О чем необходимо помнить при составлении
налоговой отчетности по налогу на прибыль в 2012 году

Для плательщиков налога на прибыль очень важно знать, как правильно исчислять объект налогообложения и налоговое обязательство, чтобы радость от полученной прибыли не омрачилась уплатой штрафов, пени, а также судебными тяжбами с налоговыми органами.

Подавать Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия налогоплательщики за I квартал 2012 года будут по новой форме, утвержденной Приказом N 1213.

Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия по этой форме должны будут подавать все плательщики налога на прибыль (кроме банков, страховщиков (для которых утверждены свои формы деклараций), бюджетных учреждений и субъектов малого предпринимательства - юридических лиц, которые отвечают критериям, определенным п. 154.6 ст. 154 разд. III HК Украины, и применяют порядок упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов), в том числе и предприятия, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, независимо от того, возникло ли у них в отчетном периоде налоговое обязательство или нет.

Налогоплательщики, которые облагают прибыль налогом по ставке 0 % в соответствии с п. 154.6 ст. 154 разд. III HК Украины, подают в органы. ГНС декларации (расчеты) по налогу на прибыль предприятия по упрощенной форме (абзац 2 п. 49.2 ст. 49 гл. 2 разд. II НК Украины). Форма Упрощенной налоговой декларации утверждена Постановлением N 98.

Новым налогоплательщикам, ставшим такими в середине IV квартала 2011 года, по разъяснениям сотрудников налогового ведомства, изложенным в разделе 110.30.03 Единой базы налоговых знаний, нужно подать две декларации по налогу на прибыль:

- одну - по итогам налогового периода, который начинается с даты регистрации такого плательщика налога в органах ГНС и заканчивается последним календарным днем текущего года (31.12.2011 г.). При составлении этой декларации применяется ставка налога на прибыль, действовавшая на период регистрации налогоплательщика, то есть 23 %;

- вторую - по итогам налогового периода, который начинается с начала года (01.01.2012 г.) и заканчивается последним календарным днем I квартала 2012 года (31.03.2012 г.). При составлении этой декларации применяется ставка налога на прибыль, действующая в I квартале 2012 года, то есть - 21 %.

Также ГНСУ в Письме N 4789/7/15-1217 разъяснила, что производители сельскохозяйственной продукции, определенные ст. 155 разд. III НК Украины, должны за годовой налоговый период (с 1 июля 2011 года по 30 июня 2012 года) подать в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) периода, две декларации по налогу на прибыль предприятия:

- за период с 1 июля 2011 года до 31 декабря 2011 года Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной Приказом N 114;

- за период с 1 января 2012 года по 30 июня 2012 года Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной Приказом N 1213.

Начисление и уплата налога на прибыль производителями сельскохозяйственной продукции за отчетный период с 1 июля 2011 года по 30 июня 2012 года осуществляется по ставкам, установленным в п. 10 подразд. 4 разд. XX НК Украины.

В частности, за период с 1 июля 2011 года по 31 декабря 2011 года включительно - 23 %, с 1 января 2012 года по 30 июня 2012 года включительно - 21%.

Согласно требованиям п. 46.2 ст. 46 гл. 2 разд. II НК Украины налогоплательщики (кроме малых предприятий) вместе с декларацией по налогу на прибыль должны подавать налоговому - органу квартальную или годовую финансовую отчетность в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации.

То есть плательщики, относящиеся к крупным и средним предприятиям, вместе с декларацией по налогу на прибыль за I квартал 2012 года обязаны подать и финансовую отчетность за этот отчетный период в составе ф. N 1 «Баланс» и ф. N 2 «Отчет о финансовых результатах».

Если налогоплательщик включит в Налоговую декларацию за I квартал 2012 года прошлогодние убытки в соответствии с п. 150.1 ст. 150 разд. III НК Украины, то ему необходимо подать Отчет о суммах налоговых льгот. Такое условие предусмотрено в списке льгот под кодом «11020255» в Справочнике льгот N 61.

С учетом п. 10 подразд. 4 раздела XX «Переходные положения» НК Украины ставка налога на прибыль предприятий с 1 января 2012 года по 31 декабря 2012 года включительно составляет 21 %.

О приложениях к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия

Налоговая декларация по налогу на прибыль состоит из заглавной и основной части, а также тринадцати приложений к ней, из которых девять подаются непосредственно к строкам Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (или к самой Налоговой декларации, если речь идет об исправлении ошибок - «Додаток ВП»), а четыре - к строкам приложений, то есть являются, по сути, приложениями к приложениям.

Перечень приложений (Додатків) к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия приведем в табл.1.

Таблица 1

Напомним, что из объема Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия исключены пять приложений, которые предоставлялись за II-IV кварталы 2011 года, а именно:

- Додаток СВ «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» до рядка 05.1 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства);

- Додаток АК «Таблиця 1. Розрахунок амортизації витрат, пов'язаних із видобутком корисних копалин» та «Таблиця 2. Витрати на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення свердловин відповідно до пункту 148.5 статті 148 розділу III Податкового кодексу України» до рядків 05.1.5 і 05.1.6 додатка СВ до рядка 05.1 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства та рядків 06.1.4 і 06.1.5.1 додатка ЗВ до рядка 06.1 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства. Додаток АК теперь объединен с Додатком AM.;

- Додаток ЗВ «Загальновиробничі витрати» до рядка 06.1 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства;

- Додаток АВ «Адміністративні витрати» до рядка 06.2 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства;

- Додаток ВЗ «Витрати на збут» до рядка 06.3 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Информация о том, какие приложения к Декларации подаются налогоплательщиком вместе с Налоговой декларацией, указывается проставлением в соответствующей строке Декларации «Наявність додатків» в определенной ячейке пометки «х», а в ячейках под символами «ВП» и «СБ» - количества подаваемых приложений ВП и СБ.

В том случае, если какая-либо строка Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия или приложения к ней не заполняется в связи с отсутствием операции (суммы), в такой строке проставляется прочерк. В случае незаполнения отдельных строк Налоговой декларации из-за отсутствия соответствующих операций предусмотренные такой строкой приложения не заполняются и не подаются в налоговый орган.

Напоминаем, что «Додаток ВО», в котором расшифровываются расходы на осуществление операций с нерезидентами, имеющими офшорный статус, будет подаваться исключительно по итогам отчетного (налогового) года.

Плательщики налога вместе с соответствующей налоговой декларацией подают в орган ГНС перечень доходов и расходов плательщика налога по контрагентам - плательщикам единого налога («Додаток OК»), в который включаются операции, осуществленные таким контрагентом (п. 152.3 ст. 152 разд. III HК Украины).

При исчислении объекта обложения налогом на прибыль доходы и расходы начисляются с момента их возникновения в соответствии с правилами, установленными разд. III HК Украины, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств, если иное не установлено настоящим разделом.

Перечень доходов и расходов по контрагентам - плательщикам единого налога указывается в «Додатку ОК» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Относительно отражения в «Додатку ОК» расходов на приобретение объектов основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации, отметим, что амортизация основных средств проводится до достижения остаточной стоимости объекта его ликвидационной стоимости.

Следовательно, начиная с I квартала 2012 года плательщик налога на прибыль должен в каждом отчетном периоде, в котором начисляется амортизация на приобретенный у плательщика единого налога объект основных средств или материальных активов, подавать вместе с соответствующей Налоговой декларацией по налогу на прибыль «Додаток ОК» с указанием в нем информации о плательщике единого налога и сумме начисленной амортизации.

Основные моменты, связанные с отражением доходов,
которые учитываются при определении объекта налогообложения

В содержании строк Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия и перечне приложений, предназначенных для расшифровки доходов, особых изменений не произошло.

Единственное существенное изменение - добавление в «Додатку ІД» строки 03.21, в которой будет выделяться прибыль по операциям с деривативами (производными инструментами). Данные к этой строке будут расшифровываться в таблице 2 к «Додатку ЦП».

Это новая таблица в этом приложении. В предыдущей форме «Додатку ЦП» была всего лишь одна таблица и прибыль от операций с деривативами рассчитывалась в строках 4, 4.1, 4.2, 4.3.- теперь в этих строках будет расшифровываться прибыль или убыток от операций с ипотечными сертификатами.

Соответственно последующим строкам, которые были в предыдущей форме «Додатку ІД» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, присвоены новые коды строк (03.22 - 03.28).

Выделение прибыли по операциям с деривативами связано, прежде всего, с изменениями, внесенными Законом N 3609 в п. 153.9 ст. 153 разд. III НК Украины.

Так, по операциям с деривативами (производными инструментами) определяется общий результат налогоплательщика от операций за отчетный налоговый период по данным бухгалтерского учета. Отрицательный результат от операций с деривативами переносится на уменьшение результата от операций с деривативами последующих отчетных периодов в порядке, определенном ст. 150 разд. III НК Украины. Положительный результат (с учетом отрицательного результата от операций с деривативами прошлых периодов) включается в состав доходов налогоплательщика по результатам такого отчетного налогового периода.

Все другие расходы и доходы налогоплательщика по операциям с деривативами учитываются в определении объекта налогообложения такого налогоплательщика на общих условиях, установленных НК Украины.

Нормы НК Украины относительно обычных цен не применяются при проведении операций РЕПО или операций с деривативами.

В строке 01 новой формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, как и прежде, отражается суммарный доход от всех видов деятельности (в том числе патентуемых), включая доход, который не будет учитываться при определении налога на прибыль.

Показатель строки определяется как арифметическая сумма доходов от операционной деятельности (стр. 02) и прочих доходов (стр. 03).

В этой же строке должны отражаться и так называемые льготируемые доходы (например, освобожденные от налогообложения). После определения объекта налогообложения прибыли или убытка от таких видов деятельности, указываемых в строке 09 Декларации, будет уменьшен либо же увеличен объект налогообложения по строке 11 Декларации.

Плательщиков налога на прибыль, уплачивающих налог по нулевой ставке, данное правило не касается, так как они исчисляют налог на прибыль в общем порядке с той лишь разницей, что при его определении применяют нулевую ставку.

В случае возврата авансов (других платежей), полученных до 01.04.2011 г. и учтенных в составе валовых доходов, на сумму такого возврата происходит корректировка дохода отчетного налогового периода, в котором такие авансы (другие платежи) были возвращены (п. 1 подразд. 4 разд. XX НК Украины).

Для авансов, полученных в иностранной валюте, такая корректировка происходит по официальному валютному курсу гривни к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления такого возврата.

ГНСУ в Единой базе налоговых знаний разъяснила, что в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за отчетный налоговый период, в котором произошел возврат сумм предварительной (авансовой) оплаты товаров, работ, услуг, налогоплательщик - продавец отражает корректировки доходов в строке 03.26 «Перерасчет доходов в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг) (+, -)» «Додатку 1Д».

Также, согласно п. 7 подразд. 4 разд. XX НК Украины, доход не определяется по товарам (результатам работ, услуг), отгруженным (предоставленным) после 01.04.2011 г., в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг), уплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в том числе в период пребывания на упрощенной системе налогообложения.

Доходы плательщика налога в виде стоимости основных средств, безвозмездно полученных или произведенных либо построенных за счет средств бюджета или кредитов, привлеченных Кабинетом Министров Украины или под гарантии Кабинета Министров Украины, с целью осуществления их эксплуатации, не учтенные в составе дохода при их зачислении на баланс налогоплательщика в соответствии с НК Украины, признаются для целей налогообложения доходами в сумме, равной сумме амортизации соответствующих активов, начисленных в порядке, предусмотренном НК Украины, в момент начисления такой амортизации (п. 137.17 ст. 137 разд. III НК Украины).

Доходы концессионера в виде стоимости, определенной на уровне обычной цены, основных средств, полученных налогоплательщиком от концессиедателя в соответствии с Законом N 2624, признаются в сумме, равной сумме амортизации соответствующих активов, начисленной в соответствии со ст. 145 разд. III НК Украины, одновременно с ее начислением (п. 137.19 ст. 137 разд. III НК Украины).

Согласно п. 13 подразд. 4 разд. XX НК Украины временно, до 1 января 2014 года, датой увеличения доходов предприятий жилищно-коммунального хозяйства от предоставления жилищно-коммунальных услуг является дата поступления средств от потребителя на банковский счет или в кассу налогоплательщика, кроме случаев, когда такое поступление происходит в счет погашения задолженности за жилищно-коммунальные услуги, предоставленные до даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса.

О перерасчете дохода в случае признания сделки недействительной

Сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не установлена законом или если она не признана судом недействительной (п. 1 ст. 204 ГК Украины).

Основанием недействительности сделки является не Соблюдение в момент совершения сделки стороной (сторонами) требований, установленных частями первой - третьей, пятой и шестой ст. 203 ГК Украины. Недействительной является сделка, если ее недействительность установлена законом (ничтожная сделка). В этом случае признания такой сделки недействительной судом не требуется.

В случаях, установленных ГК Украины, ничтожная сделка может быть признана судом действительной. Если недействительность сделки прямо не установлена законом, но одна из сторон или другое заинтересованное лицо отрицает ее действительность на основаниях, установленных законом, то такая сделка может быть признана судом недействительной (оспариваемая сделка).

Недействительная сделка не создает юридических последствий, кроме тех, что связаны с ее недействительностью (ст. 216 ГК Украины).

В случае недействительности сделки каждая сторона обязана возвратить другой стороне в натуре все полученное во исполнение этой сделки, а в случае невозможности такого возврата, в частности, если полученное состоит в пользовании имуществом, выполненной работе, предоставленной услуге, - возместить стоимость полученного по ценам, существующим на момент возмещения.

Если в связи с совершением недействительной сделки другой стороне или третьему лицу причинены убытки и моральный вред, то они подлежат возмещению виновной стороной. Правовые последствия недействительности ничтожной сделки, установленные законом, не могут изменяться по договоренности сторон.

Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Суд может применить последствия недействительности ничтожной сделки по собственной инициативе.

Правовые последствия недействительности отдельных частей сделки (ст. 216 ГК Украины). Недействительность отдельной части сделки не имеет последствием недействительность других ее частей и сделки в целом, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения в нее недействительной части.

Согласно п. 140.2 ст. 140 разд. III НК Украины перерасчет доходов (балансовой стоимости основных средств) проводится сторонами:

1) в отчетном периоде (периодах), в котором доходы (балансовая стоимость основных средств) по сделке, признанной недействительной, были учтены в учете стороны сделки, - в случае признания судом сделки недействительной как нарушающей публичный порядок, являющейся фиктивной;

2) в отчетном периоде, в котором решение суда о признании сделки недействительной вступило в законную силу, - в случае признания сделки недействительной по другим основаниям.

Таким образом, отличие в недействительности сделок с точки зрения НК Украины заключается еще и в зависимости последствий от того, в каком периоде перерасчет доходов и расходов должен быть совершен, то есть возникают налоговые последствия недействительности.

Для первого случая заполнение строки 03.27 «Додатку ІД» нежелательно, так как НК Украины требует производить перерасчет доходов и расходов именно за прошлые периоды, а это значит, что нужно подавать именно уточняющие декларации.

То есть для первого случая налоговым периодом, в котором корректируются доходы и расходы, должен быть отчетный период, в котором расходы и доходы (балансовая стоимость основных средств) по сделкам были учтены в учете стороны сделки. Вполне очевидно, что в том случае, когда за такой период налогоплательщик уже отчитался, перерасчет может повлечь за собой и финансовые санкции в размере, который зависит от способа исправления такой «ошибки». Хотя назвать данный случай корректировки доходов и расходов самостоятельно выявленными ошибками некорректно, но НК Украины не предусматривает иного способа исправления доходов и расходов в ранее поданных декларациях.

Для второго случая обязанность пересчета связывается с отчетным периодом, в котором решение суда о признании сделки недействительной вступило в законную силу. То есть перерасчет доходов от признания сделки недействительной может отражаться в строке 03.27 «Додатку 1Д», но только со знаком «-». Хотя в форме «Додатку 1Д» по строке 03.27 приведены как «+», так и «-». При этом непонятно, как можно убрать доходы по сделке, признанной недействительной, со знаком «+»?

Напомним, что все сделки, погрешности которых могут иметь налоговые последствия, НК Украины разделены на две группы в зависимости от оснований недействительности:

1) те, которые являются недействительными, потому что нарушают публичный порядок, являются фиктивными;

2) признаны недействительными по другим основаниям.

Норма НК Украины по фиктивным сделкам написана так, что понятие «фиктивная сделка» следует рассматривать отдельно от понятия «сделка, нарушающая публичный порядок».

Сделка, нарушающая публичный порядок, согласно ч. 2 ст. 228 ГК Украины, является ничтожной, а согласно ч. 2 ст. 215 ГК Украины ничтожная сделка - это сделка, недействительность которой установлена законом, поэтому признания такой сделки недействительной судом не требуется. Тогда вообще непонятно, почему она фигурирует в п. 140.2 ст. 140 разд. III НК Украины, который обязывает корректировать доходы и расходы только после решения суда.

Согласно ч. 1 ст. 228 ГК Украины сделка считается нарушающей публичный порядок, если она была направлена на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, АР Крым, территориальной громады, на незаконное завладение им.

В соответствии со ст. 234 ГК Украины фиктивной является сделка, заключенная без намерения создать правовые последствия, которые обусловливались ею. Признать ее фиктивной может только суд.

Основные моменты, связанные с отражением расходов,
которые учитываются при определении объекта налогообложения

В строке 04 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражаются все расходы, которые могут быть отнесены налогоплательщиком в налоговом учете и учтены при формировании объекта налогообложения - по всем видам деятельности (в том числе расходы по патентуемой деятельности, а также деятельности, освобожденной от налогообложения).

Показатель данной строки - содержащий информацию об общей сумме расходов налогоплательщика - является одним из итоговых промежуточных показателей; в дальнейшем его значение участвует в расчете показателя строки 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, в которой отражается объект налогообложения от всех видов деятельности.

При отражении расходов в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия нужно учитывать, что, согласно п. 13 подразд. 4 разд. XX НК Украины, предприятия жилищно-коммунального хозяйства в составе себестоимости реализации жилищно-коммунальных услуг признают расходы на приобретение товаров, работ, услуг на сумму фактически уплаченных за них денежных средств, кроме случаев, когда такая выплата происходит в счет погашения задолженности за такие работы, услуги, приобретенные до даты вступления в силу раздела III НК Украины.

Балансовая стоимость товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее - запасов), приобретенных до даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса, а оплаченных после этой даты, признаются в составе расходов в сумме фактически уплаченных за них денежных средств.

Новая форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия не требует от налогоплательщиков расшифровывать себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг) по элементам затрат в специальном приложении.

Это значительный прогресс по сравнению с предыдущей формой Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, потому что определить общую сумму себестоимости реализованной продукции по данным бухгалтерского учета несколько проще. Вполне понятно, что потом ее нужно откорректировать на сумму постоянных и временных налоговых разниц для применения в целях налогового учета.

Проблемы по-прежнему возникнут у тех налогоплательщиков, у кого в I квартале 2012 года реализовывались остатки готовой продукции, изготовленной до 01.04.2011 г., так как именно по ним нужно будет вычислять и исключать нематериальную составляющую, которая уже была отражена в составе валовых расходов предыдущих отчетных периодов.

Таким образом, законодатели требуют от плательщиков налога на прибыль при реализации готовой продукции, которая числилась на 01.04.2011 г. (в том числе и в составе незавершенного производства), учитывать только материальную составляющую, которая на эту дату исключалась из валовых расходов через механизм прироста (убыли) запасов по п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.

Вполне возможно, что и в I квартале 2012 года принцип соответствия доходов и расходов не всегда будет совпадать в налоговом учете у некоторых налогоплательщиков из-за переходного периода, когда будут применяться специальные правила определения расходов.

Плательщики налога на прибыль предприятия имеют право включать в состав расходов затраты на оплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещения стоимости товаров, работ, услуг, расходы на оплату авторского вознаграждения за выполнение работ, услуг согласно договорам гражданско-правового характера, любую другую оплату в денежной или натуральной форме, установленной по договоренности сторон, при условии документального подтверждения соответствующих расходов.

То есть плательщик налога на прибыль имеет право включать в состав своих расходов выплаты наемным работникам, состоящим в трудовых отношениях с таким плательщиком налога, установленные по договоренности сторон. При этом суммы материальной помощи, освобождаемые от налогообложения в соответствии с нормами разд. IV НК Украины, не включаются в расходы.

Оплата первых 5 дней нетрудоспособности, осуществляемая за счет средств работодателя, не включается в состав расходов на оплату труда, формирующих себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, поэтому такие выплаты налогоплательщика учитываются, на основании пп. 138.12.2 п. 138.12 и п. 138.5 ст. 138 разд. III НК Украины, в составе прочих расходов в отчетном налоговом периоде, в котором они были начислены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, и отражаются в строке 06.4.39 «Додатку IB» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Начиная с. шестого дня нетрудоспособности пособие по временной нетрудоспособности выплачивается налогоплательщиком за счет Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, поэтому не учитывается налогоплательщиком при исчислении объекта налогообложения в составе доходов и расходов.

Сумма единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, который начисляется как на сумму оплаты первых 5 дней временной нетрудоспособности, так и на сумму пособия по временной нетрудоспособности, уплачиваемого плательщиком налога начиная с шестого дня нетрудоспособности, учитывается в составе прочих расходов и также отражается в строке 06.4.39 «Додатку IB» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Тем плательщикам налога на прибыль, которые работают с офшорными компаниями, необходимо иметь в виду, что они могут отражать в составе себестоимости (строка 05.1 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия) товары, работы или услуги, полученные от таких поставщиков, но в размере, не превышающем 85 % их стоимости.

Плательщик налога имеет право самостоятельно определять допустимые нормы технически неизбежного брака в приказе по предприятию при условии обоснования его размера. Такие самостоятельно установленные налогоплательщиком нормы действуют до установления таких норм центральными органами исполнительной власти в соответствующей сфере (п. 138.7 ст. 138 разд. III НК Украины).

В том случае, если плательщик НДС в соответствии разд. V HК Украины определяет базу налогообложения для начисления налоговых обязательств по НДС исходя из вознаграждения (маржинальной прибыли, маржи), то НДС, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (услуг), которые входят в состав расходов и основных средств или нематериальных активов, подлежащих амортизации, относится соответственно к стоимости соответствующего объекта основных средств или нематериаильного актива или списывается на расходы (пп. 139.1.6 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины).

Расходы по плате за землю отражаются в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия в строке 06.4 «Прочие расходы обычной деятельности и прочие операционные расходы» и в строке 06.4.13 «Суммы начисленных налогов и сборов, установленных Налоговым кодексом Украины, а также других обязательных платежей, установленных законодательными актами» «Додатку IB» к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия в налоговом периоде, в котором начисляется земельный налог, а не уплата, которая может быть произведена и за год в целом.

Напомним, что плательщики платы за землю (кроме физических лиц) самостоятельно исчисляют сумму налога ежегодно по состоянию на 1 января и не позднее 20 февраля текущего года подают в соответствующий орган ГНС по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию на текущий год с разбивкой годовой суммы равными частями по месяцам.

При изменении суммы компенсации стоимости основного средства налогоплательщик - покупатель должен откорректировать (увеличить/уменьшить) балансовую стоимость такого основного средства. В дальнейшем амортизация начисляется с учетом возросшей/уменьшенной балансовой стоимости объекта основных средств начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была изменена балансовая стоимость такого объекта.

В случае уменьшения балансовой стоимости объекта основных средств в Налоговой декларации также отражается уменьшение расходов в строке 06.4.25 «Додатку ІВ» к Налоговой декларации в части суммы начисленной амортизации, которая ранее была отнесена в состав расходов.

Налогоплательщик имеет право письменно заявить об утере, уничтожении или порче документов органу ГНС и предпринять меры, необходимые для восстановления таких документов. Письменное заявление должно быть направлено до/или вместе с представлением расчета налоговых обязательств за отчетный налоговый период. Налогоплательщик обязан восстановить утраченные, уничтоженные или испорченные документы в течение 90 календарных дней со дня, следующего за днем поступления такого заявления в орган государственной налоговой службы, таможенный орган.

С 1 января 2012 года исключен пп. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 разд. III HК Украины, согласно которому к составу расходов не относились расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица - предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица - плательщика единого налога, который осуществлял деятельность в сфере информатизации).

Поэтому начиная с 1 января 2012 года юридические лица - плательщики налога на прибыль при определении объекта налогообложения могут включать в состав расходов затраты по приобретению товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физических лиц - предпринимателей, уплачивающих единый налог независимо от группы, к которой отнесено физическое лицо - предприниматель, при условии что такие расходы связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Правила учета расходов на ремонт основных средств в налоговом учете

Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт и улучшение были осуществлены (п. 146.12 ст. 146 разд. III HК Украины).

Если же налогоплательщик превысит 10-процентный лимит на ремонт основных средств, то, согласно п. 146.11 ст. 146 разд. III HК Украины, первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов, с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, по которому осуществляются ремонт и улучшение.

В определении десятипроцентного лимита участвуют только те основные средства, которые подлежат амортизации. Напомним в связи с этим, что не амортизируются расходы на:

- приобретение и ремонт непроизводственных основных средств;

- содержание основных средств, которые находятся на консервации;

- ликвидацию основных средств;

- приобретение (изготовление) сценическо-постановочных предметов стоимостью до 5000 грн театрально-зрелищными предприятиями - плательщиками налога на прибыль;

- производство национальных фильмов, а также приобретение имущественных прав интеллектуальной собственности на национальные фильмы;

- строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов, приобретение и сохранение библиотечных и архивных фондов;

- строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;

- стоимость гудвила. Таким образом, расходы на проведение ремонтов и улучшений:

- в пределах 10-процентного лимита включаются в состав «налоговых» расходов в периоде осуществления ремонтов и улучшений;

- в сумме превышения (то есть сверх 10-процентного лимита) относятся на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого (улучшаемого) объекта и подлежат дальнейшей «налоговой» амортизации, с учетом общих правил, - с месяца, следующего за месяцем проведения ремонта/улучшений.

При ремонте нескольких объектов основных средств никакого требования насчет пропорционального распределения сверхлимитных расходов между ремонтируемыми объектами п. 146.11 ст. 146 разд. III HК Украины не предусматривает.

Следовательно, в данном случае нужно исходить из хронологии ремонтов, то есть последовательности их выполнения. В таком случае в «налоговые» расходы (в рамках лимита) будут соответственно попадать ремонтные расходы по объектам, ремонтируемым в течение отчетного периода первыми (в первую очередь).

А вот с момента превышения 10-процентного лимита все последующие ремонтные расходы будут уже относиться на увеличение первоначальной стоимости соответствующего ремонтируемого объекта.

Таким образом, в налоговом учете часть ремонтных расходов (в пределах 10-процентного лимита) должна включаться в «налоговые» расходы сразу же и уменьшать объект налогообложения, а часть должна отражаться постепенно - через «налоговую» амортизацию.

Однако понятие «расходы отчетного периода» для затрат, связанных с ремонтами и улучшениями основных средств, должно быть конкретизировано законодателями, потому что не всегда стоимость фактически осуществленных в отчетном периоде ремонтов и улучшений основных средств попадет в расходы налогового периода для целей налогообложения. Такая ситуация, как правило, будет иметь место у производителей продукции, которая на конец отчетного периода не реализована, а в ее стоимость включены, в частности, и расходы на ремонт и улучшения основных средств, связанные с выпуском данной продукции.

Также не совсем понятно, что делать с незаконченными ремонтами и улучшениями, которые не оформлены соответствующим образом и числятся в составе незавершенного производства. То есть считать ли их выполненными в отчетном периоде или же в периоде, когда такой ремонт или улучшения приняты и подтверждены соответствующими документами.

Произошли изменения и в учете ремонтов и улучшений у арендаторов. Так, если договор оперативной аренды (лизинга) или концессии обязывает или позволяет арендатору или концессионеру осуществлять ремонты и/или улучшения объекта оперативной аренды (лизинга) или концессии, то часть стоимости таких ремонтов и/или улучшений в сумме, превышающей отнесенную на расходы в соответствии с абзацем вторым п. 146.11 и п. 146.12 ст. 146 разд. III HК Украины, амортизируется арендатором или концессионером как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится ремонтируемый и/или улучшаемый объект оперативной аренды (лизинга) или концессии (абзац 1 п. 146.19 ст. 146 разд. III НК Украины).

При этом не учитывается арендатором балансовая стоимость объектов оперативной аренды/лизинга, по которой они учитываются на балансе арендодателя.

Обращаем внимание, что в первоначальном варианте п. 146.19 ст. 146 разд. III НК Украины было не совсем понятно, к какой группе основных средств следовало относить объекты, сформированные из расходов на ремонт арендованных основных средств (превышающие 10-процентный лимит). Тот или иной объект мог быть отнесен как к группе 9 «Прочие основные средства», так и к группе, к которой относился непосредственно объект аренды.

После изменений, внесенных в п. 146.19 ст. 146 разд. III НК Украины, налогоплательщики получили четкие указания: единственно возможная группа основных средств, к которой относится конкретный, сформированный из «ремонтных» расходов объект, - это группа, к которой относится сам объект аренды.

Напомним, что новая редакция п. 146.19 ст. 146 разд. III НК Украины должна применяться с 01.04.2011 г. Поэтому, если «ремонтный» объект ранее был отнесен налогоплательщиком не к такой группе, вопрос начисления амортизации без его переклассификации может оказаться штрафоопасным в 2012 году.

При возврате арендатором объекта оперативного лизинга/аренды арендодателю вследствие окончания действия лизингового/ арендного договора арендатор увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств (п. 146.16 и п. 146.20 ст. 146 разд. III НК Украины).

При этом арендодатель не изменяет амортизируемую стоимость основных средств или расходы на сумму расходов, осуществляемых арендатором для улучшения такого объекта.

В соответствии с пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины прочие доходы включают стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, определенную на уровне не ниже обычной цены.

Таким образом, при бесплатной передаче арендатором балансосодержателю (арендодателю) отремонтированных (достроенных) помещений у балансосодержателя по окончании процедуры взятия на баланс этих объектов возникает доход на сумму стоимости улучшения (достройки) основных средств, который учитывается при определении объекта обложения налогом на прибыль.

Учет положительной разницы между курсом приобретения иностранной
валюты и курсом НБУ, по которому определяется
балансовая стоимость такой валюты

Согласно абзацу второму пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины при приобретении иностранной валюты в состав расходов отчетного периода включается положительная разница между курсом приобретения иностранной валюты и курсом НБУ, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.

Обращаем внимание на то, что законодатель не сказал прямо о том, что при приобретении иностранной валюты в состав расходов отчетного периода включается положительная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и официальным курсом на дату осуществления операции, а ссылается на курс, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты, то есть курс валюты на дату составления баланса, так как под балансовой стоимостью иностранной валюты следует понимать стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу гривни к иностранной валюте, на дату отчетного баланса.

Отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год. Промежуточная отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года в составе баланса и отчета о финансовых результатах. Баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года) (ст. 13 Закона о бухучете).

Так получается, что если приобретенная налогоплательщиком иностранная валюта до конца квартала (до даты отчетного баланса) продолжает числиться на счетах налогоплательщика, то в состав его расходов включается положительная разница между суммой гривень, затраченных на приобретение такой иностранной валюты по курсу приобретения (то есть коммерческому курсу), и стоимостью этой приобретенной (купленной) валюты по официальному курсу НБУ на дату отчетного баланса, то есть на конец квартала.

Однако же срок использования такой иностранной валюты ограничен 10 рабочими днями, поэтому в большинстве случаев приобретенной иностранной валюты уже не будет в учете на дату отчетного баланса.

Если же приобретенная в отчетном периоде иностранная валюта использована до даты отчетного баланса (то есть ее покупка и использование состоялись в рамках одного квартала), то такая операция по приобретению валюты с целью определения объекта налогообложения, по мнению налоговиков, предприятием не отражается. А значит, плательщик налога на прибыль лишается права на отражение в составе расходов разницы между коммерческим и официальным курсом валюты, поскольку коммерческий курс практически всегда выше официального.

Исключение составляют банки и финансовые учреждения. Так, ГНАУ в Письме N 10753/6/15-0315 разъяснила, что, поскольку Постановлением N 124 установлен ежедневный режим представления финансовыми учреждениями, которым предоставлена генеральная лицензия НБУ на осуществление валютных операций, данных баланса по осуществленным операциям покупки и продажи иностранной валюты, то под «балансовой стоимостью иностранной валюты» для таких финансовых учреждений следует понимать стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату осуществления операции.

Таким образом, в случае приобретения (покупки) финансовыми учреждениями, которым предоставлена генеральная лицензия НБУ на осуществление валютных операций, иностранной валюты за гривни в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между суммой гривень, затраченных на приобретение иностранной валюты по курсу приобретения, и стоимостью такой приобретенной (купленной) валюты, определенной по официальному курсу на дату осуществления операции приобретения (покупки) иностранной валюты.

Налицо некорректный подход к налогообложению одних и тех же операций покупки валюты финансовыми учреждениями и обычными налогоплательщиками. Правда, преференции в порядке отражения финансовыми учреждениями в налоговом учете разницы между коммерческим и официальным курсом при приобретении иностранной валюты - лишь мнение центрального налогового органа, не подкрепленное нормами НК Украины, в очередной раз подтверждающее, что термин «баланс» можно трактовать по-разному (то есть не только относительно подачи финансовой отчетности).

Самостоятельное исправление ошибок

Налогоплательщик, самостоятельно выявивший в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины) ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации (кроме ограничений, определенных данной статьей), обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на время представления уточняющего расчета.

Налогоплательщик имеет право не подавать такой расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой последующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены.

Налогоплательщик, самостоятельно выявивший факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, обязан, за исключением случаев, установленных п. 50.2 ст. 50 гл. 2 разд. II НК Украины: - или отправить уточняющий расчет и уплатить сумму недоимки и штраф в размере 3 % от такой суммы до представления такого уточняющего расчета; - или отразить сумму недоимки в составе налоговой декларации по этому налогу, представляемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу. Начиная с 01.04.2012 г. при исправлении самостоятельно выявленных ошибок, содержащихся в ранее поданных налоговых декларациях, в том числе и за отчетные (налоговые) периоды до 01.04.2011 г., используется Налоговая декларация по форме, утвержденной Приказом N 1213.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 2624 - Закон Украины от 21.10.2010 г. N 2624-VI «Об особенностях передачи в аренду либо концессию объектов централизованного водо-, теплоснабжения и водоотвода, находящихся в коммунальной собственности»

Закон N 3609 - Закон Украины от 07.07.2011 г. N 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины»

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)

Постановление N 98 - Постановление КМУ от 15.02.2012 г. N 98 «Вопросы перехода плательщиков налога на прибыль предприятий, облагаемую по нулевой ставке в соответствии с пунктом 154.6 статьи 154 Налогового кодекса Украины, к подаче упрощенной налоговой декларации»

Постановление N 124 - Постановление Правления НБУ от 19.03.2003 г. N 124 «Об утверждении Правил организации статистической отчетности, представляемой в Национальный банк Украины»

Приказ N 114 - Приказ ГНАУ от 28.02.2011 г. N 114 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия» (утратил силу)

Приказ N 1213 - Приказ Минфина Украины от 28.09.2011 г. N 1213 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия»

Справочник льгот N 61 - Справочник N 61 налоговых льгот по состоянию на 01.04.2012 г., доведенный письмом ГНСУ от 30.03.2012 г. N 61

Письмо N 4789/7/15-1217 - Письмо ГНСУ от 16.02.2012 г. N 4789/7/15-1217 «О рассмотрении письма [относительно порядка представления налоговой отчетности по налогу на прибыль производителями сельскохозяйственной продукции за период с 1 июля 2011 года по 30 июня 2012 года]»

Письмо N 10753/6/15-0315 - Письмо ГНАУ от 08.06.2011 г. N 10753/6/15-0315 «О предоставлении консультации [относительно отражения в налоговом учете операций по купле-продаже иностранной валюты]»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 17-18 (851-852),
17-18 апреля 2012 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей