Договоры коммерческого представительства и аутсорсинга
Бывают ситуации, в которых клиент получает одну услугу, но оказывают ее несколько хозяйствующих субъектов Естественно, для клиента важно, чтобы он оплачивал такук услугу одним документом а не заморачивался расчетами с несколькими хозяйствующими субъектами.
Наглядный пример - услуги кабельного телевидения, которые предоставляются абонентам несколькими компаниями. К примеру, одна компания ретранслирует кабельное телевидение и оказывает услуги по техническому обслуживанию и эксплуатации телесетей в определенных районах города, другая аналогичная компания оказывает услуги по техническому обслуживанию и эксплуатации телесетей, но в других районах города, а третья компания оказывает услуги по ретрансляции цифрового кабельного телевидения.
У предприятий, решивших открыть центр обслуживания абонентов кабельного телевидения и принимать деньги от населения за услуги по трем предприятиям, но в одном помещении, возникает закономерный вопрос: как правильно и с минимальными потерями оформить весь этот процесс принятия денег от населения, не нарушая законодательство?.
В рассматриваемом случае возможны два способа урегулирования взаимоотношений с помощью использования следующих договорных (юридических) форм:
- договоры коммерческого представительства;
- договоры аутсорсинга (аренды) персонала на выполнение специальной функции по сбору и учету поступления платежей от клиентов. Рассмотрим каждую форму договора детально.
Договоры коммерческого представительства
Взаимоотношения по заключению договора коммерческого представительства регулируются ст. 243 ГК Украины, которой установлено, что коммерческим представителем является лицо, которое самостоятельно и постоянно выступает представителем предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности.
В свою очередь, согласно ст. 626 ГК Украины, договор - это соглашение двух и более сторон, направленное на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Цена и порядок расчетов - существенные условия любого договора.
Например, рассматривая порядок ведения деятельности по предоставлению услуг кабельного телевидения, можно увидеть, что оплата и продление трансляции, то есть действие договора и выполнение его условий, неразрывно связаны, поэтому налицо все основания для использования в таких взаимоотношениях коммерческого представителя, который обеспечит более качественное выполнение этих функций, нежели само предприятие, оказывающее услуги.
Тем самым есть все правовые предпосылки для заключения договора коммерческого представительства, по условиям которого представитель будет выполнять обязанности по сбору и учету платежей. Для этого он имеет право использовать свое помещение и т. п.
Для целей налогообложения данная операция должна рассматриваться как посредническая операция.
Сумма вознаграждения представителя включается в его доход согласно пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 разд. III HК Украины. Одновременно сумма такого вознаграждения включается в состав расходов принципала согласно пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 разд. III HК Украины.
Не включаются в состав доходов и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также в соответствии с другими гражданско-правовыми договорами, которые не предусматривают передачу права собственности на такое имущество* (абзац 4 пп. 153.4.1 п. 153.4 ст. 153 разд. III HК Украины).
Таким образом, у представителя денежные средства не включаются ни в состав доходов, ни в состав расходов, поскольку они принадлежат принципалу. У принципала эти денежные средства включаются в состав дохода в период их получения.
Не включаются в состав расходов денежные средства или имущество, предоставленные налогоплательщиком на основании договоров концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения) или в соответствии с другими гражданско-правовыми договорами, которые не предусматривают передачи права собственности на такое имущество другому лицу* (абзац 4 пп. 153.4.2 п. 153.4 ст. 153 разд. III HК Украины).
Для целей начисления НДС договор коммерческого представительства следует расценивать аналогично, то есть:
- на сумму вознаграждения выплачиваемого представителю, должен начисляться НДС по ставке, соответствующей периоду начисления НДС. Согласно п. 187.1 ст. 187 разд. V НК Украины НДС начисляется либо на дату получения вознаграждения от принципала, либо на дату подписания акта предоставленных услуг;
- денежные средства, поступающие от клиентов принципала, также подлежат обложению НДС в порядке, установленном п. 189.4 ст. 189 разд. V HК Украины, согласно которому при поступлении денежных средств представителю сумма НДС включается в состав налоговых обязательств, а на дату их перечисления принципалу данная сумма НДС включается в состав налогового кредита. Принципал в свою очередь на дату поступления денежных средств обязан выписать налоговую накладную и передать ее представителю.
Договор аутсорсинга (аренды) персонала
На практике договор аутсорсинга (аренды) персонала используется уже 10-15 лет. Данная разновидность договоров не имеет формализованного описания в нормативных документах, поэтому действие такого договора опирается на общие нормы гражданского и хозяйственного законодательства Украины.
Следует отметить, что начиная с 1 января 2012 года вступила в силу новая редакция Классификации видов экономической деятельности (ДК 009:2010), утвержденная Приказом N 457, где уже используется термин «аутсорсинг».
Так, согласно п. 4 Приказа N 457, аутсорсинг - это соглашение, по которому заказчик поручает подрядчику выполнить определенные задачи, связанные с производственным процессом.
Также можно обратить внимание на Методические рекомендации N 361, в которых НБУ рекомендует банкам использовать аутсорсинг при проведении отдельных операций.
На этом основании можно сделать вывод, что использование ауторсинга возможно не только с чисто технической точки зрения в процессе «производства», но и в более широком смысле, то есть при осуществлении хозяйственной деятельности.
Для целей налогообложения операции в рамках договора аутсорсинга должны рассматриваться как операции поставки услуг со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Сумма вознаграждения, которую уплачивает заказчик своему исполнителю, включается в доходы исполнителя после оформления документа, подтверждающего предоставление таких услуг (акт), согласно пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 разд. III HК Украины. Одновременно сумма такого вознаграждения включается в состав расходов заказчика, согласно пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 разд. III HК Украины.
При этом необходимо учитывать, что получение и передача денежных средств от клиентов к заказчику с позиции налогового законодательства должны оцениваться исключительно как посредническая операция, осуществляемая согласно абзацу 4 пп. 153.4.1 п. 153.4 ст. 153 разд. III HК Украины и абзацу 4 пп. 153.4.2 п. 153.4 ст. 153 разд. III HК Украины, в соответствии с которыми:
- у исполнителя денежные средства не включаются ни в состав доходов, ни в состав расходов, поскольку они принадлежат заказчику;
- у заказчика эти денежные средства включаются в состав дохода в периоде их получения.
Данный вывод основывается на том, что в рамках предлагаемого догсг.ора аутсорсинга фактически содержатся два юридических договора:
- договор на выполнение работ;
- договор на выполнение поручения - так называемый смешанный договор, что соответствует ст. 628 ГК Украины.
Для целей начисления НДС данный договор следует расценивать аналогично, то есть:
- на сумму вознаграждения, выплачиваемую исполнителю, должен начисляться НДС по ставке, соответствующей периоду начисления НДС. Согласно п. 187.1 ст. 187 разд. V HК Украины начисление НДС осуществляется либо на дату получения вознаграждения от заказчика, либо на дату подписания акта предоставленных услуг;
- денежные средства, поступающие от клиентов заказчика, также подлежат обложению НДС в порядке, установленном п. 189.4 ст. 189 разд. V НК Украины, согласно которому при поступлении денежных средств исполнителю сумма НДС включается в состав налоговых обязательств, а на дату их перечисления заказчику данная сумма НДС включается в состав налогового кредита. Заказчик в свою очередь на дату поступления денежных средств обязан выписать налоговую накладную и передать ее исполнителю.
Применение РРО и проведение расчетов
Частью 1 ст. 3 Закона о РРО предусмотрено, что субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие расчетные операции в наличной и/или безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т.д.) при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, обязаны проводить расчетные операции на полную сумму покупки (оказания услуги) через зарегистрированные, опломбированные в установленном порядке и переведенные в фискальный режим работы РРО с распечаткой соответствующих расчетных документов, подтверждающих выполнение расчетных операций, или в случаях, предусмотренных настоящим Законом, с применением зарегистрированных в установленном порядке расчетных книжек.
В свою очередь, согласно ст. 2 Закона о РРО, расчетная операция - это прием от покупателя наличных денежных средств, платежных карточек, платежных чеков, жетонов и тому подобное по месту реализации товаров (услуг), выдача наличных денежных средств за возвращенный покупателем товар (непредоставленную услугу), а в случае применения банковской платежной карточки - оформление соответствующего расчетного документа в безналичной форме товара (услуги) банком покупателя или, в случае возврата товара (отказа от услуги), оформление расчетных документов по перечислению средств в банк покупателя.
Детальное изучение содержания вышеприведенных норм позволяет сделать вывод о необ-ходимости применения РРО при работе как через посредника по договору коммерческого представительства, так и через исполнителя по договору аутсорсинга, поскольку нормы Закона о РРО требуют проведения расчетных операций через РРО за услуги. При этом расчетные операции - это операции, которые проводятся при приеме денежных средств от покупателя и не содержат какой-либо привязки к поставщику услуг. Соответственно, расчетной следует считать операцию по приему платы за услуги и в том случае, если платеж принимает посредник или любое другое лицо.
Расчетные операции проводятся по месту реализации услуг. А так как в нашем случае действия обеих сторон направлены на реализацию услуги, то было бы ошибкой утверждать, что для целей применения РРО действия посредника или исполнителя с продажей услуги не связаны, а в гражданско-правовом связаны.
Однако Закон о РРО содержит и другую норму ч. 12 ст. 9, согласно которой РРО не применяются в случае, если в месте получения товаров (предоставления услуг) операции по расчетам в наличной форме не осуществляются (оптовая торговля и т.д.).
Прямое указание на услуги дает возможность распространять ее действие не только на оптовую торговлю, но и на все услуги, которые подпадают под установленное правило.
Соответственно, сначала нам необходимо определить, применяется ли данная норма к телекоммуникационным услугам, и, если применяется, решить юридическую коллизию применения этих вышеупомянутых противоречивых норм.
Согласно ст. 901 ГК Украины по договору на оказание услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услугу, которая потребляется в процессе осуществления определенных действий или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу.
Основной характерной чертой услуги является то, что она потребляется в процессе осуществления, а значит, не может накапливаться. Услуга не имеет материального результата, поэтому у заказчика отсутствуют возможности и права принимать или не принимать услуги, и ГК Украины не требует подписания документа, подтверждающего выполнение услуги.
Кроме признаков неосязаемости (нематериальности), неотделимости от источника (потребляемости в период оказания), невозможности сохранения, услуга также характеризуется непостоянством качества (даже опытный профессионал не может всегда быть на высоте) и доверительными отношениями заказчика (клиента) и исполнителя. Продажа услуги - это, по сути, продажа исполнителем своего времени клиенту. Поэтому при невозможности оказания услуги без вины исполнителя, например, при отказе заказчика от услуги, заказчик обязан выплатить исполнителю разумную плату (п. 2 ст. 903 ГК Украины).
Таким образом, мы можем выделить, например, такие услуги, как стрижка и укладка волос, которые оказываются парикмахерской и которые там же оплачиваются. Такие услуги, согласно Закону о РРО, требуют применения кассового аппарата.
В то же время телекоммуникационные услуги не потребляются в месте их продажи, поскольку процесс их потребления - это визуальный эффект от просмотра телевизора, соответственно их потребление происходит исключительно в месте нахождения такого телевизора. Принимая во внимание то, что привязка делается, как правило, к домашним (бытовым) телевизорам, в данном случае следует говорить о потреблении покупателем услуг непосредственно у себя дома, но не там, где он их оплачивает.
Нужно обратить внимание на чисто технический нюанс: оплатив кабельное телевидение, покупатель может убедиться в том, что ему предоставляют эту услугу, только придя домой из расчетного пункта, где он совершил платежи, и поскольку потребление этой услуги имеет временной фактор (в течение недели, месяца, года), соответственно говорить о потреблении услуг в месте, где проводятся расчеты, неправомерно.
Возникшую юридическую коллизию между п. 1 ст. 3 и ст. 2 Закона о РРО, с одной стороны, и ч. 12 ст. 9 этого же Закона, с другой стороны, следует решать в пользу последней нормы, исходя из следующего.
Существующие правила толкования норм права требуют соблюдения определенного приоритета. Для этого нормы делят на общие и специальные. И приоритет в применении всегда отдается специальной норме, поскольку она важнее и более детальная, а значит, и объективная.
Общие нормы - это нормы, которые устанавливают правила поведения для всех субъектов во всех случаях.
Специальная же норма устанавливает правила поведения для конкретного случая. Это правило отличается от общего правила по той простой причине, что если бы оно не отличалось, то его бы попросту не было. То есть специальная норма - это частный случай, который необходимо рассматривать обособленно от общих правил, а значит, он имеет приоритет.
Например, общей нормой является установленная Конституцией Украины обязанность платить налоги всем лицам, проживающим в Украине, и нерезидентам с доходов, полученных в Украине. В то же время в специальном разделе НК Украины- сказано, что обязанность платить НДС возникает только при превышении суммы поставки товаров (услуг) свыше 300 000 грн за последние 12 календарных месяцев. Таким образом, конституционная норма является общей, а норма НК Украины - специальной.
Подобные иерархии норм содержатся непосредственно во всех законах и других нормативных актах Украины.
Соответственно, Закон о РРО следует рассматривать, применяя такую иерархию. В результате видим, что п. 1 ст. 3 и ст. 2 Закона о РРО - это общие нормы, поскольку положение ст. 2 - это вообще термин, а п. 1 ст. 3 определяет общую обязанность применять РРО при продаже товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства.
В то же время ст. 9 Закона о РРО - это перечень специальных норм, поскольку в ней перечислены исключения, когда ряд субъектов может не использовать РРО.
Следовательно, в рассматриваемом случае подлежит применению именно норма, установленная ч. 12 ст. 9 Закона о РРО.
Опираясь на вышесказанное, следует отметить еще два возможных варианта, установленных законодательством и позволяющих не использовать РРО при проведении наличных расчетов. Оба варианта приведены в ст. 9 Закона о РРО, где речь идет о:
- проведении расчетов через кассу предприятия - специальной операции реализации, которая требует соблюдения определенных правил;
- проведении расчетов физическим лицом - предпринимателем на едином налоге - специальным субъектом, которому предоставили право не применять РРО. Такой предприниматель может выполнять функции как представителя по договору коммерческого представительства, так и исполнителя по договору аутсорсинга.
Для проведения расчетов через кассу следует соблюсти:
- технические требования, то есть помещение должно быть оборудовано согласно требованиям законодательства;
- требования по правильному ведению документооборота. Документооборот требует наличия:
- приказа о создании кассы непосредственно в помещении, где будут проводиться расчеты;
- приказа о назначении на должность кассира;
- утверждения должностной инструкции кассира и порядка его действий в различных ситуациях;
- ведения кассовой книги и выписки приходных кассовых ордеров при приеме наличных.
Данная модель не только освобождает от необходимости применять РРО, но и позволяет избежать выписки квитанций потребителям за оплаченные услуги.
Привлечение же частного предпринимателя, впрочем, как и прямое применение п. 12 ст. 9 Закона о РРО, приводит к необходимости оформления расчетных квитанций при приеме платежей.
В отношении порядка и формы квитанции можно указать следующее. Операции с наличными денежными средствами осуществляются в Украине в соответствии с нормами Закона о РРО, Положения N 637 и др.
Положение N 637 имеет более широкое применение, чем Закон о РРО, поскольку устанавливает порядок всех операций с наличными, а не только операций, требующих применения РРО.
Согласно п. 3.1 Положения N 637 кассовые операции оформляются кассовыми ордерами, расходными документами, расчетными документами, документами по операциям с применением специальных платежных средств, другими кассовыми документами, которые, согласно законодательству Украины, подтверждали бы факт продажи (возврата) товаров, предоставления услуг, получения (возврата) наличных средств.
Как видим, Положение N 637 устанавливает необходимость подтверждения факта продажи товаров, предоставления услуг и получения денежных средств оформлением, в том числе, расчетного документа.
Пунктом 1.2 Положения N 637 установлен перечень терминов, используемых в данном нормативном документе, согласно которому расчетный документ - документ установленной формы и содержания (кассовый чек, товарный чек, расчетная квитанция, проездной документ и т. п.), подтверждающий факт продажи (возврата) товаров, предоставления услуг, получения (возврата) средств, купли-продажи иностранной валюты, напечатанный в случаях, предусмотренных Законом о РРО, и зарегистрированный в установленном порядке регистратором расчетных операций или заполненный вручную.
Таким образом, расчетный документ подтверждает как факт продажи товаров (работ, услуг), так и факт получения продавцом или его представителем денежных средств от покупателя.
Следовательно, выдача (выписка) расчетного документа является достаточным основанием для отражения операции приобретения в регистрах налогового и бухгалтерского учета у покупателя товаров (работ, услуг), соответственно, такая операция не требует оформления каких-либо дополнительных документов, в том числе и расписки в получении денежных средств.
Приведенное определение расчетного документа имеет сложную конструкцию, то есть расчетная квитанция должна быть напечатана в случаях, предусмотренных Законом о РРО. Соответственно, если Закон о РРО не предусматривает необходимости печатания расчетной квитанции, то такую квитанцию можно и не оформлять или оформлять вручную - удобным для продавца и покупателя способом.
Далее вступают в силу два альтернативных условия:
- расчетный документ, зарегистрированный РРО в установленном порядке;
- расчетный документ, заполненный вручную.
Обращаем внимание на то, что единственным документом, который, в соответствии с Законом о РРО, подлежит регистрации непосредственно самим регистратором расчетных операций, является фискальный кассовый чек на товары (услуги), а ГНАУ в Положении N 614 к таким документам отнесла также «фискальный кассовый чек выдачи наличных». Иные документы не подлежат регистрации РРО, поэтому они могут быть оформлены вручную или другим удобным для налогоплательщика способом.
Согласно вышеприведенному определению термина «расчетный документ» к таким документам относится расчетная квитанция, при этом ни Закон о РРО, ни Положение N 637 не дают определения термину «расчетная квитанция». Определение данного термина дано в п. 1 Порядка N 614, согласно которому расчетная квитанция - это расчетный документ (кроме кассового чека) или его бланк, установленный Положением N 614.
Согласно п. 2.1 Положения N 614 установленные требования к содержанию расчетных документов определяют обязательные реквизиты расчетных документов. В случае отсутствия хотя бы одного обязательного реквизита, а также несоблюдения сферы назначения документ не является расчетным.
При этом в следующем пункте этого Положения сказано, что в приведенных в приложениях 1-8 к Положению N 614 формах расчетных документов взаиморазмещение надписей и данных на поле документа является рекомендуемым. Расчетные документы, установленные этим Положением, кроме печатаемых регистраторами расчетных операций, являются вариантами расчетных квитанций, указанных в абзаце 16 ст. 2 Закона о РРО.
Далее в п. 2.6 Положения N 614 подчеркнуто, что бланки расчетных документов, используемые субъектами предпринимательской деятельности при проведении расчетных операций без применения РРО, должны изготовляться по утвержденным образцам в случаях, определенных этим Положением, в соответствии с Постановлением N 283 и Правилами N 98/118/740. Как видим, данная норма предусматривает использование юридическими лицами и частными предпринимателями расчетных квитанций, изготовленных по утвержденным образцам.
Таким образом, существенным для анализа вышеприведенной нормы является следующее:
- квитанции по утвержденным образцам должны использоваться в случаях, предусмотренных Положением N 614;
- квитанции должны изготовляться по утвержденным образцам в соответствии с Постановлением N 283. Однако, Положение N 614 не содержит перечня случаев, когда должна оформляться расчетная квитанция (для других расчетных документов перечень случаев установлен). Кроме того, в соответствии с Постановлением N 283, действительно должны оформляться документы, обслуживающие денежное обращение, но ни один из приведенных в данном Постановлении документов не является расчетным документом по признакам, указанным в этом термине в ст. 2 Закона о РРО.
Таким образом, Постановление N 283 не предусматривает порядка изготовления расчетных квитанций и такой документ не является документом строгого учета. Отсутствие у расчетной квитанции признаков документа строгого учета определяет неправомерность обязательного применения Положения N 614, соответственно определяет необязательность соблюдения требований о наличии обязательных реквизитов, то есть на основании ст. 2 Закона о РРО субъект предпринимательской деятельности, не использующий РРО, имеет право использовать расчетный документ, оформленный, в том числе вручную, с соблюдением требований об обязательных реквизитах, но по форме, самостоятельно избранной субъектом предпринимательской деятельности.
Об отнесении аутсорсинга к финансовым услугам
Услуги (работы), выполняемые согласно договору аутсорсинга, не могут быть квалифицированы как финансовая услуга, требующая получения специального разрешения, по следующим основаниям.
Согласно ч. 1 п. 5 ст. 1 Закона N 2664 финансовая услуга - операция с финансовыми активами, осуществляемая в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, - и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов.
Из определения видно, что финансовая услуга - это операция с финансовыми активами, совершаемая с целью получения прибыли от использования (эксплуатации) этих финансовых активов. И это главное отличие финансовой услуги от других услуг.
В рассматриваемом случае прибыль формируется не от использования денежных средств, а от поставки телекоммуникационных услуг (у заказчика аутсорсинга) и от работ по сбору и учету поступления денежных средств (у исполнителя).
Таким образом, финансовой считается услуга, если финансовые активы, в том числе денежные средства, являются предметом договора и именно эти финансовые активы используются для получения прибыли. В данном случае предметом договора аутсорсинга является выполнение определенного вида работ, за выполнение которых выплачивается вознаграждение, а не эксплуатация финансовых активов для создания прибыли.
Рекомендации по взаимоотношениям с конечными
потребителями - физическими лицами
Для достаточной прозрачности порядка проведения расчетов с физическими лицами с использованием специальных механизмов, приведенных в данной статье, можно рекомендовать субъектам хозяйствования уведомить потребителей о порядке проведения расчетов с потребителями, например, направить потребителям дополнение к Договору на поставку телекоммуникационных и тому подобное услуг следующего содержания:
«С целью повышения качества обслуживания, в том числе для экономии времени наших клиентов, расчеты за предоставляемые услуги могут проводиться любыми законодательно не запрещенными способами, в том числе, но не исключительно через представителей поставщика телекоммуникационных услуг в едином центре обслуживания абонентов, с предоставлением документов, подтверждающих проведение расчетов, с указанием лица, предоставляющего услугу, принимающего денежные средства у абонента, ответственного за передачу денежных средств поставщику услуг, и самого абонента».
Предлагаемая формулировка может быть видоизменена любым удобным способом, но считаем рациональным сохранить форму уведомления потребителя (абонента) о различных способах расчета.
_______________________
* С учетом положений п. 153.7 ст. 153 разд. III HК Украины.
Список использованных документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон N 2664 - Закон Украины от 12.07.2001 г. N 2664-III «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг»
Закон о РРО - Закон Украины от 06.07.1995 г. N 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в редакции от 01.06.2000 г. N 1776-III
Постановление N 283 - Постановление КМУ от 19.04.1993 г. N 283 «Об установлении порядка изготовления бланков ценных бумаг и документов строгого учета»
Методические рекомендации N 361 - Методические рекомендации по организации и функционированию систем риск-менеджмента в банках Украины, утвержденные постановлением Правления НБУ от 02.08.2004 г. N 361
Положение N 614 - Положение о форме и содержании расчетных документов, утвержденное приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. N 614
Положение N 637 - Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. N 637
Порядок N 614 - Порядок регистрации и ведения книг учета расчетных операций и расчетных книжек, утвержденный приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. N 614
Правила N 98/118/740 - Правила изготовления бланков ценных бумаг и документов строгого учета, утвержденные приказами Минфина Украины, МВД Украины и СБУ от 25.11.1993 г. N 98/118/740
Приказ N 457 - Приказ Государственного комитета Украины по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 11.10.2010 г. N 457 «Классификация видов экономической деятельности ДК 009:2010»
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 25 (859),
18 июня 2012 г.
Подписной индекс 40783