Вопросы, связанные с (не)отражением в приложении ОК
к декларации по налогу на прибыль
расходов на улучшения ОС, проводимые с участием упрощенцев
Юрлицо на общей системе покупает у ФОПов-единоналожников материалы, используемые для модернизации основных средств. Указанные материалы используются для модернизации не сразу, а по частям.
Необходимо ли (и если да, то в какой момент) отражать такие расходы в приложении ОК к декларации по налогу на прибыль предприятия?
Достаточно подробно всевозможные проблемы, связанные с заполнением приложения ОК к декларации по налогу на прибыль предприятия, рассматривались нами в № 18'2012 на с. 35-39.
Там же в числе прочих мы затрагивали вопрос, необходимо ли отражать в приложении ОК расходы в пользу единоналожников, связанные с приобретением необоротных активов, которые подлежат амортизации.
Напомним, что, по нашему мнению, нормы п. 152.3 НКУ буквально требуют от плательщиков налога на прибыль представлять налоговикам вместе с декларацией по налогу на прибыль перечень доходов и затрат в разрезе контрагентов - плательщиков единого налога. Расходы же, которые прямо в затраты не включаются, а подлежат амортизации, в данной норме не упоминаются. Поэтому мы бы вообще не отражали такие суммы в приложении ОК.
Однако налоговики (чтоб жизнь бухгалтерам не казалась совсем малиной) в одной из консультаций в ЕБНЗ (фрагмент которой см. в том же № 18'2012 на с. 36) выдвинули довольно бессмысленное требование, согласно которому расходы на приобретение необоротных активов (ОС и НМА) все равно подлежат отражению в приложении ОК, причем - в каждом отчетном периоде в сумме начисленной амортизации! (Естественно, речь идет только о тех необоротных активах, которые используются в хозяйственной деятельности плательщика, то есть суммы амортизации которых относятся на затраты в налоговом учете1.)
Поэтому в отношении необоротных активов у плательщика есть два альтернативных пути - осторожный и не очень:
1) регулярно, долго и упорно отражать в приложении ОК суммы начисленной на соответствующие объекты амортизации2 - так, как того требует ГНСУ,
или
2) не отражать их совсем.
Что же касается упомянутых в вопросе расходов на модернизацию необоротных активов (конкретно - речь идет об ОС, и наши дальнейшие рассуждения касаются только улучшений ОС), то здесь полной ясности тоже нет и опять-таки имеются свои нюансы.
Напомним, что налоговики в своих разъяснениях (см. соответствующую консультацию в подразделе 110.30.03 ЕБНЗ) фактически предписали расходы плательщика налога на прибыль, осуществляемые по договорам с упрощенцами (как ЧПЕНами, так и ЮРЕНами), отражать в приложении ОК по дате списания таких расходов на затраты, то есть в части расходов, включаемых в себестоимость товаров (работ, услуг),- в периоде реализации таких товаров (работ, услуг). Прочие же расходы списываются на затраты и отражаются в приложении ОК в периоде их начисления. Сейчас на этот счет ГНСУ подготовлен даже проект обобщающей налоговой консультации.
Как известно, расходы на улучшения ОС3 в соответствии с п. 146.12 и 146.11 НКУ в пределах 10% совокупной балансовой стоимости групп ОС по состоянию на начало отчетного года относятся на затраты, а остальная их часть (сумма превышения) включается в первоначальную стоимость улучшенного объекта и амортизирует в ее составе.
Причем включение упомянутой «до 10%-ной» суммы в затраты производится при НКУ уже в обязательном, а не в добровольном порядке, как это было при действии Закона О Прибыли.4
А теперь - непосредственно об отражении в приложении. Здесь, по нашему мнению (аналогично ситуации с ОС - см. выше), также есть два пути: осторожный и не очень.
Начнем с не очень осторожного.
Согласно изложенному выше насчет обязательности отражения в затратах суммы улучшений в пределах «10 %», если стоять на том, что в приложении ОК отражаются только те расходы, которые непосредственно включаются в затраты, то отражать в приложении следует только ту стоимость упомянутых в вопросе материалов, которая (в рамках предельных 10 %) будет отнесена прямо на затраты. Причем отражение в приложении ОК должно производиться согласно вышеназванным требованиям налоговиков - по дате отнесения таких сумм на затраты.4
Безусловно, если имеется ряд различных статей в общих расходах на модернизацию конкретных ОС, то могут возникнуть проблемы с персонификацией именно ЧПЕНских (и/или ЮРЕНских) сумм расходов в общей стоимости модернизации и конкретно - в составе суммы, относимой из них на затраты и подлежащей отражению в приложении ОК.
По нашему мнению, здесь логично пойти путем определения удельного веса ЧПЕНских (и/или ЮРЕНских) расходов в общей сумме расходов на модернизацию и такой же процент применить к сумме, включаемой в затраты.
Что же касается той суммы расходов на модернизацию, которая не попадет в затраты, а станет в налоговом учете амортизироваться, то при таком подходе плательщик не будет ее отражать в приложении ОК.
Ну а при осторожном подходе - четко следуя алгоритму налоговиков, изложенному в упомянутой выше консультации из ЕБНЗ (насчет отражения в приложении ОК расходов на приобретение у ЧПЕНов-ЮРЕНов необоротных активов), плательщик должен будет отразить в приложении всю сумму расходов на улучшение. Причем, если эта сумма в затраты попадет не вся, такое отражение будет многопорционным: сначала в приложение попадут те суммы, которые будут в пределах «10 %» отнесены на затраты, а затем ежеквартально - по капле - в сумме начисленной на такие улучшения (точнее - на ЧПЕНскую долю в них) амортизации. И так - до победного, то есть пока последняя копейка улучшений не самортизирует, или улучшенный объект по каким-то причинам (продажа/кража) не соскочит с баланса плательщика, или ОК не отменят...
В то же время напомним, что за искажение (в том числе неотражение) ЧПЕНско-ЮРЕНских данных в приложении ОК, как мы уже писали в «Бухгалтере» № 18'2012 на с. 37, максимум что грозит плательщику - это админштраф на его должностных лиц, виновных в ОК-художествах, согласно статье 163-1 КоАП за нарушение «установленного законом порядка ведения налогового учета» - в размере от 85 до 170 грн.5
Так что, возможно, кто-то (учитывая мелкость расплаты) вообще не станет отражать такие расходы на улучшения в приложении ОК.
В общем, выбор, как всегда, за вами.
______________
1 Напомним, что в своем недавнем письме от 23.05.2012 г. № 8833/6/15-1315 ГНСУ подтвердила наш вывод (см. «Бухгалтер» № 18'2012, с. 36, п. 5) о том, что в приложении ОК суммы расходов по контрагентам-упрощенцам не отражаются, если такие расходы не включаются в налоговом учете в затраты.
2 Вариант отражать, но сразу в полной сумме - вообще не рассматриваем, поскольку он все равно будет расценен налоговиками как нарушение налогового учета.
3 К которым, среди прочих, относится и упомянутая в вопросе модернизация.
4 Насчет изменений с 07.07.2012 г. в п. 146.12 НКУ относительно даты включения таких расходов в затраты - см. в нашем комментарии на с. 37 настоящего выпуска.
5 За непредставление же данного приложения налоговики грозятся наказывать штрафом, но уже самого плательщика, то есть предприятие, согласно п. 120.1 НКУ в размере 170 грн (повторно в течение года - 1020 грн), поэтому, если отношения с ЧПЕНами-ЮРЕНами были, это приложение хоть в каком-то виде лучше представлять, чтобы свести санкции к минимуму.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
Р.S. В п. 1 своего письма от 26.03.2012 г. № 5330/6/15-3515 главные налоговики высказались насчет того, что отмену приложения ОК они считают преждевременной. Насколько нам известно, депутаты думают так же и отмену данного приложения пока не предусматривают...
"Бухгалтер" N 25, июль (I) 2012 г.
Подписной индекс:
русск. - 74201, укр. - 23635