Несчастливое приложение
Так повелось, что в Европе число тринадцать считается несчастливым. Приложение ОК к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной Приказом N 1213, также стало несчастливым - тринадцатым по счету. При его изучении и заполнении хочется воскликнуть: "Де воно взялося і на що воно здалося!..".
А появилось приложение OК (аббревиатура которого означает "операции с контрагентами") благодаря Приказу N 1684. Минфин просто выполнял прямое предписание п. 152.3 ст. 152 разд. III НК Украины:
"Доходы и расходы начисляются с момента их возникновения согласно правилам, установленным настоящим разделом, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств, если иное, не установлено данным разделом.
Плательщики налога вместе с соответствующей налоговой декларацией представляют органу государственной налоговой службы перечень доходов и расходов плательщика налога по контрагентам - плательщикам единого налога, в который включаются операции, осуществленные таким контрагентом".
Правда, абзац третий п. 152.3 ст. 152 разд. III НК Украины гласит, что форма и порядок составления такого перечня доходов и расходов устанавливаются в порядке, определенном ст. 46 гл. 2 разд. II НК Украины. Требование законодательства относительно порядка составления такого перечня доходов и расходов так и осталось невыполненным Минфином. Порядка составления приложения ОК, как известно, нет.
В самом незавидном положении, как всегда, оказался бухгалтер. На некоторые организационные моменты заполнения Приложения ОК к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия можно найти ответы. Так, данное Приложение заполняется аналогично самой декларации, то есть нарастающим итогом. Это указано в заглавной части Приложения.
Приложение заполняется по принципу "один контрагент - одна строка" (то есть количество строк в Приложении будет равно количеству контрагентов - плательщиков единого налога, независимо от того, сколько операций с каждым из них было проведено.
Информировать налоговый орган с помощью Приложения ОК необходимо исключительно о проведенных с "единоналожниками" операциях. В Приложении ОК не попадают юридические лица ( плательщики налога на прибыль по ставке 0 процентов, нерезиденты, страховщики, неприбыльные организации и другие льготники), физические лица (частные предприниматели на общей системе налогообложения, лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность ), физические лица, не являющиеся субъектами предпринимательской деятельности.
Но есть вопросы по заполнению Приложения ОК, на которые ответы предстоит искать самостоятельно. Например, иногда одно и то же лицо выступает в отношениях с плательщиком налога на прибыль и как плательщик единого налога, и как обычное физическое лицо. Но в Приложении ОК необходимо отражать только те операции, которые указанное лицо осуществляет как плательщик единого налога.
Значит, необходимо иметь информацию о налоговом статусе контрагента. В НК Украины, не прописан источник получения такой информации. Налоговый кодекс Украины не обязывает налогоплательщика собирать документы, подтверждающие статус контрагента.
Конечно, можно указывать налоговый статус в договорах и в них же оговорить обязанность контрагента уведомлять об изменении статуса. А если таких договоров сотни и статус налогоплательщика меняется, то как отследить эти изменения? Или требовать еще от каждого контрагента справку из налоговой, что он не частный предприниматель на едином налоге, - для бухгалтера это "разрыв мозга какой-то...".
Содержание приложения ОК
Рассмотрим вначале структуру самого Приложения ОК, которое состоит из двух таблиц:
- Раздел I "Перечень доходов по контрагентам - плательщикам единого налога"
- Раздел II" Перечень расходов по контрагентам - плательщикам единого налога". Каждый раздел разбит на две части:
- "физические лица - предприниматели";
- "юридические лица - субъекты хозяйствования".
В Приложении ОК для физических лиц - предпринимателей в обязательном порядке должны быть заполнены следующие данные:
- Ф. И. О. плательщика;
- регистрационный номер учетной карточки или серия и номер паспорта (серия и номер паспорта указываются для физических лиц, которые по своим религиозным убеждениям отказываются от принятия регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика, уведомили об этом соответствующий орган ГНС и имеют соответствующую отметку в паспорте);
- общая сумма операции без НДС.
Для юридических лиц - субъектов хозяйствования обязательными данными являются:
- наименование плательщика;
- код ЕГРПОУ;
- общая сумма операции без НДС.
Основной вопрос, который возникает у бухгалтера при заполнении Приложения ОК, - в каком периоде отражать в нем доходы и расходы:
- в периоде осуществления операции с контрагентом;
- в периоде получения или перечисления денежных средств;
- в периоде признания доходов или расходов в соответствии с разд. III HК Украины. Рассмотрим "право на жизнь" каждого варианта.
Отражение доходов и расходов в периоде
осуществления операции с контрагентом
Раздел I. Доход от реализации товаров в налоговом учете признается в момент перехода к покупателю права собственности на товар, а доход от предоставления услуг или выполнения работ признается в момент составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с действующим законодательством и подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг (п. 137.1 ст. 137 разд. III НК Украины).
Доход от продажи либо иного отчуждения объекта основных средств или нематериальных активов определяется на основании договора о продаже или прочего отчуждения объекта основных средств или нематериальных активов, но не ниже обычной цены такого объекта, в налоговом периоде перехода права собственности на такие объекты, согласно п. 146.14 ст. 146 разд. III НК Украины. Общие доходы, полученные предприятием от операций с контрагентом - "единоналожником", найдут отражение в проводке: дебет счета 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - кредит счета 70 "Доходы от реализации". Здесь как бы все понятно.
Раздел II. Если по этому же принципу в Приложении ОК отражать расходы, то есть по приобретению товаров (работ, услуг) в периоде их получения, то получится, что расходы будут отражаться независимо от того, признаны ли они налоговыми расходами или нет. Возможно, именно такая информация порадовала бы налоговиков, но она не имеет никакого отношения к налоговой декларации.
Естественно, что данных о налоговых расходах, понесенных по приобретенным товарам (работам, услугам), полученным от "единоналожников", которые еще не признаны в налоговом учете, в Приложении ОК не должно быть. В Приложении ОК должна отражаться только фактическая сумма расходов отчетного периода плательщика налога на прибыль по операциям с "единоналожником".
Отражение доходов и расходов в приложении ОК
в периоде получения или перечисления денежных средств
Раздел I. Плательщики налога на прибыль определяют доходы и расходы согласно правилам, установленным ст. 137 и ст. 138 разд. III НК Украины соответственно, но в любом случае не по оплате. Логично заполнять Приложение ОК по таким же правилам.
Раздел II. Для "единоналожника" датой формирования дохода является поступление денежных средств на текущий счет или в кассу, но для плательщика налога на прибыль расходы не зависят от даты уплаты денежных средств в соответствии с п. 152.3 ст. 152 разд. III НК Украины.
Другими словами, такой вариант заполнения Приложения ОК неправомерен.
Отражение доходов и расходов в приложении ок в периоде
признания доходов или расходов в соответствии с разд. III НК Украины
Раздел I. Плательщики налога на прибыль заполняют Приложение ОК, отражая в нем доходы в момент признания доходов согласно правилам разд. III НК Украины.
Раздел II. Согласно п. 138.4 ст. 138 разд. III HК Украины расходы, которые формируют себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Прочие расходы, в соответствии с п. 138.5 ст. 138 разд. III HК Украины, признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета.
Как быть, если предприятие покупает у разных поставщиков одинаковый товар и часть этого товара на конец отчетного периода остается? Какую сумму расходов указать в Приложении ОК, да еще по отдельным контрагентам?
По какой методике извлекать из себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) суммы расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг) у плательщиков единого налога? Как говорится, "миссия невыполнима". Об амортизации, формирующей себестоимость, вообще говорить не имеет смысла.
А если предположить, что у предприятия сотни поставщиков и столько же наименований товаров (работ, услуг), используемых в хозяйственной деятельности, то без дополнительной штатной единицы бухгалтера, а в некоторых случаях и отдельной службы, не обойтись.
На все эти вопросы нет ответов и в Единой базе налоговых знаний на официальном сайте ГНСУ, но именно к такому варианту заполнения Приложения ОК сводятся размещенные на сайта ответы.
Казалось бы, последний вариант заполнения Приложения ОК наиболее близок к налоговому учету, но он невероятно трудоемок и практически невозможен.
Кроме того, этот вариант заполнения входит в противоречие с п. 152.3 ст. 152 разд. III НК Украины, согласно которому перечень доходов и расходов плательщика налога по контрагентам - плательщикам единого налога должен включать операции, осуществленные таким контрагентом. Если по доходам еще можно увидеть всю "операцию", то по расходам, скорее всего, только "осколки операции", которые надо складывать, как мозаику.
Приложение OК нe станет источником информации
обо всех операциях с "Единоналожниками"
Таким образом, можно сделать вывод о том, что Приложение ОК даже для фискальных целей налоговиков не станет источником информации обо всех операциях с "единоналожниками" и своего рода "тестером" для подтверждения данных об объемах операций между плательщиками налога на прибыль и плательщиками единого налога по причине своей несуразности и благодаря автору-дилетанту по налогообложению.
Для подтверждения сказанного проведем сравнительный анализ Приложения ОК и некоторых других форм отчетности, в частности Формы N 1ДФ и налоговой декларации плательщика единого налога (как физического, так и юридического лица).
Отметим, что Приложение ОК к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия является неким аналогом приложения 5 к Налоговой декларации по НДС, но еще больше по своим показателям Приложение ОК напоминает Форму N 1ДФ.
Сравнительную характеристику Приложения ОК и Формы N 1ДФ представим в табл. 1.
Таблица 1
| Сравнительная характеристика п/п |
Отражение информации в: | ||
| Приложении ОК | Форме N 1ДФ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. | Кто подает отчетность |
Плательщик налога на прибыль | Налоговые агенты, в том числе и плательщики налога на прибыль |
| 2. | Операции, связанные с приобретени ем товаров, работ или услуг у "единоналожников" |
Отражается только стоимость приобретенных товаров, работ или услуг у "единоналожников", которые признаны расходами в налоговом учете. Отражаются операции не только с физическими лицами предпринимателями, уплачивающими единый налог, но и с юридическими лицами |
Все операции, связанные с начислением (выплатой) дохода в пользу самозанятых лиц, в том числе частных предпринимателей - плательщиков единого налога |
| 3. | Операции,связанные с продажей товаров, работ или услуг "единоналожникам" |
Отражается только стоимость проданны товаров, выполненных работ или оказанных услуг "единоналожникам", которые признаны доходами в налоговом учете. Отражаются операции не только с физическими лицами предпринимателями, уплачивающими единый налог, но и с юридическими лицами |
Эти операции не отражаются в данной форме |
| 4. | Период предоставления |
Квартал, полугодие, девять месяцев, год (п. 152.9 ст. 152 разд. III HК Украины) | За каждый квартал (п. 51.1, подпункт "б" п. 176.2 НК Украины). Отдельный налоговый расчет за календарный год не представляется (п. 2.1 Порядка N 1020) |
| 5. | Данные о плательщике единого налога |
- Наименование юридического лица и код ЕГРПОУ; - фамилия, имя, отчество для физического лица - предпринимателя и регистрационный номер учетной карточки (серия и номер паспорта для тех, кто по своим религиозным убеждениям отказываются от принятия регистрационного номера) |
Регистрационный номер учетной карточки (серия и номер паспорта для тех, кто по своим религиозным убеждениям отказываются от принятия регистрационного номера) |
| 6. | Сумма дохода | Отражается общая сумма дохода без НДС. Если с одним и тем же контрагентом - плательщиком единого налога в течение отчетного (налогового) периода проводилось несколько операций, то отражаются обобщенные доходы (расходы), то есть их общая сумма без НДС |
В данной форме доходы, полученные от плательщика единого налога - физического лица не отражаются |
| 7. | Сумма расходов | Отражается общая сумма расходов без НДС. Если с одним и тем же контрагентом - плательщиком единого налога в течение отчетного (налогового) периода проводилось несколько операций, то отражаются обобщенные расходы, то есть их общая сумма без НДС |
Отражается сумма начисленного дохода по дате получения товаров (работ, услуг) на основании накладных или актов выполненных работ (оказанных услуг) и сумма выплаченного дохода ( в период фактической выплаты дохода) и не зависит от даты поставки |
| 8. | Налог на доходы физлиц (НДФЛ) |
- | Отражается сумма удержанного НДФЛ (начисленного и перечисленного)* |
| 9. | Случаи подачи отчетности |
Приложение представляется лишь по тем "единоналожникам", по операциям с которыми в отчетном периоде были признаны налоговые доходы или расходы: - плательщик налога на прибыль купил у "единоналожника" товар (данная операция найдет отражение в разделе II Приложения ОК в момент его реализации или использования); - плательщик налога на прибыль получил предварительную оплату за товар от покупателя - "единоналожника" (данная операция найдет отражение в разделе I Приложения ОК в период передачи права собственности на такой товар) |
Форма N 1ДФ представляется независимо от того, выплачен или же только начислен доход налоговым агентом самозанятым лицам в течение отчетного периода |
| 10. | Момент отражения доходов и расходов |
Отражаются расходы и доходы лишь по тем операциям с плательщиками единого налога, которые согласно НК Украины найдут отражение в составе налоговых расходов или доходов как связанные с хозяйственной деятельностью | В Форме N 1ДФ отражаются все операции, связанные с выплатой доходов самозанятым лицам, в том числе физическим лицам - плательщикам единого налога. Код "157" - признак дохода, который распространяется на всех самозанятых лиц, независимо от системы налогообложения |
| Примечание. * Согласно п. 178.5 ст. 178 разд. V НК Украины при выплате субъектами хозяйствования - налоговыми агентами физическим лицам, осуществляющим независимую профессиональную деятельность, доходов, непосредственно связанных с такой деятельностью, налог на доходы у источника выплаты не удерживается в случае предоставления таким физическим лицом копии справки о постановке его на налоговый учет в качестве физического лица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность. Данное правило не применяется в случае начисления (выплаты) дохода за выполнение определенной работы и/или оказание услуги согласно гражданско-правовому договору, отношения по которому установлены трудовыми отношениями, а стороны договора могут быть приравнены к работнику или работодателю в соответствии с пунктами 14.1.195 и 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины. | |||
Из приведенных в табл. 1 данных можно сделать вывод, что у предприятия - плательщика налога на прибыль при отражении операций с плательщиками единого налога показатели в Приложении ОК и Форме N 1ДФ, в большинстве случаев, будут разными.
Только в случае приобретения у "единоналожника" субъекта предпринимательской деятельности в одном налоговом периоде (квартале) услуг, которые для предприятия будут являться расходами этого периода, или товара, который приобретен и продан в том же налоговом периоде, возможны совпадения показателей этих форм.
Для налоговой службы использовать Приложение ОК к Налоговой декларации по налогу на прибыль и Форму N 1ДФ для сопоставления данных о доходах (расходах) "единоналожника", а также проверки достоверности информации будет довольно проблематичным.
Данные по Форме N 1ДФ за определенные кварталы необходимо суммировать и лишь затем сравнивать с Приложением ОК за соответствующий период. Да и эти совпадения будут редким исключением, поскольку сами принципы признания расходов в налоговом учете и начисления доходов предпринимателя по Форме N 1ДФ различны.
Можно предположить, что, поскольку Приложение ОК к Налоговой декларации по налогу на прибыль предназначено для отражения доходов (расходов), связанных с операциями по "единоналожникам", оно также, как сейчас Форма N 1ДФ, будет использоваться налоговыми органами для сравнения данных Приложения ОК с доходами, указанными плательщиками единого налога в своих налоговых декларациях.
Сравнительные данные Приложения ОК и Налоговой декларации плательщика единого налога представим в табл. 2.
Таблица 2
| N п/п |
Сравнительные характеристики |
Отражение информации в: | |
| Приложении ОК | Налоговой декларации плательщика единого налога | ||
| 1. | Доход | В разделе I Приложения ОК отражаются суммы без учета НДС (отраженного в составе налогового кредита) по операциям приобретения товаров (работ, услуг) у плательщиков единого налога |
В налоговой декларации плательщик единого налога отражает доход общими суммами без указания контрагентов, от которых они получены. Плательщики 3 и 4 группы (плательщики НДС), при ставке единого налога 3 %, НДС в состав доходов не включают (пп. 292.11.1 п. 292.11 ст. 292 гл. 1 разд. XIV НК Украины). Плательщики единого налога - юридические лица при продаже основных средств в доход включают разность между суммой денежных средств, полученной от продажи таких основных средств, и их остаточной балансовой стоимостью на день продажи (п. 292.2 ст. 292 гл. 1 разд. XIV НК Украины) Доходом от предоставления услуг, выполнения работ по договорам поручения, транспортного экспедирования или по агентским договорам будет сумма полученного вознаграждения поверенного/агента (п. 292.4 ст. 292 гл. 1 разд. XIV НК Украины) |
| 2. | Дата отражения доходов | Доходы отражаются лишь по тем операциям с плательщиками единого налога, которые согласно НК Украины найдут отражение в составе налоговых доходов |
Согласно п. 292.6 ст. 292 гл. 1 разд. XIV НК Украины доходы в Налоговой декларации плательщика единого налога отражаются по дате: - получения денежных средств от операций поставки товаров (работ, услуг) на текущий счет или в кассу плательщика единого налога; - списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности; - фактического получения товаров, работ, услуг (бесплатно) |
| 3. | Период представления | Квартал, полугодие, девять месяцев, год (п. 152.9 ст. 152 разд. III НК Украины) |
Периодом предоставления Налоговой декларации для плательщиков единого налога первой группы является календарный год (п. 296.2 ст. 296 гл. 1 разд. XIV НК Украины). Для плательщиков второй, третьей и четвертой групп - календарный квартал (п. 296.3 ст. 296 гл. 1 разд. XIV НК Украины), хотя форма Налоговой декларации предполагает составление ее нарастающим итогом |
Таким образом, в Налоговой декларации плательщика единого налога нет информации о конкретном источнике дохода (контрагентах). Кроме того, плательщик единого налога может получать доходы не только от юридических лиц - плательщиков налога на прибыль, которые сдают Приложение ОК к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.
Поэтому налоговый орган может с очень большой поправкой осуществлять сверку показателей, заявленных в декларации определенного плательщика единого налога, с показателями в Приложении ОК юридических лиц - плательщиков налога на прибыль.
Что касается сравнения Формы N 1ДФ и налоговой декларации плательщика единого налога, то такое тестирование на совпадение сумм выплаченного (начисленного) дохода проводится налоговой службой достаточно давно.
Но, учитывая то, что в Налоговой декларации плательщика единого налога полученный доход указывается общей суммой, а в Форме N 1ДФ он идентифицирован с указанием полученного дохода конкретным "единоналожником", налоговая служба должна как обладать общей базой данных по суммам выплаченного дохода по Форме N 1ДФ, так и располагать данными по доходам "единоналожника"в сопоставимой базе данных.
Не признать Налоговую декларацию по налогу на прибыль без Приложения ОК налоговая служба не сможет, так как камерально невозможно проверить, были ли у налогоплательщика операции с плательщиками единого налога. Это можно выяснить только при плановой или встречной проверке.
В связи с этим закрадывается крамольная мысль: а что будет, если не сдавать Приложение ОК?!
Какая ответственность ждет налогоплательщика за неподачу вместе с Налоговой декларацией по налогу на прибыль предприятия Приложения ОК по контрагентам - плательщикам единого налога?
Ответственность за непредставление приложения ОК
Если плательщик налога осуществляет операции по покупке (продаже) товаров (работ, услуг) у плательщика единого налога, то в случае неподачи в орган ГНС Приложения ОК, в котором указывается перечень доходов и расходов плательщика налога на прибыль по контрагентам - плательщикам единого налога, к такому плательщику налога применяется штраф в размере 170 гривень за каждое непредставление или несвоевременное представление.
Те же самые действия, совершенные налогоплательщиком, к которому в течение года был применен штраф за такое нарушение, - влекут за собой наложение штрафа в размере 1020 гривень за каждое непредставление или несвоевременное представление (п. 120.1 ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины).
Руководители и другие должностные лица предприятия могут быть привлечены к административной ответственности за нарушение порядка ведения налогового учета по ст. 163 КУоАП в размере от 5 до 10 ІІМДГ (от 85 грн до 170 грн), а в случае повторного совершения таких действий - в размере от 10 до 15 НМДГ (от 170 грн до 255 грн).
Вывод такой: лучше все-таки подать Приложение ОК, а затем, в случае необходимости, внести в него исправления.
Эту мысль подтверждает разъяснение в Единой базе налоговых знаний (категория 110) по поводу вопроса, какие штрафные санкции применяются при выявлении ошибок в Приложении ОК к Налоговой декларации по налогу на прибыль или при подаче Приложения ОК по контрагентам - плательщикам ЕН не в полном объеме.
Таким образом, ГНСУ считает, что если исправление ошибок в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия или приложениях (в том числе в Приложении ОК) к ней не приводят к занижению налогового обязательства, штрафные санкции не применяются. Поскольку сведения о контрагентах - плательщиках единого налога, которые указываются в Приложении ОК, не приводят к занижению налогового обязательства, то штрафные санкции в случае выявления ошибки в этом Приложении (в том числе в случае подачи Приложения ОК по контрагентам - плательщикам единого налога не в полном объеме) не применяются.
Подведем итог
Приложение ОК напрямую не связано ни с Налоговой декларацией по налогу на прибыль предприятия, ни с одним из приложений к Декларации. Данные, предоставляемые в Приложении ОК, не влияют на налоговое обязательство отчетного периода.
Приложение ОК не содержит показателей, которые можно с чем-то сверить в процессе камеральной проверки.
Поэтому далее штрафы по п. 120.1 ст. 120 гл. 11 разд. II НК Украины применить налоговикам будет непросто: в соответствии с п. 49.11 ст. 49 гл. 2 разд. II НК Украины налоговый орган обязан письменно уведомить налогоплательщика об отказе в приеме его налоговой декларации в срок от трех до пяти дней с момента получения. Если уведомление не направлено, то декларация считается принятой.
Проверить, были ли у налогоплательщика операции с "единоналожниками", если Приложение ОК отсутствует или все ли операции отражены в поданном Приложении, за такой короткий срок невозможно.
Складывается впечатление, что Приложение ОК долго не проживет. Возможно, несколько отчетных периодов. Потом ее отменят по причине отсутствия необходимой информативности и невозможности оперативной сверки с другими формами отчетности.
Напомним, похожая судьба постигла в прошлом году Налоговую декларацию по НДФЛ, которая просуществовала всего несколько месяцев и впоследствии была отменена по причине своей бесполезности.
Список использованных документов
КУоАП - Кодекс Украины об административных правонарушениях
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Приказ N 1213 - Приказ Минфина Украины от 28.09.2011 г. N 1213 "Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия"
Порядок N 1020 - Порядок заполнения и подачи налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (оплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. N 1020
Приказ N 1684 - Приказ Минфина Украины от 21.12.2011 г. N 1684 "О внесении изменений в некоторые приказы Министерства финансов Украины"
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 24 (858),
11 июня 2012 г.
Подписной индекс 40783