Для чего нужна налоговая накладная
Предприятия стремятся зарегистрироваться плательщиками НДС для получения права на включение в налоговый кредит сумм НДС, уплаченных (начисленных) на стоимость полученного товара/услуги. Налоговый кредит, по сути, это способ уменьшения оттока денежных средств на уплату налогов. Отсюда понятно, почему налоговые органы постоянно ужесточают контроль за суммами налогового кредита и придумывают все новые и новые способы такого контроля.
Основным инструментом контроля за начислением налогового кредита является налоговая накладная (НН). Значение этого документа определяется тем, что, согласно п. 198.6 ст. 198 разд. V НК Украины, право на налоговый кредит, возникший в результате получения плательщиком налога товаров/услуг, должно подтверждаться НН1, а согласно абзацу 2 п. 198.6 ст. 198 разд. V НК Украины на момент проверки плательщика НДС государственным налоговым органом сумма, «предварительно включенная в состав налогового кредита», должна подтверждаться налоговыми накладными, таможенными декларациями и другими документами, предусмотренными НК Украины.
Отсутствие такого подтверждения влечет за собой предусмотренную законодательством ответственность. Казалось бы, смысл вышеприведенной нормы в том, что сумму НДС, уплаченную (начисленную) при покупке товара/услуги, можно «предварительно» включить в налоговый кредит и отразить в Налоговой декларации по НДС без НН.
Но, увы, абзац 1 п. 198.6 ст. 198 разд. V HK Украины исключает такую возможность, так как устанавливает, что суммы НДС, не подтвержденные НН или подтвержденные НН, оформленными с нарушением требований ст. 201 разд. V НК Украины, не относятся к налоговому кредиту.
Вопрос, для чего было городить огород с «предварительным включением», мы адресуем законодателю, отмечая при этом, насколько еще нечетким и противоречивым является налоговое законодательство. Подтверждением этого является Письмо N 1120/7/15-3417-22, в котором разъясняется, что у покупателя право на налоговый кредит возникает в отчетном периоде (строка 10.1 Налоговой декларации по НДС), в том числе и по тем НН, которые получены с опозданием.
Отсюда ясно, что слова «предварительно включенные» сохранены в тексте п. 198.6 ст. 198 разд. V НК Украины просто по недосмотру2 и никакого практического значения не имеют, тем более, что Приложение 5 к Налоговой декларации по НДС, которое является основным инструментом налогового контроля за НДС, просто невозможно заполнить, не указывая в нем реквизита НН.
Налоговая накладная определена законодателем как налоговый документ, который должен одновременно отражаться в налоговых обязательствах и Реестре выданных и полученных налоговых накладных (далее - Реестр НН) (п. 201.6 ст. 201 разд. V НК Украины).
На практике такого одновременного отражения не происходит, потому что налоговый кредит у покупателя зачастую отражается не в том периоде, в котором возникли налоговые обязательства у продавца. Это происходит, когда у покупателя «избыток» налогового кредита и он не хочет его до поры до времени «светить» в Налоговой декларации по НДС.
Налоговый кодекс Украины лояльно относится к такому положению дел: «... в случае если плательщик налога не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму налога на добавленную стоимость на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной», а плательщиками, применяющими кассовый метод, - 60 календарных дней с даты списания денежных средств с банковского счета (абзац 3 п. 198.6 ст. 198 разд. V НК Украины).
Итак, по общим правилам, без НН нет налогового кредита. Случаи, когда налоговый кредит можно получить, не имея НН, мы также рассмотрим в данной статье. Однако, даже при наличии НН, прав на налоговый кредит может и не быть.
Не дают права на налоговый кредит налоговые накладные:
1) выписанные лицом, не зарегистрированным плательщиком НДС, согласно п. 201.8 ст. 201 разд. V НК Украины (к таким лицам могут быть причислены лица, не подавшие Заявление в установленные сроки для обязательной регистрации плательщиком НДС, или лица, регистрация которых аннулирована);
2) оформленные с нарушением порядка их заполнения (п. 198.6 ст. 198 разд. V НК Украины);
3) срок выписки которых составляет более 365 дней (п. 198.6 ст. 198 разд. VНК Украины) (срок действия налоговой накладной, полученной плательщиком, применяющим кассовый метод, составляет 60 календарных дней с даты списания денежных средств с банковского счета такого плательщика);
4) не зарегистрированные в ЕРНН3 в случае обязательности такой регистрации (п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины, п. 11 подразд. 2 разд. XX НК Украины). В 2012 году регистрация НН обязательна в случаях, если сумма НДС в налоговой накладной превышает 10 тыс. грн и если осуществляется поставка подакцизных товаров и товаров, ввезенных в Украину, независимо от размера НДС в налоговой накладной;
5) выписанные по операциям поставки товаров (услуг), которые покупатель не использует в хозяйственной деятельности или использует в не облагаемых НДС операциях.
Итак, налоговая накладная - важный документ, к оформлению которого налоговики относятся очень строго, если не сказать - придирчиво, благо правовые основания для такой придирчивости есть. Соответственно, и бухгалтеры предприятий-покупателей очень придирчиво проверяют оформление НН, так как есть риск, что НДС по накладной исключат из налогового кредита. И хотя выписка НН является обязанностью продавца, зарегистрированного плательщиком НДС (поставщика), на что указывает п. 201.1 ст. 201 разд. V НК Украины, в соответствии с которым плательщик НДС обязан предоставить налоговую накладную покупателю (получателю) по его требованию, оформленную надлежащим образом, по сути дела, контроль за регистрацией плательщиком НДС лиц, поставляющих им товары/ услуги, и за правильностью оформления НН переложен на бухгалтеров предприятий-покупателей.
Покупатель вынужден требовать от поставщика НН не только для подтверждения права на налоговый кредит, но и в случаях, когда права на налоговый кредит нет или когда операция освобождена от НДС.
Например, при получении товаров/услуг, освобожденных от НДС согласно ст. 197 разд. V НК Украины и подразд. 2 разд. XX НК Украины, или товаров/услуг, которые не используются в хозяйственной деятельности и расходы на приобретение которых не подлежат амортизации и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Необходимость в получении НН диктуется в этом случае необходимостью отражения в Реестре НН всех операций, в том числе и тех, по которым у предприятия нет права на налоговый кредит.
О праве на налоговый кредит без налоговой накладной
В особых случаях, установленных нормами п. 201.11 ст. 201 разд. V НК Украины, право на налоговый кредит может возникать без НН. Основанием для начисления налогового кредита без НН могут быть документы, содержащие общую сумму платежа, сумму НДС, индивидуальный налоговый номер (ИНН) продавца (кроме тех, форма которых установлена международными стандартами). К таким документам относятся:
- транспортный билет;
- гостиничный счет;
- счет, выставляемый за услуги связи;
- счет, выставляемый за услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета;
- кассовые чеки на общую сумму до 200 грн (без учета НДС), содержащие:
- сумму полученных товаров (услуг);
- общую сумму начисленного НДС;
- фискальный номер;
- ИНН поставщика.
При использовании плательщиками НДС для расчетов с потребителями регистраторов расчетных операций (РРО) кассовый чек должен содержать:
- информацию об общей сумме денежных средств, подлежащей уплате покупателем с учетом налога;
- сумму налога в составе денежных средств, подлежащих уплате покупателем. При этом, согласно ст. 2 Закона о РРО, к РРО причислены:
- электронный контрольно-кассовый аппарат (ЭККА);
- электронный контрольно-кассовый регистратор (ЭККР);
- компьютерно-кассовая система;
- электронный таксометр;
- автомат по продаже товаров (услуг).
В целях применения норм п. 201.11 ст. 201 разд. V HК Украины предполагается использование таких РРО, которые могут распечатывать кассовый чек. Согласно пп. 3.2 п. 3 Положения N 614 чек, подтверждающий операцию продажи товаров (услуг), должен содержать следующие обязательные реквизиты:
- название хозяйственной единицы;
- адрес хозяйственной единицы;
- ИНН зарегистрированного плательщика НДС, перед которым печатаются буквы «ПН»;
- количество и стоимость приобретенного товара (полученной услуги);
- стоимость единицы измерения товара (услуги);
- наименование товара (услуги);
- буквенное обозначение ставки НДС справа от стоимости товара (услуг);
- обозначение формы оплаты (наличными, карточкой, в кредит, чеками) и суммы денежных средств по данной форме оплаты;
- общая стоимость приобретенных товаров (полученных услуг), перед которыми печатаются слова «СУММА», «ВСЕГО»;
- буквенное значение ставки НДС, размер ставки НДС в процентах, общая сумма НДС по всем товарам, указанным в чеке. В начале строки - прописные буквы «ПДВ»;
- порядковый номер кассового чека, дата, время проведения расчетной операции;
- фискальный номер РРО, перед которым печатаются «ФН»;
- надпись «ФИСКАЛЬНЫЙ ЧЕК» и логотип производителя.
Исчисление и накопление сумм НДС устанавливаются Порядком N 1224, в соответствии с которым используемый РРО должен обеспечивать:
1) исчисление сумм НДС не менее чем по 4 позициям:
- по ставке НДС 20 % (17 % с 01.01.2014 г.);
- по ставке НДС 0 %;
- освобожденные от НДС поставки;
- операции поставки, не являющиеся объектом налогообложения;
2) при осуществлении операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, чек должен содержать сведения о:
- стоимости единицы товара (услуги) с учетом НДС (по налогооблагаемым операциям);
- стоимости единицы товара (услуги) без учета налога (по операциям, освобожденным от НДС или не являющимся объектом налогообложения);
- коде ставки НДС;
- общей сумме средств по каждой позиции (группе товаров, услуг, облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению);
- общей сумме средств, подлежащих уплате покупателем с учетом НДС;
3) при возврате товара в чеке должна содержаться информация о сумме возвращенного товара в привязке к товарным позициям (облагаемых налогом операций и не подлежащих налогообложению), а также об общей сумме возвращенных денежных средств. Возвращенные покупателю суммы должны отражаться либо со знаком «-», либо печататься с каким-либо обозначением.
Налоговый кредит без НН возможен также в случае, когда покупатель воспользовался нормой абзаца 11 п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины и подал «заявление с жалобой» на поставщика, который:
а) отказался предоставить (не выдал) НН;
б) выдал НН, заполненную с нарушением установленных норм ее заполнения;
в) выдал НН, подлежащую обязательной регистрации в ЕРНН, без ее регистрации.
Такая жалоба будет основанием для включения сумм НДС, входящего в стоимость приобретенных товаров/услуг, в налоговый кредит. Жалоба подается по форме Приложения 8 к Декларации по НДС (Д8), утвержденной Приказом N 1492.
К жалобе прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты НДС в составе приобретения товаров, или копии первичных документов, подтверждающих факт получения таких товаров.
Однако бухгалтеры редко пользуются правом на подачу жалобы. Причиной, очевидно, является норма, изложенная в абзаце 12 п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины, согласно которой поступление такого заявления с жалобой является основанием для проведения документальной внеплановой выездной проверки указанного продавца для выяснения достоверности и полноты начисления им обязательств по налогу по такой операции.
_____________________
1. Пункт 198.2 ст. 198 разд. V НК Украины не содержит требования подтверждать налоговый кредит, который возникает на дату списания денег со счета.
2. То есть текст разд. V НК Украины, как, впрочем, и других его разделов, так до конца и не был вычитан теми, кто несет ответственность за его подготовку.
3. Единый реестр налоговых накладных - это реестр сведений о налоговых накладных и расчетах корректировок, который ведется центральным органом государственной налоговой службы в электронной форме согласно поданным плательщиками налога на добавленную стоимость электронным документам (пп. 14.1.60 п. 14.1. ст. 14 разд. I НК Украины).
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон о РРО - Закон Украины от 06.07.1995 г. N 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в редакции от 01.06.2000 г. N 1776-III
Положение N 614 - Положение о форме и содержании расчетных документов, утвержденное приказом ГНСУ от 01.12.2000 г. N 614
Порядок N 1224 - Порядок исчисления и накопления регистраторами расчетных операций сумм налога на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением КМУ от 27.12.2010 г. N 1224
Приказ N 1492 - Приказ ГНАУ от 25.11.2011 г. N 1492 «Об утверждении Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость»
Письмо N 1120/7/15-3417-22 - Письмо ГНСУ от 13.01.2012 г. N 1120/7/15-3417-22 «Относительно права плательщика НДС на налоговый кредит по налоговым накладным, поступившим в ином налоговом периоде, нежели дата их выписки»
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 19 (853),
7 мая 2012 г.
Подписной индекс 40783