Платеж на основе акций в системе МСФО

В современном мире все большее распространение подучают операции с финансовыми инструментами. Одной из таких операций является платеж на основе акций.

Платеж на основе акций используется в качестве расчетов з работниками или поставщиками за товары или услуги. Например, во многих странах мира вознаграждение работников происходит в форме передачи им акций или долевых опционов предприятия.

Суть операции, предполагающей платеж на основе акций, заключается в погашении предприятием задолженности за товары и услуги инструментами собственного капитала в том числе акциями или опционами на акции) и/или денежными средствами (прочими активами) в сумме, которая определяется на основе стоимости акций или других инструментов собственного капитала предприятия. Такой способ расчетов, при условии, что предприятие не обязано выкупать собственные акции, а их получатель может свободно продать их на рынке, дает возможность предприятию значительно экономить денежные средства.

Тенденции развития фондового рынка в Украине позволяют предполагать, что и в нашей стране более широкое распространение получает практика осуществления платежей на основе акций. Соответственно, появляется необходимость отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности информации о таких операциях.

В свете постепенного перехода Украины на международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) многим предприятиям при составлении финансовой отчетности понадобится руководствоваться соответствующими положениями МСФО. Поэтому целесообразно рассмотреть порядок составления финансовой отчетности при осуществлении операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, согласно МСФО.

Стоит также провести сравнение порядка отражения платежей на основе акций в бухгалтерском учете и финансовой отчетности по МСФО и П(С)БУ.

Требования МСФО о признании в своей финансовой
отчетности операций с выплатами, основанными на акциях

Порядок учета платежей на основе акций и раскрытия информации в финансовой отчетности предприятия в международной практике регулирует МСФО 2.

В § 2 МСФО 2 указано, что предприятие должно применять этот стандарт при учете всех операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, кроме некоторых исключений.

Так, МСФО 2 не применяется:

- к операциям, когда предприятие приобретает товары как часть чистых активов, получаемых при объединении бизнеса, как определено в МСФО 3;

- при объединении предприятий или бизнеса, находящихся под общим контролем, как описано в МСФО 3;

- при участии в бизнесе с формированием совместного предпринимательства, как установлено в МСБУ 31. Однако долевые инструменты, предоставляемые работникам приобретаемого предприятия как членам трудового коллектива (например, в обмен на продолжение службы), входят в сферу применения МСФО 2.

Аналогично, прекращение, замещение и другое изменение соглашений о платежах, основанных на акциях, в связи с объединением бизнеса или другой реструктуризацией капитала должны учитываться в соответствии с МСФО 2.

В МСФО 3 изложены рекомендации по определению того, являются ли инструменты собственного капитала, выпущенные при объединении бизнеса, частью компенсации, которая передается в обмен на контроль над объектом приобретения (и, следовательно, входит в сферу действия МСФО 3), или же они, в обмен на продолжение оказания услуг, должны признаваться в периоде после объединения (и, следовательно, входить в сферу действия МСФО 2). Другие ограничения на применение МСФО 2 определяют МСБУ 32 и МСБУ 39.

Определение основных терминов, которыми оперирует МСФО 2

Внутренняя стоимость - это разница между справедливой стоимостью акций, на которые контрагент имеет право (условное или безусловное) подписаться или получить, и ценой (если такая имеется), которую контрагент должен (или будет должен) заплатить за эти акции. Например, опцион на акции с ценой исполнения 15 денежных единиц (д.е.) за акцию со справедливой стоимостью 20 д.е., имеет внутреннюю стоимость 5 д.е.

Дата оценки - это дата, на которую справедливая стоимость предоставленных долевых инструментов оценивается для целей МСФО 2. Для операций с работниками и другими лицами, оказывающими аналогичные услуги, датой оценки является дата предоставления. Для операций со сторонами, не являющимися работниками (и лицами, оказывающими аналогичные услуги), датой оценки является дата, на которую предприятие получает товары или контрагент оказывает услуги.

Дата предоставления - это дата, на которую предприятие и другая сторона (включая работника) заключают соглашение о платеже, основанном на акциях. На дату предоставления предприятие предоставляет контрагенту право на денежные средства, другие активы или долевые инструменты предприятия при условии соблюдения определенных условий перехода, если такие имеются. Если это соглашение подлежит процессу утверждения (например, акционерами), то дата предоставления является датой, когда это утверждение было получено.

Долевой инструмент - это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах предприятия, оставшихся после вычета всех его обязательств.

Операция, предполагающая выплаты, основанные на акциях, - это операция, когда предприятие:

- получает товары или услуги от поставщика этих товаров или услуг (включая работника) по соглашению о платеже, основанном на акциях,

или

- принимает обязательство произвести расчет по данной операции с поставщиком по соглашению о платеже, основанном на акциях, в случае если другое предприятие группы получает эти товары или услуги. Существуют следующие виды операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях (таблица).

Опцион на акции - это договор, который предоставляет его владельцу право, но не обязанность, подписаться на акции предприятия по фиксированной или определимой цене в течение определенного периода времени.

Период перехода - это период, в течение которого все условия перехода, указанные в соглашении о платеже, основанном на акциях, должны быть выполнены.

Работники и другие лица, оказывающие аналогичные услуги, - это физические лица, которые предоставляют свои услуги предприятию и рассматриваются в качестве работников для юридических или налоговых целей, работают у субъекта хозяйствования под его руководством таким же образом, как и лица, рассматриваемые как работники для юридических или налоговых целей, или если оказываемые этиими лицами услуги аналогичны услугам, оказываемым работниками. Это определение включает весь руководящий персонал, то есть тех людей, которые имеют полномочия и несут ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия, включая директоров, не являющихся исполнительными лицами предприятия.

Рыночное условие - это условие, от которого зависит цена исполнения, переход или возможность исполнения долевого инструмента, и которое связано с рыночной ценой долевых инструментов предприятия, например, достижение заданной цены акции или заданной суммы внутренней стоимости опциона на акции, либо достижение определенной цели, основанной на соотношении рыночной цены долевых инструментов предприятия и индекса рыночных цен долевых инструментов других предприятий.

Соглашение о платеже, основанное на акциях, - это соглашение между предприятием и другой стороной (включая работника), которое предоставляет другой стороне право на получение:

а) денежных средств или других активов предприятия в суммах, основанных на цене (или стоимости) долевых инструментов (включая акции или опционы на акции) данного предприятия или другого предприятия группы,

или

б) долевых инструментов (включая акции или опционы на акции) данного предприятия или другого предприятия группы.

Справедливая стоимость - это сумма, по которой можно обменять актив, погасить задолженность или предоставить инструмент капитала при совершении операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

Определение справедливой стоимости в ходе осуществления платежей на основе акций является одним из основных требований МСФО 2.

Так, согласно § 10 МСФО 2, для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, предприятие должно оценивать полученные товары или услуги и соответствующее увеличение в капитале по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, за исключением случаев, когда эта справедливая стоимость не может быть надежно измерена.

Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, то стандарт предусматривает применение косвенного метода определения справедливой стоимости. Согласно косвенному методу соответствующее увеличение в капитале определяется на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов.

Однако § 24 МСФО 2 до пускает, что в редких случая? предприятие не сможет на дежно оценить справедливук стоимость предоставленные долевых инструментов на дат} оценки. Только в этих редкие случаях предприятие должно:

- измерить долевые инструменты по их внутренней стоимости, сначала на дату когда предприятие приобретает товары или контрагент оказывает услугу и далее на конец каждогс отчетного периода и на дат} окончательного расчета, при этом признавая изменения внутренней стоимости в прибыли или убытке. Для предоставления опционої на акции окончательный расчет по соглашению о платеже, основанном на акциях, происходит тогда, когда опционы исполняются, изымаются (например, при увольнении работника) или теряют силу (например, в конце срока опциона);

- признать полученные товары или услуги на основе количества долевых инструментов, которые в конечном итоге передаются или (где применимо) в конечном итоге исполняются. Сумма, признанная в отношении товаров или услуг, полученных в течение периода перехода, должна основываться на расчетной оценке количества опционов на акции, права на которые, как ожидается, перейдут. Предприятие должно при необходимости пересмотреть эту расчетную оценку, если последующая информация указывает на то, что количество опционов на акции, права на которые, как ожидается, перейдут, отличается от предыдущих расчетов. На дату перехода предприятие должно пересмотреть расчетную оценку так, чтобы она стала равной количеству фактически переданных долевых инструментов. После даты перехода предприятие должно произвести реверсивную запись суммы, признанной по полученным товарам или услугам, если опционы на акции позднее изымаются или утрачивают силу в конце срока опциона на акции.

Для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами, в § 30 МСФО 2 указано, что предприятие должно измерять приобретенные товары или услуги и возникшее обязательство по справедливой стоимости обязательства. Пока обязательство не будет погашено, предприятие должно переоценивать справедливую стоимость обязательства на конец каждого отчетного периода, а также на дату расчетов по обязательству, признавая изменения в справедливой стоимости обязательства в составе прибыли или убытка за период.

Товары или услуги, полученные или приобретенные по операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, признаются в момент получения этих товаров или услуг.

Предприятие должно признавать соответствующее увеличение в капитале, если товары или услуги были получены по операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, или обязательство, если товары или услуги были приобретены в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами.

При операциях, платеж по которым осуществляется на основе акций, по которым условия соглашения предоставляют субъекту хозяйствования или контрагенту возможность выбора формы расчета по этой операции - то ли с использованием денежных средств или других активов, то ли выпуском инструментов собственного капитала, - субъект хозяйствования отражает в учете такую операцию (или ее составляющие) как операцию, платеж по которой осуществляется на основе акций с использованием денежных средств, если субъект хозяйствования принял обязательство рассчитаться денежными средствами или другими активами и в той мере, в какой этот субъект хозяйствования принял такие обязательства. Эта операция может быть отражена как операция, платеж по которой осуществляется на основе акций с использованием инструментов собственного капитала, если такое обязательство не было принято субъектом хозяйствования, и в той мере, в какой оно не было принято.

Рассмотрим- на примере отражение платежа на основе акций с правом выбора способа расчета.

Пример. Предприятие приобрело товар за 8000 денежных единиц (далее - д.е.). Поставщик вправе выбирать способ расчетов. Он может:

1) получить 100 акций предприятия через два года после поставки. Справедливая стоимость при таком способе расчетов оценивается в 8700 д.е. на дату покупки;

или

2) получить сумму, эквивалентную рыночной цене 90 акций по состоянию на конец первого года после поставки. Справедливая стоимость при данном варианте оценивается в 7500 д.е. на дату покупки.

На дату получения товара предприятие должно отразить обязательство в размере 7500 д.е. и увеличение капитала в размере 500 д.е., которое определяется как разность между стоимостью товара (8000 д.е.) и справедливой стоимостью обязательства (7500 д.е.).

Как правило, акции, опционы на акции или прочие долевые инструменты предоставляются работникам как вознаграждение, дополнение к зарплате, выплачиваемой денежными средствами, идругим вознаграждениям работникам. В этом случае предприятие рассчитывает получить дополнительные экономические выгоды.

Например, платежи на основе акций работникам могут использоваться как стимул для работников продолжать работать на предприятии или с целью вознаграждения за их усилия по улучшению результатов деятельности предприятия. Вследствие затруднительности прямого измерения справедливой стоимости полученных услуг' предприятие должно измерять справедливую стоимость услуг, полученных от работников, на основе справедливой стоимости предоставленных им долевых инструментов.

Право на долевой инструмент может быть условным и безусловным

При предоставлении условного права на долевой инструмент предполагается, что услуги, которые должны быть оказаны контрагентом в качестве возмещения за эти долевые инструменты, будут получены в будущем в течение периода перехода прав на эти инструменты. Предприятие должно учитывать эти услуги по мере их оказания контрагентом в течение периода перехода и при этом признавать соответствующее увеличение в капитале.

Например:

а) если работнику предоставляются опционы на акции, при условии что он проработает на предприятии три года, то предприятие должно принять допущение, что услуги, которые должны быть оказаны работником в качестве возмещения за опционы на акции, будут получены в будущем в течение этого трехлетнего периода перехода;

б) если работнику предоставляются опционы на акции при условии достижения определенного результата деятельности, а также продолжения службы работника на предприятии до тех пор, пока это условие деятельности не будет выполнено, и длительность периода перехода варьируется в зависимости от выполнения этого условия деятельности, то предприятие должно принять допущение, что услуги, которые должны быть оказаны работником в качестве возмещения за опционы на акции, будут получены в будущем в течение ожидаемого периода перехода.

Предприятие должно оценить длительность ожидаемого периода перехода на дату предоставления, основываясь на наиболее вероятном результате выполнения условия деятельности. Если условие деятельности является рыночным условием, то оценка длительности ожидаемого периода перехода должна соответствовать допущениям, использованным при расчете справедливой стоимости предоставленных опционов, и не должна впоследствии пересматриваться.

Если условие деятельности не является рыночным условием, то предприятие должно при необходимости пересмотреть свою оценку длительности ожидаемого периода перехода, если последующая информация указывает на то, что длительность периода перехода отличается от предыдущих расчетов.

При получении безусловного права на долевой инструмент считается, что услуги, оказанные контрагентом в качестве возмещения за долевые инструменты, были получены. В этом случае на дату предоставления долевых инструментов предприятие должно признать полученные услуги в полном объеме, а также признать соответствующее увеличение в капитале.

МСФО 2 также оговаривает, что предприятие может изменить условия, на которых были предоставлены долевые инструменты. Например, оно может уменьшить цену исполнения опционов, предоставленных работникам, что увеличит справедливую стоимость этих опционов.

Однако требования § 23 МСФО 2 предусматривают, что после того, как предприятие признало товары или услуги, полученные при осуществлении операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, и соответствующее увеличение в капитале, оно не должно делать никаких последующих корректировок, влияющих на общую сумму капитала, после даты приобретения.

Например, предприятие не должно в последующем производить реверсивную запись суммы, признанной в отношении услуг, полученных от работника, если позднее работник лишается перешедших к нему долевых инструментов, или, в случае опционов на акции, если опционы не исполняются.

Однако данное требование не препятствует предприятию признавать движение в составе капитала, то есть перевод из одного компонента капитала в другой. В случае осуществления операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, между предприятиями группы МСФО 2 в § 43А допускает, что сумма, признанная предприятием, получающим товары или услуги, может отличаться от суммы, признанной консолидированной группой или другим предприятием группы, производящим расчет по операции.

Раскрытие информации о платежах на основе акций в финансовой отчетности

Относительно раскрытия информации о платежах на основе акций в финансовой отчетности предприятие должно дать возможность пользователям понять характер и размер соглашений о платежах, основанных на акциях, за отчетный период.

Минимальный объем информации, который должен быть раскрыт предприятием, включает:

а) описание каждого вида соглашений о платежах, основанных на акциях, включая общие условия каждого соглашения, такие, как требования перехода, максимальный срок предоставленных опционов и метод расчета (например, денежными средствами или долевыми инструментами). Предприятие, имеющее в значительной степени схожие виды соглашений о платежах, основанных на акциях, может объединить информацию о них, если для полноценного понимания информации не требуется отдельного раскрытия по каждому соглашению;

б) количество и средневзвешенную цену исполнения опционов на акции для каждой группы опционов;

в) для опционов на акции, исполненных в течение периода, - средневзвешенную цену акций на дату исполнения. Если опционы исполнялись на регулярной основе в течение периода, то предприятие может вместо этого раскрыть средневзвешенную цену акций в течение периода;

г) для опционов на акции, не исполненных на конец периода, - диапазон цен исполнения и средневзвешенное значение оставшихся сроков действия договоров. Если диапазон цен исполнения очень широк, то неисполненные опционы должны быть разделены на диапазоны, показательные для оценки количества и распределения во времени дополнительных акций, которые могут быть выпущены, и денежных средств, которые могут быть получены при исполнении этих опционов.

Требования МСФО 2 предполагают также раскрытие предприятием информации, позволяющей пользователям финансовой отчетности понять влияние операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, на прибыль или убыток предприятия за период и на его финансовое положение. Для этого предприятие должно раскрыть следующую информацию:

а) общую сумму признанного за период расхода, возникшего в результате операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, в которых полученные товары или услуги не отвечали критериям признания в качестве активов и поэтому были сразу же признаны в качестве расхода, включая отдельное раскрытие той части общей суммы расхода, которая была признана в результате операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами;

б) для обязательств, возникающих в результате операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях:

- общую балансовую стоимость на конец периода;

- общую внутреннюю стоимость обязательств на конец периода, по которым право контрагента на денежные средства или другие активы перешло к концу периода (например, перешедшее право на получение выгод от прироста стоимости акций).

Подлежит раскрытию также информация, позволяющая пользователям финансовой отчетности понять, как была определена справедливая стоимость полученных товаров или услуг или справедливая стоимость предоставленных долевых инструментов в течение периода.

Таким образом, МСФО 2 достаточно подробно и детально определяет порядок составления финансовой отчетности для предприятия, осуществляющего операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях. В МСФО 2 также приведены примеры, облегчающие понимание отдельных его положений.

Сравнение порядка отражения платежей на основе акций в
бухгалтерском учете и финансовой отчетности по МСФО 2 И П(С)БУ 34

Отечественным аналогом МСФО 2 является сравнительно новый, поскольку он вступил в действие 01.01.2010 г., одноименный П(С)БУ 34

Разработан П(С)БУ 34 на основе МСФО 2, поэтому в П(С)БУ34 нет несоответствий и противоречий с МСФО 2.

Однако следует отметить, что П(С)БУ 34 прописан не так детально, как МСФО 2. Таким образом, применение международной практики предприятием, осуществляющим платеж на основе акций, не должно вызывать особых проблем у отечественных субъектов хозяйствования.

Список использованных документов

МСБУ 31 - Международный стандарт бухгалтерского учета 31 «Доли в совместных предприятиях»

МСБУ 32 - Международный стандарт бухгалтерского учета 32 «Финансовые инструменты: представление»

МСБУ 39 - Международный стандарт бухгалтерского учета 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

МСФО 2 - Международный стандарт финансовой отчетности 2 «Платеж на основе акции»

МСФО 3 - Международный стандарт финансовой отчетности 1 «Объединение бизнеса»

П(С)БУ 34 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 34 «Платеж на основании акций», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.12.2008 г. N 1577

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 19 (853),
7 мая 2012 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей