Як правильно враховувати ТМЦ, внесені до статутного фонду
Оподаткування такої специфічної операції, як внесок ТМЦ, до статутного фонду містить багато спірних моментів. Пов'язані вони, передусім, з визначенням характеру господарської операції по відношенню до сторін, які в ній беруть участь. З одного боку, це інвестор, що робить внесок, а з іншого - юридична особа, емітент корпоративних прав. Про те, як правильно відобразити внесення ТМЦ до статутного фонду в податковому обліку, піде мова в цій консультації.
Поприте, що і ТМЦ, і основні засоби є матеріальними активами, порядок відображення в податковому обліку їх внеску до статутного фонду відрізняється.
Для основних засобів в ПК України передбачена спеціальна норма - пп. 146.17.1 п. 146.17 ст. 146 розд. III, згідно з якою до продажу або іншого відчуження основних засобів і нематеріальних активів прирівнюються операції по внесенню таких основних засобів і нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи.
Тобто при внесенні основних засобів до статутного фонду для інвестора ця операція прирівнюється до продажу, а для емітента корпоративних прав - до купівлі основних засобів.
В той же час аналогічної норми відносно ТМЦ, що вносяться до статутного фонду, ПК України не містить. Отже, фахівцями ДПСУ зроблений висновок: внесення до статутного фонду ТМЦ і основних фондів регламентується різними нормами ПК України, що припускає різний податковий облік таких операцій.
Так, ДПАУ в Єдиній базі податкових знань (відповідь від 10.03.2011 р.) роз'яснювала, що операція по внесенню ТМЦ до статутного фонду платника податків є прямою інвестицією, а не придбанням таких ТМЦ. Тобто при визначенні об'єкту оподаткування платник податків, ТМЦ, що отримав, як внесок до статутного фонду, не враховує вартість таких ТМЦ як у складі доходу при отриманні, так і у складі витрат при їх продажу.
Це роз'яснення в Єдиній базі податкових знань діяло до 4 липня 2012 року, а з 5 липня 2012 року платникам податку на прибуток треба керуватися Узагальнюючою податковою консультацією по обліку ТМЦ та/або цінних паперів, внесених до статутного фонду платника податків, затвердженою Наказом N 573, в якій ДПСУ роз'яснила, що якщо платник податку на прибуток отримав пряму інвестицію у вигляді ТМЦ та/або ЦБ, то при подальшому використанні в господарській діяльності таких ТМЦ та/або ЦБ платник податку на приоуток мяі щхти на визнання витрат по цим операціям у встановлений розд. III ПК Україна порядок. Зрозуміло, що на суму продажу таких ТМЦ та/або ЦБ відображається дохід в загальному порядку.
Таким чином, з 5 липня 2012 року думка ДПСУ змінилася відносно порядку визначення витрат при продажу ТМЦ, отриманих в якості внеску до статутного фонду. Відносно доходів при внесенні ТМЦ до статутного фонду позиція ДПСУ не змінилася і не могла змінитися, оскільки в ПК України передбачена спеціальна норма- пп. 136.1.3 п. 136.1 ст. 136 розд. III, згідно з якою для визначення об'єкту оподаткування не враховуються доходи у вигляді суми коштів або вартості майна, що поступають платнику податків у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій в корпоративні права, емітовані таким платником податків, у тому числі грошові або майнові внески відповідно до договорів про спільну діяльність на території України без створення юридична особа.
Проте ДПСУ до 04.07.2012 р. дотримувалася думки, що при продажу ТМЦ, отриманих у вигляді внеску до статутного фонду, виникають лише доходи, а витрати по таких ТМЦ не виникають, оскільки немає факту їх придбання.
З 05.07.2012 р. ДПСУ змінила свою думку і офіційно дозволила при продажу ТМЦ, отриманих у вигляді внеску до статутного фонду, визнавати не лише доходи, але і витрати.
Пояснимо, чому ДПСУ і ряд експертів стверджували, що ТМЦ, внесені до статутного фонду, не відображаються у складі доходів при їх внесенні у емітента корпоративних прав, а також у складі витрат- при продажу таких ТМЦ.
Під визначення договору купівлі-продажу, наведене в ст. 655 ЦК України, операція по внесенню ТМЦ до статутного фонду не підпадає, оскільки відсутній факт розрахунку за товар грошима. Отже, можна припустити, що це буде бартерна (товарообмінна) операція. Але і тут не все так просто в податковому обліку.
Згідно з визначенням пп. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України бартер - це господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) в негрошовій формі у рамках одного договору.
Крім того, правові відносини за договором міни регламентуються ст. 715 ЦК України таким чином:
- за договором міни (бартеру) кожна з сторін зобов'язується передати іншій стороні у власність один товар в обмін на іншій;
- кожна з сторін договору міни є продавцем товару, передавальним в обмін, і покупцем товару, одержуючим натомість.
Таким чином, бартерною угодою вважається господарська операція, в результаті якої один товар обмінюється на інший. Аякщо взяти до уваги бухгалтерську природу такої транзакції, то це актив одного суб'єкта господарювання, який обмінюється на актив іншого суб'єкта господарювання.
В даному випадку в обмін на отримані від інвестора ТМЦ емітент передає частину статутного фонду у вигляді корпоративних прав. Іншими словами, частині вкладу до статутного фонду підприємства є корпоративними правами.
Тобто фактично в результаті внесення ТМЦ до статутного фонду обмінюється актив (ТМЦ) на пасив (корпоративні права). В результаті цього не виконується умова бартерної операції, а саме умова обміну товару на товар.
Що з цього виходить? Господарська операція по внесенню інвестором ТМЦ до статутного фонду емітента корпоративних прав не відноситься ні до операції купівлі-продажу, ні до операції бартеру. До того ж, безоплатно отриманими такі ТМЦ також назвати не можна, оскільки пряма інвестиція передбачає обмін.
Проте вважати такий обмін компенсацією немає ніяких підстав, оскільки знову створене підприємство не компенсує засновникам (учасникам) вартість їх прямих інвестицій, а використовує їх грошові і майнові внески для ведення господарської діяльності з метою отримання доходів, в результаті у засновників виникає право на управління цим підприємством і на отримання дивідендів від отриманого прибутку. Ключовим в даному випадку являється слово «виникає», яке зовсім не означає передачу.
Таким чином, відповідно до з а ко нодавчих норм підприємства- емітент корпоративних прав не має статусу покупця тих матеріальних, нематеріальних активів або цінних паперів, які вносяться до його статутного фонду; внаслідок цього не має і зобов'язань по компенсації вартості таких активів і, відповідно, не несе ніяких витрат з їх придбання.
Таким чином, виходить, що у емітента корпоративних прав при внесенні ТМЦ до його статутного фонду витрати виникати не повинні.
У Узагальнюючій податковій консультації по обліку ТМЦ та/ або цінних паперів, внесених до статутного фонду платника податків, затвердженою Наказом N 573, в обгрунтування права платника податків на визнання витрат при продажу ТМЦ, внесених до статутного фонду, ДПСУ оперує лише термінами, наведеними в ПК України.
Так, відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України витратами вважається сума будь-яких витрат платника податків в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для ведення господарської діяльності платника податків, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого
відбувається зменшення власного капіталу (окрім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України продажем (реалізацією) товарів вважаються будь-які операції, здійснювані згідно з договорами купівлі-продажу, міни, постачання та іншими господарським, цивільно-правовим договорам, що передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від термінів її надання, а також операції по безкоштовному наданню товарів.
Доход від реалізації товару признається по даті переходу до покупця права власності на такий товар, який визначається у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше суми компенсації, отриманої в будь-якій формі, у тому числі при зменшенні зобов'язань, з урахуванням особливостей для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій, встановлених положеннями розд. III Кодексу (п. 135.4 ст. 135 і п. 137.1 ст. 137 розд. III ПК України).
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнані доходи від реалізації таких товарів (п. 138.4 ст. 138 розд. III ПК України).
У Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій Наказом N573, ДПСУ невраховані норми п. 138.6 ст. 138 розд. III ПК України, що передбачають формування собівартості придбаних і реалізованих товарів згідно з ціною їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку і доведення до стану, придатного для продажу. Проте факту придбання ТМЦ при їх внесенні до статутного фонду у емітента корпоративних прав немає.
Незважаючи на це, з 5 липня 2012 року платники податку на прибуток мають законне право при реалізації ТМЦ, отриманих у вигляді внеску до статутного фонду, включати вартість собівартість таких ТМЦ до складу витрат. Оскільки п. 52.6 ст. 52 гл. 3 розд. II ПК України передбачені, що центральний орган контролюючого органу проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, які торкаються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов'язань, ізатверджує наказом узагальнюючі податкові консультації, що підлягають обнародуванню, у тому числі за допомогою Інтернет-ресурсів.
Отже, обнародувана узагальнююча податкова консультація - це офіційне роз'яснення, передбачене ПК України, тому усі платники податків мають право ним керуватися в своїй діяльності.
Не може притягатися до відповідальності платник податків, що діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому в письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що в майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована (п. 53.1 ст. 53 гл. З розд. II ПК України).
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
ПК України - Податковий кодекс України
Наказ N 573 - Наказ ДПСУ від 05.07.2012 р. N 573 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації з обліку товарно-матеріальних цінностей та/або цінних паперів, внесених до статутного фонду платника податків»
"Консультант бухгалтера" N 32 (676) 6 серпня 2012 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)