Учитываем приобритение иностранной валюты по-новому

Осуществлять внешнеэкономическую деятельность без использования иностранной валюты других государств невозможно. Следовательно, операции с иностранной валютой - важная составляющая как бухгалтерского, так и налогового учета внешнеэкономической деятельности.

Появление зарубежных партнеров у предприятия, как правило, ведет к появлению в учете иностранной валюты, требующей своей специфики в учете.

По общим правилам бухгалтерского учета информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, систематизируется на счетах бухгалтерского учета в регистрах синтетического и аналитического учета двойнойзаписью их на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета. Операции в иностранной валюте отражаются также в валюте расчетов и платежей по каждой иностранной валюте отдельно (ч. 3 ст. 9 Закона о бухучете).

Таким образом, иностранная валюта, полученная от поставщиков в счет оплаты товаров (работ, услуг) либо перечисленная им, отражается в бухгалтерском учете как в валюте расчетов и платежей (долларах, евро, российских рублях и т. д.), так и в гривне-вом эквиваленте.

Для отражения валюты в гривневом эквиваленте необходимо пересчитывать сумму иностранной валюты, применяя валютный курс (курс Национального банка Украины), который постоянно меняется, вследствие чего появляется особый объект учета - курсовые разницы.

Курсовая разница - это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах (п. 4 П(С)БУ 21).

Валютный курс - установленный Национальным банком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны (п. 4 П(С)БУ 21).

При осуществлении операций с использованием валютных ценностей предприятия для выполнения своих обязательств могут приобретать иностранную валюту через уполномоченные банки исключительно на межбанковском валютном рынке Украины (МВРУ) (ч. 1 ст. 16 Декрета N 15-93).

Порядок и условия торговли иностранной валютой на межбанковском валютном рынке Украины и на международных валютных рынках определяет Положение N 281.

Согласно п. 1 гл. 1 разд. II Положения N 281 клиенты-резиденты (юридические лица и физические лица - субъекты предпринимательской деятельности) имеют право купить, обменять иностранную валюту с целью осуществления расчетов с нерезидентами по торговым операциям (кроме случая, предусмотренного п. 2 гл. 1 разд. II Положения N 281) на основании:

- заявления о покупке иностранной валюты;

- договора с нерезидентом, оформленного в соответствии с требованиями законодательства Украины;

- ГТД, если товар ввезен на территорию Украины (ГТД, по которому осуществлено таможенное оформление временно ввезенных товаров под обязательство об их обратном вывозе, не является основанием для покупки, обмена иностранной валюты);

- акта (сдачи-приема и т.д.) или другого документа, свидетельствующего о предоставлении услуг, выполнении работ, импорте прав интеллектуальной собственности, если оплачиваются полученные услуги (права), выполненные работы;

- документов, предусмотренных для документарной формы расчетов (аккредитив, инкассо), вексельной формы расчетов (вексель, которым резидент-импортер оформил задолженность перед нерезидентом по договору), если договор предусматривает такие формы расчетов. Поскольку порядок отражения как курсовых, так и обычных разниц (то есть разниц между коммерческим курсом валюты и курсом НБУ) по иностранной валюте сложный и запутанный, очень важно, чтобы в бухгалтерском учете он совпадал с налоговым учетом. Скорее всего, с 1 июля 2012 года такая гармонизация наконец-то будет достигнута.

Такой оптимизм связан с тем, что законодатели наконец-то приняли 24.05.2012 г. Законопроект N 9661-д в целом (а 07.06.2012 г. проголосовали редакционное уточнение по данному Законопроекту), который внес важное изменение в определение термина "балансовая стоимость иностранной валюты".

Таким образом, на момент подготовки статьи данный Законопроект готовился на подпись Президенту Украины, но полноценным законом еще не стал. После подписания его Президентом Украины он вступит в силу с 01.07.2012 г. Данные изменения очень важны для субъектов внешнеэкономической деятельности, поэтому проанализировать их необходимо не дожидаясь официальной публикации закона.

Что было до 1 июля 2012 года при покупке валюты

Действующий до 1 июля 2012 года порядок определения положительной или отрицательной разницы между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты*, в налоговом учете приводил к тому, что плательщиков налога на прибыль, по сути, лишили права на отражение и расходов,и доходов относительно разницы между коммерческим курсом, по которому приобретена валюта, и курсом Национального банка Украины.

В большинстве случаев коммерческий курс валют превышает курс Национального банка Украины, поэтому при покупке иностранной валюты у налогоплательщиков, как правило, возникают расходы. Правда, бывают ситуации, когда валюта покупается по коммерческому курсу, который ниже курса Национального банка Украины, и в таком случае у субъекта внешнеэкономической деятельности должен возникать доход. Однако такие случаи в реальной жизни возникают очень редко. А по свободно конвертируемым валютам, которые широко используются для осуществления платежей по международным операциям, продаются на главных валютных рынках мира и разрешаются для осуществления инвестиций в Украину, просто возникать не могут.

Почему же налогоплательщики не имели права отражать эти расходы и доходы в налоговом учете до 1 июля 2012 года?

Причиной всему было некорректное определение термина "балансовая стоимость валюты" в НК Украины, которое означало стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте лишь на дату отчетного баланса.

Отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год. Промежуточная отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года в составе баланса и отчета о финансовых результатах. Баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года) (ст. 13 Закона о бухучете).

Таким образом, датой отчетного баланса является последний день квартала, то есть 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Абзац 2 пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III HK Украины обязывал налогоплательщиков при покупке иностранной валюты сравнивать курс иностранной валюты к гривне, по которому приобреталась иностранная валюта, с курсом, по которому определялась балансовая стоимость такой валюты.

В нашей статье мы иногда будем условно называть такие разницы "коммерческими", чтобы не смешивать их с курсовыми разницами.

Такая некорректная формулировка термина "балансовая стоимость валюты" привела к тому, что одни налогоплательщики исчисляли и отражали в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия разницу между коммерческим курсом и курсом Национального банка Украины на дату покупки, то есть аналогично бухгалтерскому учету.

Другие налогоплательщики сравнивали коммерческий курс приобретенной валюты с официальным курсом, который был на начало отчетного периода либо на конец отчетного периода, по которому была приобретена валюта. С их точки зрения, эти даты можно считать датами отчетного баланса, а тот факт, что ни на одну из этих дат валюты уже не было на балансе, нисколько их не смущал.

Справедливости ради необходимо заметить: если валюта была израсходована до конца отчетного периода, то правовых оснований так поступать ни у одной, ни у другой категории налогоплательщиков не было. То есть НК Украины вообще упустил порядок отражения "коммерческих разниц" при приобретении и использовании валюты в течение отчетного периода и тем самым лишил налогоплательщиков - субъектов внешнеэкономической деятельности важной и существенной статьи расходов.

Что изменится с 1 июля 2012 года при покупке валюты

Незначительная по объему корректировка термина "балансовая стоимость валюты" повлечет за собой существенные изменения в налоговом учете, которых с нетерпением ожидали субъекты внешнеэкономической деятельности.

Так, с 1 июля 2012 года термин "балансовая стоимость иностранной валюты" для целей настоящего подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса или на дату совершения операции в зависимости от того, какая дата наступила позже (абзац 4 пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины).

Поправка, внесенная в абзац 4 пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины, дает плательщикам налога на прибыль возможность определять положительную или отрицательную разницу между коммерческим курсом иностранной валюты к гривне (по которому была приобретена иностранная валюта), и курсом:

- на дату совершения операции, если приобретенная валюта была использована до конца отчетного периода;

- на дату баланса, если приобретенная валюта не была использована на конец отчетного периода.

Отражение покупки иностранной валюты в бухгалтерском учете

Напомним, что бухгалтерский учет также пополнился с 10.01.2012 г. термином "балансовая стоимость валюты", который означает стоимость иностранной валюты, определенную по валютному курсу денежной единицы Украины к иностранной валюте на дату осуществления хозяйственной операции или на дату составления баланса (п. 4 П(С)БУ 15).

Приобретенная предприятием иностранная валюта зачисляется на баланс по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) (п. 5 П(С)БУ 21).

Балансовая стоимость валюты в бухгалтерском учете не признается ни доходами, ни расходами как при приобретении, так и при продаже. Это означает, что, аналогично налоговому учету, в финансовой отчетности будет отражаться только прибыль или убыток от продажи или покупки валюты.

Инструкция N 291 предусматривает, что:

- информация о доходах от купли-продажи иностранной валюты, в частности положительная разница между ценой купли-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью, обобщается на субсчете 711 "Доход от купли-продажи иностранной валюты";

- информация о расходах на куплю-продажу иностранной валюты, в частности отрицательная разница между ценой купли-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью, обобщается на субсчете 942 "Расходы на куплю-продажу иностранной валюты".

Однако приведенные правила справедливы лишь в отношении продажи иностранной валюты, так как при осуществлении именно этой операции положительная разница между ценой продажи такой валюты и ее балансовой стоимостью будет представлять доход (с отражением по кредиту субсчета 711 "Доход от купли-продажи иностранной валюты"), а отрицательная, соответственно, - расходы (с отнесением в дебет субсчета 942 "Расходы на куплю-продажу иностранной валюты"), :

В случае же покупки иностранной валюты все наоборот. Если коммерческий курс, по которому приобретена валюта, превышает официальный курс НБУ на дату ее зачисления на текущий валютный счет предприятия, то образовавшаяся при сравнении гривневых сумм (стоимостей), исчисленных с применением этих курсов, положительная разница включается в расходы (с отражением по дебету субсчета 942 "Расходы на куплю-продажу иностранной валюты"). А если коммерческий курс, по которому приобретена валюта, ниже официального курса НБУ на дату зачисления купленной валюты, то полученная в результате отрицательная разница признается доходом предприятия (с отражением по кредиту субсчета 711 "Доход от купли-продажи иностранной валюты").

Сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с покупкой валюты включается в состав административных расходов согласно п. 18 П(С)БУ 16.

Далее приведем два примера: первый - когда приобретенная валюта была использована до конца отчетного периода, второй - когда приобретенная валюта не была использована до конца отчетного периода.

Пример 1. Предприятие поручило уполномоченному банку приобрести $ 10 000 и 02.07.2012 г. перечислило ему 81 606 грн. Максимальный курс покупки, указанный в заявлении о покупке иностранной валюты, - 8,12 грн/$1. Иностранная валюта приобретена на МВРУ 05.07.2012 г. по курсу 8,11 грн/$1. Официальный курс НБУ на дату зачисления купленной валюты составил (05.07.2012 г.) 7,9925 грн/$1 (условно).

Банк, удержав комиссионное вознаграждение в размере 0,5 % суммы приобретенной валюты, вернул остаток денежных средств в гривне на текущий счет предприятия.

Приобретенная валюта была перечислена 11.07.2012 г. в счет предварительной оплаты зарубежному поставщику.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с покупкой валюты, приведем в табл.1.

Таблица 1

Пример 2. Предприятие поручило уполномоченному банку приобрести $ 10 000 и 25.09.2012 г. перечислило ему 82 410 грн. Максимальный курс покупки, указанный в заявлении о покупке иностранной валюты, - 8,20 грн/$1. Иностранная валюта приобретена на МВРУ 26.09.2012 г. по курсу 8,19 грн/$1. Официальный курс НБУ на дату зачисления купленной валюты составил (26.09.2012 г.) 8,13 грн/$1 (условно).

Банк, удержав комиссионное вознаграждение в размере 0,5 % суммы приобретенной валюты, вернул остаток денежных средств в гривне на текущий счет предприятия.

Приобретенная валюта не была израсходована по состоянию на 30.09.2012 г. и осталась на текущем счете предприятия. Официальный курс НБУ на 30.09.2012 г. составил 8,15 грн/$1 (условно).

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с покупкой валюты, приведем в табл. 2.

Таблица 2

Как видно из табл. 2, в бухгалтерском учете рассчитываются как "коммерческие разницы", так и курсовые разницы, а в налоговом учете рассчитывается только "коммерческая разница". Но конечный результат и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет одинаковым - расходы 400 грн (600 грн - 200 грн).

Об ответственности за исчисление
"коммерческих разниц" по покупке валюты до 01.07.2012 г.

Налогоплательщики, которые с 01.04.2011 г. по 31.12.2011 г. отражали "коммерческие разницы" по приобретенной валюте в составе расходов, ничем не рискуют.

В худшем случае контролирующие органы могут начислить им только пеню на сумму заниженного обязательства, да и то вопрос с ее уплатой до сих пор остается открытым.

Уплатить в бюджет сумму заниженного налогового обязательства придется в любом случае: то ли предприятие само выявит эту ошибку, то ли за него это сделают контролирующие органы.

Другие штрафные (финансовые) санкции за этот период плательщикам налога на прибыль не грозят, поскольку, согласно п. 6 подразд. 10 разд. XX НК Украины, не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий и к налогоплательщикам, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во II-IV календарных кварталах 2011 года. Пока так и неясно, входит ли в это освобождение сумма пени или нет.

Что же касается I полугодия 2012 года, то в этом случае на плательщиков налога на прибыль за занижение налогового обязательства распространяются штрафные (финансовые) санкции без всяких скидок.

Так, если налогоплательщик решит самостоятельно исправить ошибки, допущенные в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, то в зависимости от способа исправления он уплатит 3 % или 5 % штрафа и пеню.

Так, п. 50.1 ст. 50 гл. 2 разд. II НК Украины предусмотрено, что в случае если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 настоящего Кодекса) налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки, содержащиеся в ранее представленной им налоговой декларации (кроме ограничений, установленных настоящей статьей), он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на момент представления уточняющего расчета.

Налогоплательщик имеет право не представить такой расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены.

Налогоплательщик, который самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, обязан, за исключением случаев, установленных п. 50.2 ст. 50 гл. 2 разд. II НК Украины:

а) либо направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере 3 % от такой суммы до представления такого уточняющего расчета;

б) либо отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, которая представляется за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.

В случае если ошибка будет выявлена контролирующим органом, согласно п. 123.1 ст. 123 гл. 11 разд. II НК Украины это повлечет наложение на налогоплательщика штрафа в размере 25 % от суммы определенного налогового обязательства.

Повторное в течение 1095 дней определение контролирующим органом суммы налогового обязательства но этому налогу повлечет наложение на налогоплательщика штрафа в размере 50 % от суммы начисленного налогового обязательства.

Согласно пп. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129 гл. 12 разд. II НК Украины в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или налогоплательщиком при выявлении его занижения, пеня начисляется на сумму такого занижения за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования).

Пеня, определенная пп. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129 гл. 12 разд. II НК Украины, начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день занижения.

К сожалению, законодатели не сочли необходимым ввести изменения, внесенные в абзац 2 пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины с 01.04.2011 г., то есть "задним числом". Ведь по существенным упущениям, допущенным законодателями в НК Украины, такие примеры со вступлением в силу отдельных норм "задним числом" уже были. Естественно, налогоплательщики не должны отвечать за ошибки законодателей. А в ситуации с "коммерческими разницами" - это явная ошибка. У субъектов внешнеэкономической деятельности нет возможности покупать валюту по курсу Национального банка Украины, поэтому лишать их возможности отражать разницы между коммерческими и официальными курсами валют в составе расходов некорректно.

В такой ситуации остается ждать только положительной для налогоплательщиков судебной практики или разъяснений контролирующих органов.

Наглядный пример - Письмо N 10753/6/15-0315, в котором ГНАУ разъяснила, что, поскольку для банков установлен ежедневный режим представления финансовыми учреждениями, которым предоставлена генеральная лицензия НБУ на осуществление валютных операций, данных баланса по осуществленным операциям покупки и продажи иностранной валюты, то под "балансовой стоимостью иностранной валюты" для таких финансовых учреждений следует понимать стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату осуществления операции.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"

Законопроект N 9661-д - Проект закона Украины от 17.02.2012 г. N 9661-д "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм"

Декрет N 15-93 - Декрет КМУ от 19.02.1993 г. N 15-93 "О системе валютного регулирования и валютного контроля"

Инструкция N 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

Положение N 281 - Положение о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденное постановлением НБУ от 10.08.2005 г. N 281

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193

Письмо N 10753/6/15-0315 - Письмо ГНАУ от 08.06.2011 г. N 10753/6/15-0315 "О предоставлении консультации [относительно отражения в налоговом учете операций по купле-продаже иностранной валюты]"

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 25 (859),
18 июня 2012 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей