Сроки представления документов
и возражений после получения акта проверки
На практике часто возникают вопросы относительно того, с какого момента следует считать сроки, установленные в НКУ, в которые должен вписаться плательщик при представлении документов/возражений после получения акта проверки. Напомним, что соответствующие пункты НКУ гласят:
“86.7. В случае несогласия плательщика налогов или его законных представителей с заключениями проверки или фактами и данными, изложенными в акте (справке) проверки, они имеют право представить свои возражения в орган государственной налоговой службы по основному месту учетатакого плательщика налогов в течение пяти рабочих дней со дня получения акта (справки)".
"44.7. Втечение пяти(1) рабочт дней со дня получения акта проверки плательщик налогов имеет право представить в контролирующий орган, который назначил проверку, документы, определенные в акте проверки как отсутствующие".
Возникает вопрос: включается в расчет срока день получения акта пли нет? Вопрос непростой.
НКУ лишь четко определил сроки уплаты налоговых обязательств (ст. 57 НКУ). При этом какого-либо общего правила, устанавливающего порядок исчисления сроков при выполнении других действий, НКУ не содержит. Налоговый кодекс не содержит общей нормы, которая регламентировала бы порядок течения сроков.
Сбивает с толку и то, что в ряде случаев НКУ говорит, как в нашей ситуации, об исчислении срока "со дня" совершения события, а в других случаях прямо предписывает исчислять срок со дня, следующего за днем совершения события, например:
- плательщики налогов и другие субъекты информационных отношений обязаны представлять информацию, указанную в запросе органа государственной налоговой службы, и ее документальное подтверждение в течение одного месяца со дня, следующего за днем поступления запроса (если иное не предусмотрено НКУ),- п. 73.3 НКУ;
- плательщик налога обязан восстановить утраченные, уничтоженные или испорченные документы в течение 90 календарных дней со дня, следующего за днем поступления соответствующего заявления в орган государственной налоговой службы, таможенный орган,- п/п. 139.1.9 НКУ.
На практике позиция налоговиков часто состоит в том, что день вручения акта нужно включать в расчет срока, установленного для представления возражений/документов.
На первый взгляд, действительно, если НКУ говорит, что срок исчисляется "со дня", то так и должно быть. При таком подходе другой вариант возможен, только если прямо сказано, что срок исчисляется "со дня, следующего за днем".
Но - не все так просто. В среде специалистов существует точка зрения, согласно которой сроки, которые НКУ требует исчислять "со дня получения акта", должны начинать течение только со следующего дня, а день получения акта в расчет срока включаться не должен. Наличие же в НКУ разных формулировок не несет в данном случае какой-то специальной смысловой нагрузки, а является просто недостатком законодательной техники.
Интересно, что в докодексное время невключение дня получения акта в срок для представления возражений подтверждала и сама ГНСУ (тогда - ГНАУ) - в письме от 27.06.2006 г. N 12079/7/23-1017. ГНАУ, разъясняя норму п. 4.4 действовавшего в то время Порядка оформления результатов невыездных документальных, выездных плановых и внеплановых проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденного ее приказом от 10.08.2005 г. N 327(2) в абзаце 4 письма сообщала, что
"субъекты хозяйствования имеют право представить в орган государственной налоговой службы возражения к акту проверки в течение трех рабочих дней со дня получения экземпляра акта, не включая день его получения, а органы государственной налоговой службы также рассматривают возражения в течение трех рабочих дней со дня их поступления, не включая день получения возражений, и о результатах рассмотрения письменно уведомляют субъекта хозяйствования".
При этом приведенная норма пункта 86.7 НКУ почти полностью воспроизводит абз. 1 п. 4.4 Порядка, на который в данном письме ссылается ГНАУ (отличаются только сроки - 5 дней вместо 3 дней).
Свою позицию налоговики аргументировали ссылками на правило, закрепленное в ч. 1 ст. 253 Гражданского кодекса, согласно которому течение срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало.
Однако возникает вопрос: возможно ли применение в данном случае нормы ГК к налоговым отношениям? Ведь согласно ч. 2 ст. 1 ГК к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, а также к налоговым(!), бюджетным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не установлено законом.
Но дело в том, что аналогичное правило в отношении исчисления сроков также содержится и в:
- ч. 1 ст. 103 Кодекса административного судопроизводства - течение процессуального срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало;
- ст. 69 Гражданского процессуального кодекса Украины - течение процессуального срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало;
- ч. 3 ст. 50 Хозяйственного процессуального кодекса Украины - течение процессуального срока, исчисляемого годами, месяцами или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
Таким образом, можно утверждать, что правило об исчислении сроков со дня, следующего за датой (событием), с которым связано его начало, не является специфическим правилом, распространяющимся только на гражданские отношения, а характерно для многих отраслей права и должно применяться, в том числе, и в налоговой сфере.
На сегодняшний день есть и позитивная судебная практика, когда суды приходили к выводу, что день получения в расчет срока включать не надо. Это:
1. Постановление Одесского окружного административного суда от 06.12.2011 г. по делу N 2а/1570/ 7926/2011, peг. N20236670.(3)
Суд сослался на ст. 253 ГК и упомянутое письмо ГНАУ от 27.06.2006 г. N 12079/7/23-1017.
2. Постановление Киевского окружного административного суда от 12.04.2012 г. по делу N 2а-1622/12/1070, peг. N 24868798. Аргументы суда -аналогичны предыдущим.
3. Постановление Окружного административного суда г. Киева от 24.05.2012 г. по делу N 2а-5765/12/2670, peг. N 24340126.
Помимо письма ГНАУ и ст. 253 ГК суд сослался также на то, что частью первой статьи 3 Европейской конвенции об исчислении сроков от 16 мая 1972 года установлено, что сроки, исчисленные в днях, неделях, месяцах и годах, начинаются в полночь и истекают в полночь. Именно поэтому срок и начинает течь со следующего дня.
Эта ссылка является очень важной, и ее тоже можно использовать, с учетом того что нормы ратифицированных международных договоров являются частью национального законодательства - ст. 9 Конституции Украины. Кроме того, согласно п. 3.2 НКУ, если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотренные НКУ, применяются правила международного договора.
Следует отметить, что существует судебная практика, сложившаяся не только в сфере представления документов/возражений, но и в отношении других ситуаций, когда НКУ связывает течение срока с наступлением некоего события. Проблема определения момента начала течения срока возникает, например, в случае необходимости представления ответа на запрос налоговиков, который нужно дать в течение 10 дней. Напомним, что согласно п. 14 Порядка периодического представления информации органам государственной налоговой службы и получения информации указанными органами по письменному запросу, утвержденного Постановлением Кабинета Министров Украины от 27.12.2010 г. N 1245, если по результатам проверок других плательщиков или по результатам анализа налоговой информации выявлены факты, свидетельствующие о возможных нарушениях плательщиком налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, плательщик обязан представить объяснения и их документальное подтверждение на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение 10 рабочих дней со дня поступления запроса.
В таком случае, по мнению судов, срок для представления ответа на запрос налогового органа должен исчисляться начиная со дня, следующего за днем получения плательщиком запроса о представлении информации (см., например, постановление Черновицкого окружного административного суда от 10.05.2011 г. по делу N 2а/2470/945/11, peг. N 15528936).
Подводя итоги, отметим, что, на наш взгляд, пятидневный срок для представления возражений, а также для подачи документов следует исчислять со дня, следующего за днем получения акта проверки.
Однако с учетом сложившейся практики следует иметь в виду, что, возможно, этот подход придется отстаивать в суде, поэтому осторожным зайцам лучше удовольствие не растягивать, а представлять документы/возражения на день раньше истечения предельного срока.(4)
Григорий Берченко,
Иван Тургенев
_______________
(1) Обращаем внимание на то, что до 12.08.2012 г. срок представления документов составлял 3 дня со дня получения акта проверки. Однако Законом N 5863-VI в него были внесены изменения, согласно которым этот срок увеличен до 5 дней.- Г. Б., И. Т.
(2) Напомним, что норма абз. 1 п. 4.4 Порядка тогда утверждала, что в случае несогласия должностных лиц с выводами проверки или фактами и данными, изложенными в акте проверки, субъект хозяйствования имеет право в течение трех рабочих дней "со дня получения экземпляра акта проверки" представить в орган государственной налоговой службы возражения к акту проверки. Любопытно, что с 01.07.2007 г. данная формулировка была уточнена: было прямо указано, что субъект хозяйствования имеет право в течение трех рабочих дней "со дня, следующего заднем получения экземпляра акта проверки" представить в орган государственной налоговой службы возражения к акту проверки.
(3) Здесь и далее указывается регистрационный номер судебного решения в едином государственном реестре судебных решений на сайте www.reyestr, court.gov.ua.
(4) Вспомните Библию: Христово Воскресение произошло на третий день, то есть включая в этот расчет и саму пятницу; праздник Троицы называется Пятидесятницей, хотя отмечается через 7 недель после Пасхи, то есть сам день Пасхи в расчете тоже учитывается...
"Бухгалтер" N 31, август (III) 2012 г.
Подписной индекс:
русск. - 74201, укр. - 23635