Про взаємовідносини платників податку на прибуток і платників єдиного податку

З набранням чинності глави 1 розд. XIV ПК України підприємцям стало непросто працювати з платниками податку на прибуток, оскільки чинне законодавство вимагаєро (шифровки таких операцій у формі N 1ДФ і Додатку ОК, але за різними подіями, що неодмінно призведе до розбіжностей і позапланових перевірок.

Співпраця будь-яких суб'єктів господарювання, і платники ЄП тут не виключення, завжди зводиться до двох основних варіантів:

- придбання товару (робіт, послуг), що призводить до збільшення витрат;

- продаж товару на умовах договорів, які передбачають перехід права власності, або на умовах посередницьких договорів, що призводить до збільшення доходу і зниження залишків запасів.

У зв'язку з тим, що податкове навантаження на платників ЄП трохи менше, ніж на суб'єктів, які застосовують загальну систему оподаткування, підприємства - платники податку на прибуток використовують платників ЄП для зменшення (мінімізації) оподатковуваного прибутку.

Прагнучи перешкодити цьому, законодавець вводить або обмеження на співпрацю платників податку на прибуток з платниками ЄП, як це було у 2011 році, коли підпунктом 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 розд. III ПК України заборонялося включати до витрат вартість товарів (послуг), придбаних у фізичних осіб - платників ЄП, за винятком послуг у сфері інформатизації (з січня 2012 року пп. 139.1.12 виключений зі ст. 139 розд. III ПК України, у зв'язку з чим усі обмеження на співпрацю з платниками ЄП зняті), або спеціальний контроль за такою співпрацею.

Так, у 2012 році платник податку на прибуток повинен щокварталу подавати податковому органу новий (додатковий) Додаток ОК до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, в якому необхідно відображати перелік доходів по контрагентах-платниках єдиного податку окремо фізичних та юридичних осіб.

Інструкцій (рекомендацій) щодо заповнення Додатку ОК, як і по усіх інших додатках, немає. Але по змісту рядків і граф, що містяться в таблицях цього Додатку, платник податку на прибуток наводить дані про загальний дохід (витрати), отриманий (понесений) платником податку на прибуток по кожному контрагенту, без розшифровки за операціями.

В той же час п. 152.3 ст. 152 розд. III ПК України торкається тих доходів і витрат, які враховуються за правилами податкового обліку, встановленим розділом III ПК України, а не за правилами бухгалтерського обліку. Тобто в Додаток ОК повинні потрапляти лише ті операції, проведені з платниками єдиного податку, які в податковому обліку призводять до відображення доходів або витрат.

Разом з цим, не варто забувати про як і раніше існуючу необхідність вказівки у формі Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ¹), у тому випадку, коли товари, роботи послуги отримуються у платника єдиного податку - фізичної особи (приватного підприємця). Нагадаємо, що виплата доходів приватному підприємцю - "єдинщику" відображається у формі N 1ДФ з ознакою доходу "157".

Як зможе податковий орган використати отримані від платників податків відомості про роботу зі "спрощенцями"? Очевидно, такі дані будуть використані для проведення інформаційно-аналітичної роботи.

Як відомо, згідно з п. 73.7 ст. 73 гл. 7 розд. II ПК України, орган ДПС за результатами аналізу податкової інформації, що свідчить про порушення платником податку податкового законодавства, має право направити платнику письмовий запит. Крім того, згідно з пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 гл. 8 розд. II ПК України, при отриманні інформації про факти, що свідчать про можливі порушення податкового законодавства, може бути прийняте рішення про проведення позапланової документальної перевірки (виїзної або невиїзної). Можливо також проведення зустрічної звірки в порядку, встановленому п. 73.5 ст. 73 гл. 7 розд. II ПК України.

При проведенні таких контрольних дій сторонам договору необхідно буде надати докази, що робота (послуга) була фактично виконана, а товар фактично поставлений. Одні лише первинні документи (накладні, акти) не є повним доказом виконання договору.

Результати обробки інформації про взаємовідносини платників податку на прибуток з платниками ЄП можуть бути також використані для визначення ризику несплати податків², наявність якого може бути використана як основа для включення до план-графіку проведення документальних перевірок (пп. 77.2 ст. 77 гл. 8 розд. II ПК України) як платників податку на прибуток, так і платників ЄП, а також як основу для проведення позапланових документальних перевірок (пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 гл. 8 розд. II ПК України). Останні, як відомо, проводяться без попередження.

Простіше кажучи, угода підприємства-платника податку на прибуток може бути визнана недійсною, а вартість придбання товарів, робіт, послуг виключена з витрат рішенням податкового органу і без судового рішення. Саме така позиція Вищого адміністративного суду України була обнародувана в Листі N 742/11/13-11, в якому, зокрема, стверджується, що:

1. Наявність укладеного між учасниками господарської операції цивільно-правового договору або відсутність визнання такого договору недійсним або нікчемним само по собі не свідчить про реальність здійснення відповідної операції;

2. Встановлення факту недійсності, у тому числі нікчемності, цивільно-правового договору, який опосередкує відповідну господарську операцію, не є необхідною умовою для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платнику податків. Таке роз'яснення діє у разі, якщо буде встановлена відсутність реального здійснення цієї господарської операції або відсутність зв'язку між такою операцією і господарською діяльністю платника податків;

3. Визнання недійсними, у тому числі і нікчемними, договорів, які укладалися по ланцюжку між попередніми посередниками, по ланцюжку яких декларувався рух товару і грошових коштів, нібито придбаних останнім в такому ланцюжку платником податків, не є обов'язковою умовою для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань підприємства.

Таким чином, виходячи зі змісту Листа N 742/11/13-11, навіть за наявності договору, що діє між господарюючими суб'єктами, не визнаного судом недійсним, контролюючі органи можуть самостійно визначити розмір грошових зобов'язань платника податків. Подібні дії податківців можуть мати місце у тому випадку, якщо вони сумніваються в реальності здійснення господарської операції, яку опосередкував такий договір. Тобто, якщо платник здійснює операцію з метою мінімізації оподаткування, для донарахування йому недоїмки з податків визнавати відповідну угоду недійсною не вимагається.

"А як же презумпція правомірності угоди?" - запитаєте ви. Адже згідно зі ст. 204 ЦК України угода є правомірною, якщо її недійсність прямо не встановлена законом або якщо вона не визнана судом недійсною. Це правило є вірним для цивільно-правових відносин, але до податкових відносин цивільне законодавство не застосовується, як встановлено ч. 2 ст. 1 ЦК України.

Саме про це говориться в Листі N 742/11/13-11, коли стверджується, що в податкових відносинах не може застосовуватися ст. 204 ЦК України, відповідно до якої угода є правомірною, якщо її недійсність прямо не встановлена законом або якщо вона не визнана судом недійсною. При цьому питання про нікчемність або недійсність угоди навіть не ставиться. Податкові органи, порахувавши, що така угода опосередкує господарську операцію, якої реально не було, самостійне визначають грошові зобов'язання зі сплати податків учасниками такої угоди.

Як же оскаржити дії податківців, у випадку якщо договір не був визнаний судом недійсним, але грошові зобов'язання зі сплати податків за цим договором були розраховані податковою службою самостійно, а підприємство зобов'язали доплатити недоїмку?

Слід пам'ятати, що оскарження рішень органів влади відбувається відповідно до КАС України.

Відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 17 КАС України компетенція адміністративних судів поширюється на спори юридичних осіб із суб'єктами владних повноважень відносно оскарження їх рішень, дій або бездіяльності.

При такому оскарженні аргументи адміністративного позову мають бути спрямовані на доведення того, що та або інша господарська операція реально мала місце. Аргументи можуть стосуватися наступного:

- сторони реально мали в розпорядженні матеріальні, кадрові та організаційні ресурси для виконання тієї або іншої господарської операції;

- платник податків мав у розпорядженні необхідні транспортні засоби, засоби виробництва, будь-яке устаткування, яке було потрібне для виконання умов угоди;

- підприємство має ліцензію на здійснення такого роду операцій і діяло відповідно до отриманої ліцензії;

- платник податку може надати суду документи, що підтверджують постачання і прийом сировини, його переробку, виробництво того або іншого товару, його відвантаження. В наявності є також документи про прийом товару партнером;

- укладений договір повністю відповідав реальним економічним відносинам, які склалися між сторонами. Подібні угоди укладалися неодноразово впродовж тривалого періоду часу.

Слід додати, що копії усіх наявних документів про рух сировини, виготовленої продукції, надання послуги слід прикласти до позовної заяви.

Як передбачено ч. 2 ст. 71 КАС України, по цій категорії адміністративних позовів обов'язок доведення правомірності прийнятого рішення буде покладений на відповідача - державну податкову службу.

Хоча надання платником податків доказів в обґрунтування пред'явленого позову не буде зайвим.

Придбання товарів (робіт, послуг) у платника єдиного податку

Можна виділити 4 види операцій придбання у платників ЄП товарів (послуг):

- придбання товарів з метою подальшого продажу і послуг, пов'язаних з купівлею товарів (перевезення, представництво);

- придбання сировини та матеріалів з метою переробки в продукцію, роботи, послуги виробничого характеру;

- придбання послуг, витрати на які включаються до адміністративних витрат, витрати на збут та інші операційні витрати;

- придбання основних засобів та нематеріальних активів для використання в господарській діяльності.

При придбанні товарів для продажу або виготовлення готової продукції необхідно мати на увазі, що продавець товарів - платник ЄП не може бути платником ПДВ, а отже, така схема роботи може бути застосована без втрат тільки у тому випадку, якщо платник ЄП поставляє товари, придбані у населення, передусім сільгосппродукцію або продукцію власного виготовлення, в процесі якого використовувалися в основному матеріали, придбані без ПДВ.

Якщо транспортування (доставка) товарів здійснювалося платниками ЄП, то витрати на неї включаються у вартість отриманих товарів (матеріалів). При цьому платник ЄП, що здійснює транспортування і надає експедиторські послуги, може бути зареєстрований платником ПДВ в добровільному порядку.

При придбанні товарів у платника ЄП потрібно мати на увазі, що такий платник сплатить ЄП з обороту за ставкою 5%, що, швидше за все, зробить таку покупку менш вигідною, ніж купівля у фізичної особи-підпри-ємця, яка використовує загальну систему оподаткування і зареєстрована платником ПДВ. У такому разі платник ЄП може виконувати маркетингові, рекламні, представницькі та інші комерційні послуги, які зменшать оподатковуваний дохід постачальника (рисунок).

З Рисунком можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".

Придбання послугу платників ЄП, особливо тих, витрати по яких відносяться на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні послуги, зменшує навантаження підприємства з податку на прибуток. Набуваючи такі послуги "на стороні", підприємства по суті справи економлять на єдиному соціальному внеску, який потрібно було б платити, якби ця послуга виконувалася власним персоналом, і на витратах, пов'язаних з утриманням робочих місць.

Серед послуг, які ФОП-платники ЄП можуть надавати підприємству, особливо популярними є послуги, пов'язані з рекламою і просуванням (продажем) товару, інформаційні, юридичні, бухгалтерські послуги, послуги з підготовки персоналу, проведення навчальних тренінгів.

Продаж товарів через платників єдиного податку

Новий порядок застосування спрощеної системи оподаткування, що набув чинності з 1 січня 2012 року, істотно змінив "правила гри" з платниками єдиного податку. Не секрет, що платники податку на прибуток, які виробляють або імпортують товари, всіляко прагнули продавати їх через "єдинщиків".

Єдиною перешкодою для такого продажу до 01.01.2012 р. був малий об'єм продажів, який дозволяв бути "єдинщиком", - 500 тис. грн на рік, тому, продаючи товари через "єдинщиків", з ними укладали договір комісії, справедливо вважаючи, що в цьому випадку під вказане обмеження підпадає тільки сума комісійної винагороди.

За такими договорами свого часу "проганяли" великі суми товарів і отримували скажену готівку з низьким оподаткуванням.

Проте роки три-чотири назад цією схемою роботи серйозно зацікавилися податківці і знайшли в ній ваду. Податківці вважали, що "500-тисячний ліміт" поширюється не на суму винагороди, а на увесь оборот. А коли так, то після перевищення 500-тисячного обороту треба було не лише переходити на загальну систему оподаткування, але й сплачувати 15% з чистого доходу, а також реєструватися платником ПДВ і сплачувати ПДВ.

Ця досить спірна думка податківців серйозно зменшила запал як у комітентів - юридичних осіб, так і у комітентів-"єдинщиків", що продавали товари населенню.

Що ж до оптової торгівлі, то тут взагалі до 01.01.2011 р. (тобто до набрання чинності ПК України) був "рай" для "єдинщиків"-фізичних осіб, які у той час могли реєструватися платниками ПДВ.

Проте усе це вже у минулому. Нові правила застосування спрощеної системи оподаткування взагалі передбачають, що винагорода є доходом тільки при наданні послуг, виконанні робіт за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами (п. 292.4 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України).

Договір комісії, як видно, взагалі не згадується, при цьому договір доручення і агентський договір згадуються тільки при "наданні послуг і виконанні робіт", тобто, по змісту п. 292.4 ст. 292 гл. 1 розд. XIV ПК України, при продажі товарів за договорами комісії, доручення, агентськими договорами доходом платника ЄП буде уся сума отриманих коштів (як при звичайній торгівлі).

У цих умовах договори комісії і договори комерційного посередництва при продажу товарів втрачають свою привабливість в якості інструменту податкового планування.

Натомість договір транспортного експедирування став надзвичайно вигідний для "єдинщиків", які за заявками клієнтів шукають перевізника або за замовленнями перевізника шукають клієнтів.

Договір транспортного експедиц-рування є консенсусним, двостороннім і платним. За своєю суттю він є договором про надання транспортних послуг, а предмет договору складають послуги, пов'язані з перевезенням вантажів.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок іншої сторони (замовника, клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу (ст. 929 гл. 65 ЦК України і ст. 316 гл. 32 ГК України).

При цьому відповідно експедитор - це суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта і за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування (ст. 1 Закону N 1955). У зв'язку з цим, залежно від поставлених цілей і домовленості сторін, договір транспортного експедирування може поєднувати у собі елементи відразу декількох видів договорів (комісії, доручення, перевезення, підряду тощо), а також включати цілий комплекс різного роду послуг.

Це і безпосередньо послуги перевезення, і послуги, допоміжні при транспортній діяльності (приміром, такі, як вантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів тощо), ну і, звичайно ж, безпосередньо послуги суб'єкта, що організує весь цей процес для замовника експедитора (винагорода експедитора).

Таким чином, однією з особливостей договору транспортного експедирування є право експедитора залучати до виконання своїх зобов'язань інших осіб. Вказане право, згідно з ЦК України, не залежить від будь-яких умов і згоди замовника. Ця специфічна умова, властива договору транспортного експедирування, яка відрізняє його від інших подібних договорів, наприклад, договору доручення, комісії або агентського договору.

Адже за договорами доручення, комісією і агентським договором право повіреного, комісіонера і агента на залучення до виконання своїх зобов'язань третіх осіб пов'язане з певними умовами та обмеженнями, чого немає при укладенні договору транспортного експедирування.

Декілька слів скажемо і про договір доручення. Так, за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується здійснити від імені і за рахунок іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Угода, здійснена повіреним, створює, змінює, припиняє громадянські права та обов'язки довірителя (ч. 1 ст. 1000 гл. 68 ЦК України).

Договором доручення може бути встановлено виняткове право повіреного на здійснення від імені і за рахунок довірителя усіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені термін дії такого доручення і (або) територія, в межах якої є дійсним виняткове право повіреного.

Слід також мати на увазі, що повірений може діяти від імені довірителя лише за наявності доручення. Функція договору доручення полягає в тому, що вона покликана врегулювати відносини між представником і хто представляється як внутрішню сторону представництва. Зовнішня ж сторона відносин представництва відображається в повноваженнях представника, вказаних в дорученні та/або договорі.

Сторонами в договорі можуть бути юридичні та фізичні особи. Фізичні особи мають бути дієздатними. У ряді випадків повіреним може бути тільки особа, що має відповідну ліцензію, наприклад, у сфері обігу цінних паперів.

Предметом договору доручення є надання нематеріальних посередницьких послуг. Повірений зобов'язується здійснити вказані дії, які є юридично значимими, тобто призводять до виникнення, зміни або припинення прав та обов'язків у довірителя.

Що ж до так званих агентських договорів, то в ЦК України немає визначення цьому поняттю, а в гл. 31 ГК України говориться про договір комерційного посередництва.

Так, комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє (ч. 1 ст. 295 гл. 31 ГК України).

З цього визначення виходить, що такий договір слід застосовувати при продажі товарів і навряд чи він застосовний при наданні послуг.

Комерційним агентом може бути суб'єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який по повноваженням, що ґрунтуються на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво.

Не с комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені (ч. 3 ст. 295 гл. 31 ГК України).

Комерційний агент не може укладати угоди від імені того, кого він представляє, відносно себе особисто.

Законом можуть бути встановлені обмеження або заборона здійснення комерційного посередництва в окремих галузях господарювання.

Таким чином, основним видом договору при продажу товарів через "єдинщиків" з 01.01.2012 р. є старий, перевірений договір купівлі-продажу, а договір комісії слід застосовувати лише з "юридичної позиції", який спрощує повернення не проданого "єдинщиком" товару, бо при передачі товару на комісію право власності на товар до комісіонера не переходить.

При продажі товару через платників ЄП 1-ої і 2-ої груп, які сплачують податок у фіксованій сумі, така схема роботи цілком прийнятна для сторін, оскільки прибуток від продажу фактично не оподатковується, тому що ЄП сплачується у фіксованій сумі незалежно від об'єму продажу. Проте обмеження об'єму продажу мільйоном гривень на рік (для платників ЄП 2-ої групи) обмежує застосування такого способу дистрибуції.

Якщо об'єм продажу більше 1 млн грн на рік, то платник ЄП повинен переходити до 3-ої групи, а тут вже податок 5% від обороту, який може "з'їсти" значну частину прибутку.

Розглянемо як приклад "податкові втрати" при продажу товарів з різним рівнем рентабельності (таблиця).

грн

Як бачимо, при продажу низькорентабельних товарів, ЄП у "єдинщика" "з'їдає" більше прибутку, ніж податок на прибуток у постачальника товару. Відмітимо, що при продажу товару "А" без використання платника ЄП податок на прибуток склав би 33,6 грн [ (300 - 140) х 21 (%) : 100], а товару "Б" - 8,4 грн [ (180 - 140) х 21 (%): 100].

Коментарі, як кажуть, зайві.

______________________

1.Форма Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) затверджена Наказом N 1020.

2. Податковий кодекс України не містить визначення поняття "Ризик несплати податків" і критерії для віднесення суб'єкта до тієї або іншої групи ризику, тому при включенні суб'єкта до план-графіку перевірок підприємств, що співпрацюють з платниками ЄП, цілком можливі довільні рішення. Простіше кажучи, не можна виключити, що з 01.01.2012 р. усі підприємства, що співпрацюють з платниками ЄП, підпадуть "під підозру".

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

ГК України - Господарський кодекс України

КАС України - Кодекс адміністративного судочинства України

ПК України - Податковий кодекс України

Закон N 1955 - Закон України від 01.07.2004 p. N 1955-IV "Про транспортно-експедиторську діяльність"

Наказ N 1020 - Наказ ДПАУ від 24.12.2010 р. N 1020 "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку"

Лист N 742/11/13-11 - Лист Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 р. N 742/11/13-11 "Щодо однакового застосування адміністративними судами окремих розпоряджень Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України"

“Консультант бухгалтера” N 23 (667) 4 червня 2012 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей