ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
19 квітня 2012 року
м. Київ
Справа N К-58245/09
Про скасування податкових повідомлень-рішень
Вищий адміністративний суд України у складі:
суддя Костенко М.І.- головуючий,
судді Маринчак Н.Є.,
Усенко Є.А.,
розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Житомирі (далі - ДПІ) на постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 23.07.2008 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2009 у справі N 2-а-31646/08 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Центр" (далі - Товариство) до ДПІ про скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
встановив:
Постановою окружного адміністративного суду міста Києва від 23.07.2008, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2009, позов задоволено; визнано нечинними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.12.2007 N 00002432301/2, за яким позивачеві визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 89 644 грн. (у тому числі 59457 грн. за основним платежем та 30187 грн. за штрафними санкціями), та податкове повідомлення-рішення від 03.12.2007 N 0002452301/2 в частині основного платежу у сумі 31951,46 грн. та 107505 грн. за штрафними санкціями. У прийнятті цих судових актів попередні інстанції виходили з того, що передача позивачем природного газу газотрейдерам на умовах договору комісії для подальшої реалізації споживачам є, по суті, поставкою газу позивачем кінцевому споживачеві, у зв'язку з чим позивач є платником збору у вигляді цільової надбавки до тарифу на природний газ. Крім того, за висновком судів, облік природного газу страхового запасу в порядку пункту 5.9 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" повинен здійснювати саме виконавець, а не замовник (позивач у справі).
У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України ДПІ просить скасувати ухвалені у справі рішення попередніх інстанцій та відмовити у позові. На обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що у правовідносинах з поставки природного газу посередникам (які не є кінцевими споживачами) позивач не є суб'єктом сплати цільової надбавки до тарифу на природний газ. До того ж, за твердженням ДПІ, саме позивач як власник природного газу, що зберігається у підземному сховищі, повинен здійснювати облік руху придбаного та реалізованого газу в порядку пункту 5.9 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".
З огляду на нез'явлення у судове засідання представників сторін (яких було належним чином повідомлено про дату, час та місце судового засідання) справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до пункту 2 частини першої статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.
Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги ДПІ з урахуванням такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що фактичною підставою для прийняття названих податкових повідомлень-рішень в оспорюваних сумах слугував висновок податкового органу, викладений в акті перевірки від 16.10.2007 N 5821/23-01/31469384/0100, про порушення позивачем пункту 5.9 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" внаслідок нездійснення обліку страхового запасу природного газу, що знаходиться у підземному сховищі, витрати на придбання якого було включно позивачем до складу валових витрат. До того ж, на думку ДПІ, позивач не є платником збору у вигляді надбавки до діючого тарифу на природний газ під час реалізації газу за комісійними договорами газотрейдерам, які здійснюють подальший продаж кінцевим споживачам.
Відповідно до пункту 28 частини першої статті 14 Закону України від "Про систему оподаткування" збір у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності належить до загальнодержавних зборів (обов'язкових платежів).
Пунктом 2 Порядку внесення до спеціального фонду державного бюджету збору у вигляді цільової надбавки до тарифу на природний газ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.06.2005 N 442, визначено, що об'єктом обчислення збору є вартість природного газу в обсязі, відпущеному кожній категорії споживачів у звітному періоді, яка визначається на підставі актів приймання-передачі газу, підписаних платником та відповідним споживачем (для населення - на підставі облікових документів), з урахуванням відповідного тарифу.
Платниками збору є суб'єкти господарювання та їх відокремлені підрозділи, які провадять діяльність з постачання природного газу споживачам на підставі укладених з ними договорів.
Тобто власник газу, який провадить діяльність із постачання природного газу споживачам, є платником збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності. При цьому немає значення, чи поставляється природний газ на підставі договору, укладеного між постачальником та споживачем безпосередньо, чи через третіх осіб, зокрема комісіонера або повіреного.
Так, аналіз змісту глави 68 та глави 69 Цивільного кодексу України дає підстави для висновку про те, що комісіонер за договором комісії, а також довірений за договором доручення, діючи за рахунок комітента чи довірителя відповідно, вчиняють операції з майном, що є відповідно власністю комітента або довірителя.
Виходячи з викладеного, у разі постачання споживачам природного газу комітентом через комісіонера з укладенням договору комісії власником газу, що постачається, залишається комітент, який, будучи особою, що провадить діяльність із постачання природного газу споживачам, згідно з пунктом 2 названого Порядку і є платником збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності.
Таким чином, попередні судові інстанції дійшли цілком обґрунтованого висновку про те, що позивач, укладаючи договори комісії, які уповноважують інших осіб укладати та/або виконувати договори на постачання природного газу споживачам, залишається відповідальним за нарахування і сплату збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності.
Водночас не можна погодитися за наданою судами правовою оцінкою обставин справи щодо відсутності порушення позивачем вимог пункту 5.9 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Так, цієї нормою передбачено, що платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.
У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.
Оскільки позивач є газопостачальним підприємством, то природний газ є для нього товаром, вартість якого на загальних підставах бере участь у податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів.
При цьому будь-яких особливостей щодо здійснення такого обліку під час придбання газопостачальним підприємством природного газу для створення страхового запасу чинним законодавством не передбачено.
Посилання судів на пункт 3.6 Порядку створення страхового запасу природного газу в натуральній та грошовій формах, затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України від 05.08.2002 N 469, за змістом якого саме виконавець зобов'язаний вести окремий облік обсягів страхового запасу природного газу в підземному сховищі газу, не є обґрунтованими. Адже з огляду на сферу регулювання цього нормативно-правового акта, яка охоплює виключно відносини між суб'єктами господарської діяльності щодо створення та використання страхового запасу природного газу, наведена норма не поширюється на порядок здійснення податкового обліку запасів платника, а стосується лише ведення обліку придбаного та відібраного природного газу між замовником та виконавцем.
З урахуванням викладеного Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково скасувати прийняті у справі рішення попередніх інстанцій з прийняттям нового рішення по суті спору у відповідній частині.
Керуючись статтями 220, 222, 224, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
постановив:
1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Житомирі задовольнити частково.
2. Постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 23.07.2008 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2009 у справі N 2-а-31646/08 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.12.2007 N 00002432301/2.
У цій частині позову відмовити.
3. В решті постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 23.07.2008 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2009 у справі N 2-а-31646/08 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236 - 238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий
Судді