Спрощена система оподаткування і ПДВ
З одного боку, вибір групи по єдиному податку не представляє особливих складнощів для суб'єктів підприємництва, оскільки багато хто з них чудово знає свої потенційні можливості по отримуваних доходах. Найбільшою ж проблемою буде вибір - бути або не бути платником ПДВ. До того ж стати платником ПДВ "спрощенцям" сьогодні непросто.
Як відомо платникам єдиного податку 3-ої 4-ої груп встановлюються ставки ЄП у відсотках від доходу в залежності не від видів діяльності, а від того, чи є вони платниками ПДВ (п. 293.3 ст. 293 гл. 1 розд. XIV ПК України):
- 3% - від доходу при сплаті ПДВ;
- 5% - при включенні ПДВ - до складу ЄП.
Тобто платники ЄП, зареєстровані платниками ПДВ, застосовують ставку 3%, інші - ставку 5%.
У разі анулювання свідоцтва платника ПДВ у особи, що сплачує податок за ставкою 3%, ця особа зобов'язана перейти на сплату ЄП за ставкою 5% (ч. 5 п. 293.8 ст. 293 гл. 1 розд. XIV ПК України) або відмовитися від застосування спрощеної системи поданням Заяви про зміну ставки ЄП або про відмову від застосування спрощеної системи з початку наступного кварталу, в якому анульована реєстрація цієї особи - платника ПДВ (ч. 5 п. 293.8 ст. 293 гл. 1 розд. XIV ПК України). До кінця звітного кварталу такий платник ЄП може застосовувати ставку 3%.
З суми перевищення граничного об'єму, а також доходу, отриманого при використанні негрошо-вих форм розрахунку, і доходу від видів діяльності, які не надають право на застосування спрощеної системи, платник ЄП 3-ої групи сплачує 15%, а платник ЄП 4-ої групи - подвійну ставку ЄП, тобто відповідно 6% або 10%. При цьому вони зобов'язані з наступного податкового періоду перейти на загальну систему оподаткування (пп. 3 п. 293.8 ст. 293 гл. 1 розд. XIV ПК України).
Як бачимо, право застосування ставки 3% пов'язане з реєстрацією особи платником ПДВ. При цьому платник єдиного податку, який зареєструвався платником ПДВ, сплачуватиме ставку 5%, якщо не подає Заяву про перехід наставку 3%* за 15 календарних днів до початку звітного кварталу. Оскільки дата реєстрації особи платником ПДВ не пов'язана з початком кварталу, то платник ЄП за ставкою 5%, який реєструється платником ПДВ, продовжує сплачувати ЄП за ставкою 5% (одночасно зі сплатою ПДВ) до початку кварталу, наступного за кварталом, в якому проведена його реєстрація платником ПДВ.
Простіше кажучи, застосування ставки 3% є добровільним (не хочеш - можеш платити 5%). У цьому сенсі і потрібно розуміти норму ч. 4 п. 293.8 ст. 298 гл. 1 розд. XIV ПК України, згідно з якою ставка єдиного податку у розмірі 3% може бути обрана (а не обов'язково застосовуватися):
а) суб'єктом господарювання, зареєстрованим платником ПДВ відповідно до розд. V ПК України, у разі переходу його на спрощену систему оподаткування при поданні заяви про перехід на спрощену систему оподаткування не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного календарного кварталу;
б) платником ЄП, який до переходу на ЄП не був платником ПДВ і зареєстрований після переходу на ЄП платником ПДВ відповідно до розд. V ПК України, у разі добровільної зміни ставки ЄП поданням Заяви про зміну ставки з 5% на 3% не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку календарного кварталу, в якому застосовуватиметься нова ставка. Тобто заява про застосування ставки 3% не може бути подана платником ЄП, який заздалегідь не зареєструвався платником ПДВ;
в) суб'єктом господарювання при переході на спрощену систему після реєстрації його платником ПДВ, якщо він подав Заяву не пізніше 15 днів до початку кварталу, наступного за кварталом, в якому він зареєстрований платником ПДВ. По суті справи, цей випадок вже передбачений підпунктом "а", тобто спочатку особа реєструється платником ПДВ і тільки потім, якщо відповідає вимогам платника ПДВ, може подати заяву про застосування спрощеної системи;
г) платником ЄП за ставкою 5%, у випадку якщо об'єм наданих ним послуг (робіт) (але не товарів!) за останні 12 календарних місяців перевищує 300 000 грн і у разі реєстрації такого платника ЄП платником ПДВ. Заяву про зміну ставки потрібно подавати за 15 днів до початку кварталу (цей підпункт мало чого додає до порядку, визначеного підпунктом "в").
Відмітимо, що платниками ПДВ можуть бути тільки ті суб'єкти, які надають послуги особам, зареєстрованим платниками ПДВ. Форма Заяви про зміну ставки єдиного податку встановлена Наказом N 1675.
Реєстрація "спрощенців" платниками ПДВ
На жаль, у розд. V ПК України немає норми, яка визначала б спеціальний порядок реєстрації платників ЄП платниками ПДВ.
Так, абзац 2 п. 183.4 ст. 183 гл. 1 розд. XIV ПК України визначає порядок подання Реєстраційної заяви про добровільну реєстрацію. Процитуємо його:
"При зміні ставки єдиного податку відповідно до підпункту "г" підпункту 4 пункту 293.8 статті 293 даного Кодексу реєстраційна заява подається у строк, визначений пунктом 183.2 цієї статті".
Підпункт "г" пп. 4 п. 293.8 ст. 293.8 гл. 1 розд. XIV ПК України передбачає перехід зі ставки 5% на ставку 3% після реєстрації особи платником ПДВ. Тобто зміна ставки ЄП не може бути причиною, що надає право на реєстрацію особи платником ПДВ. Все якраз навпаки - спочатку має бути реєстрація особи платником ПДВ, а тільки потім - зміна ставки ЄП. Але це, як кажуть, деталі. Головне, що платники ЄП, які можуть бути платниками ПДВ, реєструються не в обов'язковому, а в добровільному порядку.
Центральний податковий ооган поділяє цю позицію. Так, згідно з Листом N 8362/6/15-2316, платники ЄП, що застосовують ставку податку у розмірі 5% (тобто платники 3-ої і 4-ої груп), обов'язковій реєстрації платниками ПДВ не підлягають, а реєструються платником ПДВ добровільно (за власним бажанням).
Обґрунтування такої позиції ДПСУ бачить в новій (що діє з 01.01.2012 р.) редакції п. 183.4 ст. 183.4 розд. V ПК України.
У Листі N 432/6/15-2216є ДПСУ підтвердила цю позицію, роз'яснивши, що платники єдиного податку, що застосовують ставку 5%, при перевищенні сукупних об'ємів постачання послуг (робіт) за останні 12 календарних місяців у 300 000 грн обов'язкової реєстрації платником ПДВ не підлягають.
У Листі N 2955/7/18-3117 ДПСУ виклала наступні випадки реєстрації платником ПДВ:
- особа переходить зі спрощеної системи оподаткування, яка не передбачає сплати ПДВ, на сплату інших податків та зборів, встановлених Кодексом (абзац 1 п. 183.4 ст. 183 розд. V ПК України);
- платник ЄП 1-ої групи, що перевищив об'єм доходу у календарному кварталі, визначений в п. 291.4 ст. 291 гл. 1 розд. XIV ПК України, переходить на застосування ставки ЄП у розмірі 3% і відповідає вимогам платника ЄП 3-ої групи (пп. 1 п. 293.8 ст. 293 гл. 1 розд. XIV ПК України);
- платник ЄП 2-ої групи, що перевищив об'єм доходу в податковому (звітному) кварталі, визначений в п. 291.4 ст. 291 гл. 1 розд. XIV ПК України, переходить на застосування ставки єдиного податку третьої групи (пп. 2 п. 293.8 ст. 293 гл. 1 розд. XIV ПК України);
- особа, яка не є платником ЄП, переходить на спрощену систему оподаткування із застосуванням ставки ЄП у розмірі 3% і відповідає вимогам платника ЄП 3-ої або - 4-й групи (підпункт "в" пп. 4 п. 293.8 ст. 293 гл. 1 розд. XIV ПК України);
- особа замінює ставку єдиного податку з розміру 5% на ставку у розмірі 3% у зв'язку з наданням ним послуг (робіт) платникам ПДВ і якщо об'єм такого постачання за останні 2 календарних місяців сукупно перевищує 300 000 гривень (підпункт "г" пп. 4 п. 293.8 ст. 293 гл. 1 розд. XIV ПК України і абзац 2 п. 183.4 ст. 183 розд. V ПК України);
- платник ЄП 1-ої групи самостійно прийняв рішення про перехід на застосування ставки єдиного податку у розмірі 3% і відповідає вимогам платника ЄП 3-ої групи (пп. 296.5.1 п. 296.5 ст. 296 гл. 1 розд. XIV ПК України).
При цьому особа обов'язково повинна відповідати умовам реєстрації платником ПДВ, встановленим пунктами 180 - 183 розд. V ПК України.
Проте не усі платники ЄП можуть стати платниками ПДВ. Платниками ПДВ, згідно з новою редакцією пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, можуть стати тільки платники ЄП 3-ої і 4-ої груп, які за 12 календарних місяців, передуючих ухваленню рішення про добровільну реєстрацію платниками ПДВ, мали об'єм оподатковуваних операцій з платниками ПДВ не менше 300 000 грн. Такий висновок виходить з нової редакції абзаців 2 і 4 пп. 14.1.139 п.14.1 ст. 14 розд. І ПК України, визначаючих склад осіб, що є платниками ПДВ.
Особа, для цілей розд. V ПК України, - це будь-яка з наступних осіб:
- суб'єкт господарювання - юридична особа, у тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми і часу внесення таких інвестицій (окрім юридичних осіб, якими застосовується ставка єдиного податку у розмірі 5%, за винятком юридичних осіб - платників єдиного податку, які здійснюють постачання послуг (робіт) платникам ПДВ і об'єм поставок яких за останні 12 календарних місяців сукупно перевищує об'єм, визначений п. 181.1 ст. 181 розд. V ПК України);
- фізична особа (громадянин України, іноземець і особа без громадянства), яка здійснює діяльність, що відноситься згідно із законодавством до підприємницької (окрім фізичних осіб - підприємців, визначених в підпунктах 1 і 2 п. 291.4 ст. 291 гл. 1 розд. XIV ПК України, і фізичних осіб - підприємців, що відносяться до 3-ої групи, якими застосовується ставка ЄП у розмірі 5%, за винятком фізичних осіб - підприємців, визначених в пп. 3 п. 291.4 ст. 291 гл. 1 розд. XIV ПК України, які здійснюють постачання послуг (робіт) платникам ПДВ і об'єм таких поставок яких за останні 12 календарний місяця сукупно перевищує об'єм, визначений п. 181.1 ст. 181 розд. V ПК Україна).
При цьому слід пам'ятати, що, навіть не будучи платником ПДВ, у разі проведення операцій з імпорту товарів на митну територію України платник податків повинен сплатити ПДВ у загаль-новстановленому порядку.
Операції, що не є об'єктом обкладення ПДВ
При постачанні послуг, які не є об'єктом оподаткування згідно з п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України, навіть якщо ці послуги надаються платникам ПДВ, платники ЄП, як і будь-які інші платники податків, не стають платниками ПДВ.
До операцій, що не є об'єктом обкладення ПДВ, відносяться:
- операції розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів (пп. 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- діяльність з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління) (пп. 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- передача майна на зберігання (відповідальне зберігання), концесію, а також у лізинг (оренду), окрім передачі у фінансовий лізинг (пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- повернення майна зі зберігання (відповідального зберігання) його власнику, а також майна, заздалегідь переданого у лізинг (оренду) лізингодавцю (орендодавцю), окрім переданого у фінансовий лізинг (пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- нарахування і сплата відсотків або комісії у складі орендного (лізингового) платежу у рамках договору фінансового лізингу (пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- передача майна в заставу (іпотеку) позикодавцю (кредитору) та/абоу забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, повернення такого майна із застави (іпотеки) його власнику після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такої передачі (повернення) знаходиться на митній території України (пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- надання послуг зі страхування, співстрахування або перестрахування особами, що мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахувальних) брокерів та страхових агентів (пп. 196.1.3 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- надання послуг із загальнообов'язкового державного соціального страхування (у тому числі пенсійного страхування), недержавного пенсійного забезпечення, залучення та обслуговування пенсійних вкладів і рахунків учасників фондів банківського управління, адміністрування недержавних пенсійних фондів (пп. 196.1.3 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- оборот валютних цінностей (у тому числі національної та іноземної валюти), банківських металів, банкнотів та монет Національного банку України, за винятком використовуваних для нумізматичних цілей (пп. 196.1.4 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення грошових коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного), управління грошовими коштами і цінними паперами (корпоративними правами та дерива-тивами), доручення, надання, управління і поступки права вимоги по фінансових кредитах фінансових установ, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительство (пп. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- виплати в грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України або інших фондів загальнообов'язкового соціального страхування (пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- виплати дивідендів, роялті в грошовій формі або у вигляді цінних паперів, здійснювані емітентом (пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- надання комісійних (брокерських, дилерських) послуг з торгівлі та/або управління цінними паперами (корпоративними правами), дери-вативами і валютними цінностями, включаючи будь-які грошові виплати (у тому числі комісійні) фондовим або валютним біржам або позабіржовим фондовим системам або їх членам у зв'язку з організацією і торгівлею цінними паперами, ліцензованими торговцями цінними паперами, а також деривати-вами та валютними цінностями (пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- реорганізація (злиття, приєднання, ділення, виділення та перетворення) юридичних осіб(пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- постачання позашкільним учбовим закладом вихованцям, учням і слухачам платних послуг у сфері позашкільної освіти (пп. 196.1.8 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- надання банками (фінансовими установами) послуг у рамках управління фондами банківського управління, фондами операцій з нерухомістю, фондами фінансування будівництва (у тому числі за перерахування коштів на фінансування будівництва з фонду фінансування будівництва), за здійснення платежів по іпотечних сертифікатах відповідно до законодавства (пп. 196.1.9 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- оплата третейського збору і відшкодування інших витрат, пов'язаних з вирішенням суперечки третейським судом (пп. 196.1.10 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України);
- надання послуг з агентування і фрахтування морського торгового флоту морськими агентами на користь нерезидентів, що надають послуги з міжнародних перевезень пасажирів, їх багажу, вантажів або міжнародних відправлень (пп. 196.1.11 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України).
Анулювання реєстрації особи платником ПДВ
Анулювання реєстрації особи платником ПДВ здійснюється або за заявою такоїособи, або по самостійному рішенню органу податкової служби, в якому ці особи перебувають на обліку (п. 184.2 ст. 184 розд. V ПК України).
Зі змісту абзацу "в" п. 184.1 ст. 184 розд. V ПК України анулювання має бути проведене з 01.01.2012 р. Якщо Заява про анулювання реєстрації платником ПДВ не подавалася і податковий орган "забув" прийняти рішення про анулювання, то особа залишається платником ПДВ до дати анулювання, про яку, згідно з п. 184.10 ст. 184 розд. V ПК України, така особа має бути проінформована впродовж трьох робочих днів після анулювання реєстрації.
З усіх перерахованих в п. 184.1 ст. 184 розд. V ПК України одинадцяти причин анулювання реєстрації платником ПДВ до причин для анулювання реєстрації платником ПДВ за ініціативою органу ДПС відносяться наступні причини:
- особа, зареєстрована платником ПДВ, впродовж 12 послідовних податкових періодів не подає органу ДПС декларацію з ПДВ та/або подає таку декларацію, яка свідчить про відсутність постачання/придбання товарів (підпункт "г");
- у єдиному державному реєстрі юросіб і фізичних осіб - підприємців є запис про відсутність такої юрособи або фізичної особи за її місцезнаходженням (місцем проживання) (підпункт "ж");
- закінчився термін дії Свідоцтва про реєстрацію платником ПДВ (підпункт "з");
- об'єм постачання товарів/ послуг платниками ПДВ, зареєстрованими добровільно, іншим платникам податку за останні 12 календарних місяців сукупно менше 50% загального об'єму постачання (підпункт "и").
Позиція ДПСУ щодо анулювання реєстрації особи платником ПДВ відповідно до підпункту "и" п. 184.1 ст. 184 розд. V ПК України викладена в Листі N 4021/7/16-1417.
Так, при анулюванні реєстрації особи платником ПДВ за підставами, визначеними цим підпунктом, слід враховувати, що така особа має бути зареєстрована суб'єктом господарювання не менше 12 повних календарних місяців, передуючих місяцю, в якому анулюється реєстрація платника ПДВ.
Наприклад, якщо анулювання реєстрації особи платником ПДВ відповідно до підпункту "и" п. 184.1 ст. 184 розд. V ПК України, зареєстрованого в січні 2011 року, відбувається в липні 2011 року, то облік відповідних об'ємів постачання товарів/ послуг такого платника ПДВ для цілей анулювання реєстрації особи платником ПДВ повинне здійснюватися за попередні 12 календарних місяців, тобто з липня 2010 року по червень 2011 року.
Позиція ДПСУ з цього питання полягає в тому, що анулювання реєстрації особи платником ПДВ відповідно до підпункту "и" п. 184.1 ст. 184 розд. V ПК України повинне здійснюватися з урахуванням вимог, визначених в п. 181.1 ст. 181 розд. V ПК України.
Тобто анулювання реєстрації особи платником ПДВ (зареєстрованої за добровільним рішенням) відбувається у тому випадку, якщо об'єм постачання товарів/ послуг такої особи за останні 12 календарних місяців не перевищує 300 тис. грн або якщо об'єм постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ за вказаний період сукупно складає менше 50% загального об'єму постачання товарів/послуг.
Але, мабуть, найскладніший момент, пов'язаний з процедурою анулювання реєстрації платником ПДВ, - визнання умовного постачання товарів. Якщо в останньому звітному (податковому) періоді на обліку залишаються товари і необоротні активи, при придбанні яких суми ПДВ були включені до податкового кредиту, то платник ПДВ не пізніше за дату анулювання його реєстрації платником ПДВ зобов'язаний визнати
умовне постачання таких товарів і необоротних активів і нарахувати податкові зобов'язання, виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів або необоротних активів (п. 184.7 ст. 184 розд. V ПК України).
Тобто платник податків зобов'язаний визнати умовне постачання таких товарів і сплатити П ДВ тільки у тому випадку, якщо при придбанні таких товарів суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту.
При анулюванні реєстрації особи платником ПДВ останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається з дня, наступного за останнім днем попереднього податкового періоду, і закінчується днем анулювання реєстрації (п. 184.6 ст. 184 розд. V ПК України).
_______________________
*Форма Заяви затверджена Наказом N 1675.
Список використаних документів
ПК України - Податковий кодекс України
Закон про Держбюджет-2012 - Закон України від 22.12.2011 р. N 4282-VI "Про Державний бюджет України на 2012 рік"
Наказ N 1675- Наказ Мінфіну України від 20.12.2011 р. N 1675 "Про затвердження форми свідоцтва платника єдиного податку і порядку видачі посвідчення, форми та порядку подання заяви про застосування спрощеної системи оподаткування і форми розрахунку доходу за попередній календарний рік"
Лист N 4021/7/16-1417 - Лист ДПАУ від 14.02.2011 р.N 4021/7/16-1417 "Щодо проведення процедури реєстрації особи платником ПДВ і анулювання такої реєстрації"
Лист N 8362/6/15-2316 - ЛистДПСУ від 26.12.2011 р.N 8362/6/15-2316 "Щодо пропозицій з внесення змін до Закону України від 04.11.2011 р. N 4014-IV "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України відносно спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності""
Лист N 432/6/15-2216є - Лист ДПСУ від 06.01.2012 р. N 432/6/15-2216є "Щодо деяких питаннь спрощеної системи оподаткування"
Лист N 2955/7/18-3117 - Лист ДПСУ від 31.01.2012 р. N 2955/7/18-3117 "Щодо особливостей реєстрації платниками ПДВ суб'єктів господарювання, які з 01.01.12 р. обрали спрощену систему оподаткування"
"Консультант бухгалтера" N 20 (664) 14 травня 2012 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)