 160 разд. III НК Украины.

Однако для некоторых доходов из приведенных выше определены другие ставки налога и особенности его взимания. Рассмотрим их более подробно по каждому виду доходов.

Налогообложение доходов юрлиц-нерезидентов от беспроцентных (дисконтных) облигаций или казначейских обязательств Согласно п. 160.3 ст. 160 разд. III НК Украины доходы нерезидентов, полученные в виде доходов от беспроцентных (дисконтных) облигаций или казначейских обязательств, облагаются налогом по основной ставке 21 % (в 2012 году) в следующем порядке:

- базой налогообложения является прибыль, которая рассчитывается как разность между номинальной стоимостью беспроцентных (дисконтных) ценных бумаг, уплаченной или начисленной их эмитентом, и ценой их приобретения на первичном или вторичном фондовом рынке;

- в целях осуществления налогового контроля покупка или продажа таких ценных бумаг может осуществляться от имени и за счет нерезидента исключительно его постоянным представительством или резидентом, работающим от имени, за счет и по поручению такого нерезидента;

- резидент или постоянное представительство нерезидента несут ответственность за полное и своевременное начисление и внесение в бюджет налогов, удержанных при выплате нерезиденту доходов от владения процентными или беспроцентными (дисконтными) ценными бумагами.

Заметим, что именно ГНСУ устанавливает порядок предоставления резидентами или постоянными представительствами нерезидента расчета налоговых обязательств нерезидентов и отчетов об удержании и внесении в соответствующий бюджет налогов, установленных п. 160.3 ст. 160 разд. III НК Украины. А резиденты, которые работают от имени, за счет и по поручению нерезидента на рынке процентных или беспроцентных (дисконтных) облигаций или казначейских обязательств, самостоятельно подают налоговикам по месту своего расположения отчет об удержании и внесении в соответствующий бюджет налогов.

Не подлежат налогообложению доходы, полученные нерезидентами в виде:

- процентов или дохода (дисконта) на государственные ценные бумаги или облигации местных займов, или долговые ценные бумаги, исполнение обязательств по которым обеспечено государственными или местными гарантиями, проданные или размещенные нерезидентам за пределами территории Украины через уполномоченных агентов ? нерезидентов;

- процентов, уплаченных нерезидентам за полученные государством или в бюджет АР Крым или городского бюджета займы (кредиты или внешние заимствования), которые отражаются в Государственном бюджете Украины или местных бюджетах либо смете НБУ, или за кредиты (займы), которые получены субъектами хозяйствования и исполнение. которых обеспечено государственными или местными гарантиями (п. 160.4 ст. 160 разд. III НК Украины).

Налогообложение сумм фрахта, уплачиваемых юрлицам - нерезидентам

Подпунктом 14.1.260 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины установлено, что фрахт - это вознаграждение (компенсация), которое уплачивается по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для:

- перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами;

- перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом. Согласно п. 160.5 ст. 160 разд. III НК Украины сумма фрахта, уплачиваемая резидентом нерезиденту по договорам фрахта, облагается налогом по ставке 6 % из источника выплаты таких доходов за счет этих доходов. При этом:

- базой для налогообложения является базовая ставка такого фрахта;

- лицами, уполномоченными взимать этот налог и вносить его в бюджет, является резидент, выплачивающий такие доходы, независимо от того, является ли он плательщиком этого налога или нет, а также является ли он субъектом упрощенного налогообложения или нет. Базовая ставка фрахта - это сумма фрахта, включая расходы по погрузке, разгрузке, перегрузке и складированию (хранению) товаров, увеличенная на сумму расходов за рейс судна или другого транспортного средства, уплачиваемых (возмещаемых) фрахтователем согласно заключенному договору фрахтования (пп. 14.1.12 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Налогообложение дохода, полученного юрлицом - нерезидентом от производства и распространения рекламы

Пунктом 160.7 ст. 160 разд. III НК Украины установлено, что резиденты, осуществляющие выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы о таком резиденте, при такой выплате уплачивают налог по ставке 20 % от суммы таких выплат за собственный счет.

ГНСУ в Письме N 6325/7/15-1217 отмечает, что для применения нормы п. 160.7 ст. 160 разд. III НК Украины необходимо выполнение одновременно двух условий: выплата от резидента должна осуществляться непосредственно нерезиденту и эта выплата должна быть за производство и/или распространение рекламы именно о таком резиденте.

Таким образом, если плательщик налога на прибыль - резидент будет осуществлять в Украине оплату резиденту (в данном случае рекламному агентству услуг) за производство и/или распространение рекламы о своей деятельности за пределами Украины, то к таким выплатам налогоплательщика нормы п. 160.7 ст. 160 разд. III НК Украины не будут применяться.

Если резидент-рекламное агентство, который осуществляет производство и/или распространение рекламы о другом налогоплательщике-резиденте, привлекает нерезидентов для производства и/или распространения рекламы за пределами территории Украины о другом налогоплательщике на основе заключенных внешнеэкономических договоров с такими нерезидентами, то норма п. 160.7 ст. 160 разд. III НК Украины на рекламное агентство-резидента не распространяется.

Налогообложение доходов юрлиц - нерезидентов, полученных от агентских, доверительных, комиссионных услуг Согласно п. 160.9 ст. 160 разд. III НК Украины резиденты, предоставляющие агентские, доверительные, комиссионные и другие подобные услуги по продаже или приобретению товаров, работ, услуг за счет и в интересах только данного нерезидента (в том числе заключение договоров с другими резидентами от имени и в интересах данного нерезидента), удерживают и перечисляют в соответствующий бюджет налог с дохода, полученного таким нерезидентом из источников в Украине, определенный в порядке, предусмотренном для налогообложения доходов нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Украины через постоянное представительство. При этом такие резиденты не подлежат дополнительной регистрации в органах ГНС как плательщики налога.

Положения настоящего пункта не распространяются на случаи предоставления резидентами агентских, доверительных, комиссионных и других подобных посреднических услуг по продаже или приобретению товаров, работ, услуг за счет и в пользу нерезидентов, в случае если они предоставляют указанные услуги в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Налогообложение доходов нерезидентов в виде страховых платежей в рамках договоров страхования или перестрахования рисков В перечень доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины включены доходы в виде взносов и премий на страхование или перестрахование рисков в Украине (включая страхование жизни) или страхование резидентов от рисков за пределами Украины (подпункт «и» п. 160.1 ст. 160 разд. III НК Украины).

Согласно п. 160.6 ст. 160 разд. III НК Украины страховщики или другие резиденты, осуществляющие страховые платежи (страховые взносы, страховые премии и страховые выплаты (страховое возмещение) в пределах договоров страхования или перестрахования рисков, в том числе страхования жизни в пользу нерезидентов, обязаны облагать налогом перечисляемые суммы, следующим образом:

- в рамках договоров по обязательным видам страхования, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу физических лиц-нерезидентов, а также по договорам страхования в рамках системы международных договоров «Зеленая карта» - по ставке 0 %;

- в рамках договоров страхования рисков за пределами Украины, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу нерезидентов, кроме рисков, указанных в абзаце втором настоящего пункта, - по ставке 4 % перечисляемой суммы, за собственный счет страховщика в момент совершения перечисления такой суммы;

- при заключении договоров страхования или перестрахования риска со страховщиками и перестраховщиками-нерезидентами, рейтинг финансовой надежности (стабильности) которых соответствует требованиям, установленным национальной комиссией, осуществляющей государственное регулирование в сфере рынков финансовых услуг (в том числе через или при посредничестве перестраховочных брокеров, которые в порядке, определенном такой национальной комиссией, подтверждают, что перестрахование осуществлено у перестраховщика, рейтинг финансовой надежности (стабильности) которого соответствует требованиям, установленным указанной национальной комиссией), а также при заключении договоров перестрахования по обязательному страхованию гражданской ответственности оператора ядерной установки за ущерб, который может быть причинен вследствие ядерного инцидента, - по ставке 0 %;

- в других случаях - по ставке 12 % от суммы таких выплат за собственный счет в момент осуществления перечисления таких выплат.

ГНСУ в Письме N 2793/6/15-1415 отмечает, что доходы, указанные в подпункте «и» п. 160.1 и п. 160.6 ст. 160 разд. III НК Украины, являются одним и тем же видом доходов, уплачиваемых в пользу нерезидентов (в виде страховых платежей в рамках договоров страхования (перестрахования) рисков), но при этом п. 160.6 установлен порядок налогообложения таких доходов с учетом рейтинга финансовой надежности (стабильности) страховщиков и перестраховщиков-нерезидентов.

С учетом вышеизложенного, ГНСУ считает, что к доходам нерезидента в виде страховых платежей в рамках договоров страхования (перестрахования) рисков применяется порядок налогообложения, предусмотренный п. 160.6, как исключение из нормы п. 160.2 ст. 160 НК Украины.

Обложение НДФЛ доходов нерезидентов

Пунктом 162.1 ст. 162 разд. IV НК Украины установлено, что плательщиком НДФЛ, в частности, является физическое лицо-нерезидент, получающий доходы из источника их происхождения в Украине.

При этом не является плательщиком налога нерезидент, получающий доходы из источника их происхождения в Украине и имеющий дипломатические привилегии и иммунитет, установленные действующим международным договором Украины, относительно доходов, которые он получает непосредственно от осуществления дипломатической или приравненной к ней таким международным договором деятельности.

Согласно п. 163.2 ст. 163 разд. IV НК Украины объектом налогообложения нерезидента является:

- общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход из источника его происхождения в Украине;

- доход с источником его происхождения в Украине, который окончательно облагается во время их начисления (выплаты, предоставления).

Базой налогообложения, как и в случае с резидентами, является общий налогооблагаемый доход, с учетом особенностей, определенных разд. IV НК Украины.

Общий налогооблагаемый доход - это любой доход, подлежащий налогообложению, начисленный (выплаченный, предоставленный) в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового периода.

Согласно пп. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 разд. IV НК Украины доходы с источником их происхождения в Украине, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, облагаются НДФЛ по правилам и ставкам, установленным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами разд. IV НК Украины для нерезидентов).

В случае если доходы с источником их происхождения в Украине выплачиваются нерезиденту другим нерезидентом, они должны зачисляться на счет, открытый таким нерезидентом в банке-резиденте, режим которого устанавливается НБУ. При этом такой банк-резидент считается налоговым агентом при проведении любых расходных операций с такого счета.

Если же нерезидент выплачивает такие доходы наличными или в неденежной форме другому нерезиденту, то нерезидент-получатель такого дохода обязан самостоятельно начислить и уплатить (перечислить) налог в бюджет в течение 20 календарных дней после получения таких доходов, но не позднее окончания срока его пребывания в Украине (пп. 170.10.2 п. 170.10 ст. 170 разд. IV НК Украины).

Подпунктом 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 разд. IV НК Украины установлено, что если доходы с источником их происхождения в Украине выплачиваются нерезиденту резидентом - юридическим или самозанятым физическим лицом, то такой резидент считается налоговым агентом нерезидента в отношении таких доходов. При этом во время заключения договора с нерезидентом, условия которого предусматривают получение таким нерезидентом дохода с источником его происхождения в Украине, резидент обязан указать в договоре ставку налога, которая будет применена к таким доходам.

Следует отметить, что, согласно пп. 170.10.4 п. 170.10 ст. 170 разд. IV НК Украины, по результатам отчетного налогового года, в котором иностранец приобрел статус резидента Украины, он должен подать годовую налоговую декларацию, в которой указывает доходы с источником их происхождения в Украине и иностранные доходы.

Обложение НДФЛ некоторых видов доходов нерезидентов рассмотрим более подробно по каждому виду дохода.

Налогообложение дохода физлица нерезидента
от сдачи недвижимости в аренду или жилищный найм

Согласно пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 разд. IV НК Украины в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода плательщика НДФЛ включается доход от предоставления имущества в лизинг, аренду или субаренду (срочное владение и/или пользование), определенный в порядке, установленном п. 170.1 ст. 170 разд. IV НК Украины.

Следует отметить, что доходы от предоставления имущества в лизинг, аренду или субаренду облагаются налоговым агентом при их выплате и за счет таких доходов (пп. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 разд. IV НК Украины).

Подпунктом 170.1.3 п. 170.1 ст. 170 разд. IV НК Украины установлено, что недвижимость, принадлежащая физлицу-нерезиденту, предоставляется в аренду исключительно через физ лицо-предпринимателя или юрлицо-резидента (уполномоченных лиц), которые выполняют представительские функции такого нерезидента на основании письменного договора и выступают его налоговым агентом в отношении таких доходов. Нерезидент, нарушающий нормы настоящего пункта, считается уклоняющимся от уплаты налога.

То есть физическим лицам-нерезидентам запрещается самостоятельно передавать принадлежащую им недвижимость в аренду. Такая передача возможна только через физическое лицо-предпринимателя или юридическое лицо-резидента Украины, которые выполняют представительские функции.

По этому вопросу в Единой базе налоговых знаний ГНСУ отмечает, что представительские функции следует понимать как представительство, которое в соответствии со ст. 237 ГК Украины является правоотношением, в котором одна сторона (представитель) обязана или имеет право совершить сделку от имени другой стороны, которую она представляет.

Следует обратить внимание на обязательность соблюдения письменной формы договора о представительстве. При этом ст. 238 ГК Украины установлено, что представитель не может совершать сделки от имени лица, которого он представляет, в своих интересах или в интересах другого лица, представителем которого он одновременно является, за исключением коммерческого представительства, а также в отношении других лиц, установленных законом.

Коммерческим представителем является лицо, постоянно и самостоятельно выступающее представителем предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности (ст. 243 ГК Украины).

Учитывая вышеизложенное, ГНСУ делает вывод, что физическое лицо-нерезидент не может сдавать в аренду собственное недвижимое имущество непосредственно юридическому лицу, которое выполняет функции налогового агента в отношении доходов данного физического лица.

Также следует отметить, что независимо от того, имеет ли физлицо-нерезидент постоянное место жительства в Украине или нет, сдача в аренду недвижимого имущества осуществляется только в соответствии с требованиями пп. 170.1.3 п. 170.1 ст. 170 разд. IV НК Украины.

Таким образом, доход физлица-нерезидента, сдающего в течение отчетного года жилье в аренду или жилищный найм, облагается налоговым агентом при выплате такого дохода по ставке 15 % и/или 17 % (если общая сумма таких полученных в отчетном налоговом месяце доходов превысит десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2012 году - 10 730 грн)).

Налогообложение инвестиционной прибыли,
полученной физлицом-нерезидентом от
продажи инвестиционного актива

В соответствии с пп. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164разд. IV НК Украины в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода плательщика НДФЛ включается инвестиционная прибыль, полученная от проведения операций с ценными бумагами, деривативами и корпоративными правами, выпущенными в иных, нежели ценные бумаги, формах, кроме дохода от операций, указанных в пп. 165.1.2 и пп. 165.1.40 п. 165.1 ст. 165 разд. IV НК Украины.

При этом п. 170.10 ст. 170 разд. IV НК Украины, предусмотрено, что доходы с источником их происхождения в Украине, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, облагаются налогом по правилам и ставкам, установленным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами разд. IV НК Украины, для нерезидентов).

В соответствии с пп. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 разд. IV НК Украины, в случае если доходы с источником их происхождения в Украине выплачиваются нерезиденту резидентом юридическим или самозанятым физическим лицом, такой резидент считается налоговым агентом нерезидента в отношении таких доходов. При этом пп. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины установлено, что налоговым агентом налогоплательщика, который осуществляет операции с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами, включая банк, есть такой профессиональный торговец.

Таким образом, при продаже инвестиционных активов физлицом-нерезидентом налоговым агентом по уплате НДФЛ будет либо юрлицо-резидент, либо профессиональный торговец.

Согласно пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая определяется из суммы затрат на приобретение такого актива с учетом норм пп. 170.2.4 - 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 разд. IVНК Украины (кроме операций с деривативами).

В состав общего годового налогооблагаемого дохода физлица-нерезидента будет включаться положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по результатам такого отчетного (налогового) года.

Дивиденды, начисленные эмитентом корпоративных прав юридическим лицом-резидентом, окончательно облагаются при их выплате за их счет по ставке 5 %.

Таким образом, доход физлица-нерезидента, осуществляющего в течение отчетного года продажу инвестиционного актива, облагается налоговым агентом при выплате такого дохода по правилам, установленным п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины, по ставке 15 % и/. или 17 % (если общая сумма таких полученных в отчетном налоговом месяце доходов превысит десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2012 году - 10 730 грн)). Кроме того, согласно п. 3.2 ст. 3 разд. I НК Украины, если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены другие правила, нежели предусмотренные НК Украины, то применяются правила международного договора.

В случае начисления в пользу физического лица (в том числе нерезидента) по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или иной статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, которая больше суммы выплат, рассчитанных на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким налогоплательщиком, с таких доходов будет уплачиваться НДФЛ по ставкам:

Налогообложение дивидендов, выплачиваемых физлицу-нерезиденту Согласно пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 разд. IV НК Украины в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода плательщика НДФЛ включается доход в виде дивидендов, выигрышей, призов, процентов (кроме процентов, определенных в подпунктах 165.1.2 и 165.1.41, дивидендов, указанных в пп. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 разд. IV НК Украины).

- 15 % - если общая сумма их не превышает десятикратного размера минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного налогового года;

Согласно НК Украины налоговым агентом налогоплательщика-нерезидента, так же, как и резидента, при начислении (выплате) в его пользу дивидендов является эмитент корпоративных прав или, по его поручению, - другое лицо, осуществляющее такое начисление (выплату).

- 17 % от суммы превышения.

Налогообложение роялти, выплачиваемых физлицу-нерезиденту

Согласно пп. 164.2.3 п. 164.2 ст. 164 разд. IV НК Украины в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включается доход в виде сумм авторского вознаграждения, другой платы за предоставление права на пользование или распоряжение другим лицам нематериальным активом (произведениями науки, искусства, литературы или другими нематериальными активами), объекты права интеллектуальной промышленной собственности и приравненные к ним права (далее - роялти), в том числе полученные наследниками владельца такого нематериального актива.

Подпунктом 170.3.1 п. 170.3 ст. 170 разд. IV НК Украины установлено, что роялти облагаются НДФЛ по правилам, установленным для налогообложения дивидендов, по ставкам, определенным п. 167.1 ст. 167 разд. IV НК Украины.

При этом, согласно пп. 170.5.2 п. 170.5 ст. 170 разд. IV НК Украины, любой резидент, начисляющий дивиденды (роялти), включая уплачивающего налог на прибыль предприятий способом, отличным от общего (является субъектом упрощенной системы налогообложения), или освобожденный от уплаты такого налога по любым основаниям, является налоговым агентом при начислении дивидендов (роялти).

В целях налогообложения сумм роялти, выплаченных физлицу-нерезиденту, применяется ставка налога 15 % и/или 17 %.

Налогообложение доходов физлица-нерезидента,
полученных от продажи (обмена) объектов недвижимого имущества

Согласно п. 172.9 ст. 170 разд. IV НК Украины доход от операций продажи (обмена) объектов недвижимости, осуществляемых физическими лицами-нерезидентами, облагается НДФЛ в соответствии со ст. 172 разд. IV НК Украины в порядке, установленном для резидентов, по ставкам, определенным п. 167.1 ст. 167 настоящего Кодекса (15 % и/ или 17 %). При этом продажа нерезидентами унаследованного (полученного в подарок) объекта недвижимости также подлежит налогообложению в соответствии с положениями ст. 172 разд. IV НК Украины.

Следует отметить, что доход от операций продажи (обмена) не чаще одного раза в год объектов недвижимости, указанных в п. 172.1 ст. 172 разд. IV НК Украины, которые находятся в собственности физического лица-резидента или физического лица-нерезидента менее трех лет, но были получены такими физическими лицами в наследство, не облагается НДФЛ.

При этом, в случае продажи в течение отчетного налогового года более одного объекта недвижимости, указанного в п. 172.1 ст. 172 разд. IV НК Украины, или от продажи объекта недвижимости, не указанного в п. 172.1 ст. 172 разд. IV НК Украины, полученных в наследство, полученный доход для физических лиц - нерезидентов будет облагаться НДФЛ по ставке, определенной в п. 167.1 ст. 167 разд. IV НК Украины (15 % и/или 17 %).

Налогообложение доходов физлица-нерезидента, полученных от продажи
(обмена) объектов движимого имущества

Порядок налогообложения доходов, полученных от продажи объектов движимого имущества для физлиц-нерезидентов такой же, как и для физлиц-резидентов. Так, согласно п. 173.6 ст. 173 разд. IV НК Украины, доход от операций продажи (обмена) объектов движимого имущества, осуществляемых физлицами - нерезидентами, облагается НДФЛ в соответствии со ст. 173 разд. IV НК Украины в порядке, установленном для резидентов, по ставкам, определенным в п. 167.1 ст. 167 разд. IV НК Украины. При этом продажа нерезидентами унаследованного (полученного в подарок) объекта движимого имущества также подлежит налогообложению в соответствии с положениями ст. 173 разд. IV НК Украины.

Отметим, что для целей ст. 173 разд. IV НК Украины под продажей понимается любой переход права собственности на объекты недвижимого имущества, кроме их наследования и дарения.

В соответствии с п. 173.1 ст. 173 разд. IV НК Украины доход налогоплательщика от продажи (обмена) объекта движимого имущества в течение отчетного налогового года облагается налогом по ставке, определенной в п. 167.2 ст. 167 разд. IV НК Украины. (15 % и/или 17 %). Доход от продажи объекта движимого имущества определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта.

Согласно п. 173.2 ст. 173 разд. IV НК Украины, как исключение из положений п. 173.1 ст. 173 разд. IV НК Украины, при продаже одного из объектов движимого имущества в виде легкового автомобиля, мотоцикла, мотороллера не чаще одного раза в течение отчетного налогового года доходы продавца от указанных операций облагаются налогом по ставке 1 %.

Доход, полученный плательщиком налога от продажи в течение отчетного налогового года второго и следующих объектов движимого имущества в виде легкового автомобиля, мотоцикла, мотороллера, подлежит налогообложению по ставке, определенной в п. 167.2 ст. 167 разд. IV НК Украины (5 %).

Следует отметить, что если физлицо-нерезидент продает движимое имущество юридическому лицу или физическому лицу-предпринимателю либо через посредников, то, согласно п. 173.3 ст. 173 разд. IV НК Украины, функцию налогового агента будут выполнять либо юридическое лицо или физическое лицо-предприниматель, либо посредник, соответственно.

Налогообложение дохода, полученного физлицом-нерезидентом
в результате принятия им наследства или подарков

В соответствии с п. 163.2 ст. 163 разд. IV НК Украины объектом налогообложения нерезидента являются доходы с источником их происхождения в Украине, которые окончательно облагаются при их начислении (выплате, предоставлении), в том числе наследство или подарок.

Согласно пп. 174.2.3 п. 174.2 ст. 174 разд. IV НК Украины для любого объекта наследства, унаследованного наследником-нерезидентом, применяются ставки, определенные в п. 167.1 ст. 167 разд. IV НК Украины.

Пунктом 174.3 ст. 174 разд. IV НК Украины установлено, что доход в виде стоимости унаследованного имущества (денежные средства, имущество, имущественные или неимущественные права) в пределах, подлежащих налогообложению, включается наследниками в состав общего годового дохода налогоплательщика и указывается в годовой налоговой декларации, кроме наследников-нерезидентов, которые обязаны уплатить налог до нотариального оформления объектов наследства и наследников, получивших в наследство объекты, облагаемые налогом по нулевой ставке НДФЛ. При этом нотариус выдает наследнику-нерезиденту свидетельство о праве на наследство при наличии документа об уплате таким наследником налога со стоимости объекта наследия (п. 174.4 ст. 174 разд. IV НК Украины).

В соответствии с п. 174.6 ст. 174 разд. IV НК Украины денежные средства, имущество, имущественные или неимущественные права, стоимость работ, услуг, подаренные плательщику налога, облагаются налогом в соответствии с правилами, установленными разд. IVНК Украины для налогообложения наследства.

С учетом вышеизложенного, наследство (подарок), получаемое наследником-нерезидентом на территории Украины, облагается налогом по ставкам, определенным п. 167.1 ст. 167 разд. IV НК Украины (15 % и/ или 17 %), независимо от того, находится ли оно в совместной собственности.

Налогообложение доходов физлиц-нерезидентов
от участия в гастрольных мероприятиях

Подпунктом 170.10.5 п. 170.10 ст. 170 разд. IV НК Украины установлено, что для целей раздела IV НК Украины под гастрольными мероприятиями следует понимать зрелищные мероприятия (концерты, спектакли, цирковые, лекционно-концертные, развлекательные программы, творческие вечера, выступления передвижных цирковых коллективов, передвижные механизированные аттракционы типа «Луна-парк» и др.) с участием заведений культуры (предприятий, учреждений или организаций), в том числе самостоятельных профессиональных коллективов и исполнителей сольных концертов. При этом действие настоящего подпункта не распространяется на благотворительные гастрольные мероприятия, проводимые в соответствии с законодательством Украины.

Налогообложение доходов нерезидентов от участия в гастрольных мероприятиях осуществляется налоговыми агентами на общих основаниях, определенных разд. IV НК Украины.

Следует отметить, что к налоговым агентам участников гастрольных мероприятий приравниваются субъекты хозяйствования - концертные площадки, с которыми непосредственно заключаются договоры аренды на осуществление гастрольного мероприятия. Субъекты хозяйствования - концертные площадки выполняют функции налоговых агентов в части проверки полноты и своевременности уплаты налога иностранными участниками гастрольных мероприятий (их представителем) или самостоятельно уплачивают налог по соответствующему договору с таким участником (его представителем) в бюджет по месту расположения таких концертных площадок.

Ставка налога при этом составляет 15 % от доходов, полученных физлицами - нерезидентами от проведения гастрольных мероприятий. При этом если общая сумма таких полученных в отчетном налоговом месяце доходов превысит десятикратный размер минимальной заработной платы, установленный законом на 1 января отчетного налогового года (в 2012 году - 10 730 грн), ставка налога составит 17 % суммы превышения с учетом налога, уплаченного по ставке 15 %.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Гаагская конвенция - Конвенция Стран-участниц от 05.10.1961 г. «Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов» (дата вступления в силу для Украины - 22.12.2003 г.)

Письмо N 6325/7/15-1217 - Письмо ГНСУ от 03.03.2012 г. N 6325/7/15-1217 «О применении пункта 160.7 статьи 160 Налогового кодекса Украины»

Письмо N 2793/6/15-1415 - Письмо ГНСУ от 30.09.2011 г. N 2793/6/15-1415 «О налогообложении доходов с источником их происхождения из Украины в виде страховых платежей в пределах договоров страхования или перестрахования рисков в пользу нерезидентов»

«Экспресс анализ законодательных и нормативных актов», N 16 (850),
16 апреля 2012 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей