Нюансы формирования учетной политики при переходе на МСФО

Один из первых вопросов, возникающих перед предприятием, как при трансформации, так и при переходе на МСФО, - это приведение своей учетной политики в соответствие с международными стандартами.

Для того чтобы определиться, как преобразовать учетную политику, сравним требования к ее формированию со стороны национальных нормативно-правовых актов и международных стандартов.

Согласно п. 3 П(С)БУ 1 учетная политика - совокупность принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и представления финансовой отчетности.

В МСФО учетной политике посвящен специальный стандарт МСБУ 8. Некоторые аспекты выбора и применения учетной политики раскрыты в МСБУ 1. Также разделы, посвященные учетной политике, присутствуют практически во всех МСФО.

Согласно § 5 МСБУ 8 учетные политики - это конкретные принципы, основы, договоренности, правила и практика, примененные субъектом хозяйствования при составлении и представлении финансовой отчетности». То есть определения, данные учетной политике в П(С)БУ и МСФО по смыслу, аналогичны.

В вопросе формирования учетной политики предприятию Законом о бухучете предоставляется самостоятельность. Так, предприятие самостоятельно определяет по согласованию с собственником (собственниками) или уполномоченным им органом (должностным лицом) в соответствии с учредительными документами учетную политику предприятия (п. 5 ст. 8 Закона о бухучете). Такой подход согласуется с МСФО.

В качестве ориентира в национальной практике часто пользуются Письмом N 31-34000-10-5/27793, в котором прописано, что установление учетной политики оформляется приказом (что, кстати, в международной практике не принято, однако не противоречит ей), в котором определяется «перечень методов оценки, учета и процедур, по которым нормативно-методическая база предусматривает более чем один их вариант. Одновариантные методы оценки, учета и процедур в такой распорядительный документ включать нецелесообразно как императивные для применения предприятием нормы».

Также уточнено, что учетная политика определяется на основе П(С)БУ и других нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.

Поскольку описание учетной политики в приказе не противоречит МСФО, стоит продолжить эту традицию во избежание недоразумений. Это объясняется тем, что НК Украины содержит ссылки на приказ об учетной политике в пп. 145.1.9 п. 145.1 ст. 145 разд. III и пп. 263.6.5 п. 263.6 ст. 263 разд. XI.

Что должен включать распорядительный
документ об учетной политике предприятия

В Письме N 31-34000-10-5/27793 Минфин указывает, что в учетной политике предприятие должно определить применение:

- методов оценки выбытия запасов;

- периодичности определения середневзвешеннной себестоимости единицы запасов;

- порядка учета (идентифици-рованно или в общем) и распределения транспортно-заготовительных расходов;

- отдельного субсчета учета транспортно-заготовитель-ных расходов;

- методов амортизации необоротных активов;

- стоимостных признаков предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов;

- класса 8 и/или 9 Плана счетов;

- периодичности (периода) зачисления сумм дооценки необоротных активов в нераспределенную прибыль;

- метода исчисления резерва сомнительных долгов;

- перечня создаваемых обеспечений предстоящих расходов и платежей;

- порядка оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг;

- сегментов, приоритетного вида сегмента, основ ценообразования во внутрихозяйственных расчетах;

- перечня и состава переменных и постоянных общепроизводственных расходов, базы их распределения;

- перечня и состава статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг);

- порядка определения степени завершенности работ по строительному контракту;

- даты определения приобретенных в результате систематических операций финансовых активов;

- базы распределения расходов по операциям с инструментами собственного капитала;

- порога существенности относительно отдельных объектов учета;

- переоценки необоротных активов;

- периодичности отражения отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств;

- отдельного баланса филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятия.

Формирование учетной политики согласно МСФО

В МСФО подробная конкретика не принята, поэтому если МСФО конкретно применяется к операции, другому событию или условию, учетную политику или учетные политики, примененные к такой статье, следует определять путем применения МСФО (§ 7 МСБУ 8). Таким образом, при формировании учетной политики по МСФО, в первую очередь необходимо «пройтись» по МСФО, регламентирующим отдельные участки учета. Например, раздел «Основные положения учетной политики» годового отчета 000 «ДТЭК» за 2011 состоит из описания следующих положений (таблица).

В отличие от отечественной нормативно-правовой базы, МСФО предусматривает порядок действий в случае, если для конкретной операции нет соответствующего стандарта.

Параграфом 10 МСБУ 8 предусмотрено, что если нет МСФО, который конкретно применяется к операции, другому событию или условию, управленческий персонал должен применять суждение во время разработки и применения учетной политики, чтобы информация была:

1) уместной для пользователей при принятии экономических решений;

2) достоверной, в том смысле, что финансовая отчетность:

- достоверно отражает финансовое состояние, финансовые результаты деятельности и денежные потоки субъекта хозяйствования;

- отражает экономическую сущность операций, других событий или условий, а не только юридическую

- нейтральна, то есть свободна от предвзятости;

- является осмотрительной (консервативной);

- полная во всех существенных аспектах.

Во время осуществления суждения, упоминавшегося в § 10 МСБУ 8, управленческий персонал должен ссылаться на приемлемость приведенных ниже источников и учитывать их в нисходящем порядке:

- требования в МСФО, в которых идет речь о подобных и связанных с ними вопросах;

- определение, критерии признания и концепции оценки активов обязательств, дохода и расходов в Концептуальной основе.

Также во время осуществления суждения, упоминавшегося в § 10 МСБУ 8, управленческий персонал должен учитывать самые последние положения других органов, разрабатывающих и утверждающих стандарты, которые применяют подобную концептуальную основу для разработки стандартов, другую профессиональную литературу по учету и принятую в отрасли практику, в той мере, в которой они не противоречат источникам, приведенным § 11 МСБУ 8.

Другими словами, в случае если в стандартах не предусмотрены требуемые нормы, предприятие может применять подходящие нормы из других источников либо искать аналогичные ситуации, к которым в МСФО прописаны конкретные указания.

Игорь Вячеславович Авер-чев в книге «МСФО: практика применения»' приводит следующий пример:

«Фирма «Блек Найт» приобрела картину Сальвадора Дали за $75 000 000. Отдельного стандарта по учету картин в МСФО нет, но есть МСБУ 40 «Инвестиции в недвижимость».

Несмотря на то, что МСБУ 40 регламентирует учет операций со зданиями, сооружениями и земельными участками, то есть с недвижимостью <...>, руководитель фирмы счел возможным применять в данном случае именно этот стандарт, обосновывая свое решение тем, что намерения руководства относительно приобретенной картины Дали аналогичны намерениям относительно вложений в приобретение инвестиционной недвижимости».

Еще одной особенностью, отличающей процесс формирования учетной политики по МСФО, является то, что появляется возможность отклониться от требований стандартов, которой, впрочем, можно пользоваться крайне редко, когда управленческий персонал приходит к выводу, что соответствие требованию МСФО может настолько вводить в заблуждение, что это будет противоречить цели финансовой отчетности, указанной в Концептуальной основе (§ 19 МСБУ 8). Естественно, в таком случае необходимо подробно раскрывать сложившуюся ситуацию, как того требуют §§ 20-23 МСБУ 8.

При переходе на МСФО необходимо использовать также требования МСФО 1. По поводу учетных политик в § 7 МСФО 1 прописано, что субъект хозяйствования должен использовать такие же учетные политики для подготовки отчета о финансовом состоянии по МСФО на начало периода и относительно всех периодов, отраженных в его первой финансовой отчетности по МСФО. Если в §§ 13-19 и Приложениях Б-Г не определено иное, эти учетные политики должны отвечать всем МСФО, которые действуют по состоянию на конец его первого отчетного периода по МСФО. В стандарте приведен следующий пример последовательного применения последней версии МСФО:

Общая информация.

Концом первого отчетного периода, по которому субъект хозяйствования А составляет отчетность по МСФО, является 31 декабря 2005 года. Субъект хозяйствования А решает подать сравнительную информацию в этой финансовой отчетности только по одному году (см. § 21). Поэтому датой перехода на МСФО является начало рабочего дня (работы) 1 января 2004 года (или, что то же самое, конец рабочего дня (окончание работы) 31 декабря 2003 года). Субъект хозяйствования А подавал финансовую отчетность согласно своим предыдущим ОПБУ¹ до 31 декабря ежегодно, включая 31 декабря 2004 года.

Применение требований.

Субъект хозяйствования А должен применять МСФО, которые действуют для периодов, заканчивающихся 31 декабря 2005 года, при:

а) составлении и представлении своего отчета о финансовом состоянии по МСФО на 1 января 2004 года; и

б) составлении и представлении своего отчета о финансовом состоянии на 31 декабря 2005 года (включая сравнительные суммы за 20X4 год), отчета о совокупных доходах, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств за год до 31 декабря 2005 года (включая сравнительные суммы за 2004 год) и раскрытии информации (включая сравнительную информацию за 2004 год).

Если новый МСФО пока еще не является обязательным, но позволяет досрочное применение, субъект хозяйствования А может (но не обязан) применять этот МСФО в своей первой финансовой отчетности, составленной по МСФО.

Таким образом, если первая отчетность составляется, например, за 2012 год, учетная политика должна основываться на положениях МСФО, которые действуют на 31 декабря 2012 года.

Трансформационные корректировки учетной политики

После завершения формирования учетной политики, соответствующей МСФО, необходимо сравнить ее с учетной политикой по П(С)БУ. Обнаруженные отклонения и станут основой трансформационных корректировок¹."

В § 11 МСФО 1 на этот счет говорится следующее:

«Учетные политики, которые использует субъект хозяйствования в своем отчете о финансовом состоянии по МСФО на начало периода, могут отличаться от тех политик, которые он использовал на эту самую дату, применяя предыдущие ОПБУ. Как следствие, корректировки возникают в результате событий и операций, которые происходили до даты перехода на МСФО. Следовательно, субъект хозяйствования признает эти корректировки непосредственно в нераспределенной прибыли (или, если уместно, в другой категории собственного капитала) на дату перехода на МСФО.

В обеих системах стандартизации указывается на необходимость последовательного применения избранной учетной политики, правда, с несколько разных сторон.

В П(С)БУ 1 последовательность учетной политики отражает временной аспект и перечислена в п. 19 среди принципов подготовки финансовой отчетности:

«Финансовая отчетность предприятия формируется с соблюдением таких принципов: <...> последовательности, который предусматривает постоянное (из года в год) применение предприятием избранной учетной политики. Изменение учетной политики должно быть обоснованно и раскрыто в финансовой отчетности».

В §13 МСБУ 8 сделан акцент на степень сходства объектов учета, к которым применяется учетная политика:

«Субъект хозяйствования должен выбирать и применять свои учетные политики последовательно для подобных операций, других событий или условий, если МСФО конкретно не требует или не позволяет определение категории статей, для которых другие политики могут быть уместными. Если МСФО требует или позволяет такое определение категорий, то следует избирать приемлемую учетную политику и последовательно применять ее к каждой категории».

Например, МСБУ 40 предоставлен выбор модели оценки объекта: по справедливой стоимости или по себестоимости. Указано, что избранная модель оценки должна применяться ко всей инвестиционной недвижимости. Однако сделана оговорка, что в виде исключения инвестиционная недвижимость может быть разделена на две категории, к которым могут применяться разные модели оценки.

Такое внимание последовательности применения учетной политики обусловлено необходимостью предоставления пользователям сравнимой информации, поэтому изменение учетной политики ограничено и в отечественных, и в международных стандартах.

В П(С)БУ нормы относительно изменений учетной политики содержатся в п.п. 9-14 МСБУ 6.

В частности, в п. 9 П(С)БУ 6 оговорено, что учетная политика может изменяться, только если изменяются уставные требования, требования органа, утверждающего П(С)БУ, или если изменения обеспечат достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия.

В международных стандартах аналогичное ограничение содержится в § 14 МСБУ 8, согласно которому субъект хозяйствования должен изменить учетную политику, только если изменение требуется каким-либо МСФО или приводит к тому, что финансовая отчетность предоставляет достоверную и более уместную информацию о влиянии операций, других событий или условий на финансовое состояние, финансовые результаты деятельности или денежные потоки субъекта хозяйствования.

В § 16 МСБУ 8 перечислены ситуации, которые не считаются изменениями в учетных политиках:

- применение учетной политики к операциям, другим событиям или условиям, которые отличаются по сути от тех, которые происходили ранее;

- применение новой учетной политики к операциям, другим событиям или условиям, которые не происходили ранее или были несущественными.

В общем случае изменения в учетной политике применяются ретроспективно. Из этого правила есть исключения:

- переоценка активов в соответствии с МСБУ 16 или МСБУ 38 (§17 МСБУ 8);

- если изменения в учетной политике вызваны первым применением стандарта, то необходимо руководствоваться положениями переходного периода (если они есть) (§ 19а МСБУ 8). Тут стоит отметить, что это правило не распространяется на первое применение стандартов в связи с переходом на МСФО (§ 9 МСФО 1). То есть предприятия, переходящие на МСФО, не применяют положения переходного периода;

- если невозможно определить влияние изменений на конкретный период либо на всю отчетность (§ 23 МСБУ 8).

Ретроспективное применение, как описано в § 22 МСБУ 8, заключается в корректировке сальдо компонентов собственного капитала на начало самого раннего из представленных в отчетности периода так, как будто новая учетная политика применялась всегда.

Требования П(С)БУ относительно изменения учетной политики в целом аналогичны требованиям МСФО.

На практике нередко возникают спорные вопросы в определении того, относится ли какое-либо изменение к учетной политике или к учетной оценке.

Прежде всего стоит отметить, что в МСФО, как и в П(С)БУ, есть оговорка о том, что если трудно различать изменение учетной политики и изменение учетной оценки, изменение считается изменением учетной оценки.

Так что же такое изменение учетной оценки по МСФО?

МСФО более подробно описывают этот процесс, нежели П(С)БУ.

Изменение в учетной оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или суммы периодического потребления актива, которая является результатом оценки текущего состояния активов и обязательств и связанных с ними ожидаемых будущих выгод и обязательств. Изменения в учетных оценках возникают в результате появления новой информации или новых разработок и, соответственно, не являются исправлением ошибок (§5 МСБУ8).

В §§ 32-34 МСБУ 8 дано достаточно детальное объяснение по данному вопросу

Так, если в результате неопределенности, свойственной хозяйственной деятельности, много статей в финансовых отчетах нельзя оценить точно, а можно оценить лишь предварительно, то предварительная оценка должна быть связана с суждением, базирующимся на самой последней имеющейся достоверной информации.

Например, могут быть нужны предварительные оценки:

- безнадежных долгов;

- устаревания запасов;

- справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств;

- сроков полезного использования или ожидаемой схемы потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах;

- гарантийных обязательств. Применение обоснованной предварительной оценки является важной частью составления финансовой отчетности и не снижает ее достоверность.

Также может возникнуть потребность в пересмотре предварительной учетной оценки, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей природе пересмотр предварительной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является корректировкой ошибки.

В МСФО есть также уточнение, что изменение примененной основы оценки является изменением учетной политики, а не изменением учетной оценки.

Основное отличие изменения учетной оценки от изменения учетной политики в том, что такое изменение всегда признается перспективно в тех периодах, которые затрагивает (§§ 36-38 МСБУ 8, п.п. 6-7 П(С)БУ 6).

В целом, подход П(С)БУ по этому вопросу соответствует МСФО.

Приведем содержание информации, раскрываемой ООО «ДТЭК» в годовом отчете относительно учетных (бухгалтерских) оценок в разделе «Основные положения учетной политики»:

Использование бухгалтерских оценок. Подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО требует применения некоторых важных бухгалтерских оценок. Она также требует от руководства профессиональных суждений в процессе применения учетной политики Группы. Области, которые характеризуются повышенной сложностью или в большей степени требуют суждений, а также области, где предположения и расчеты являются существенными для финансовой отчетности, описаны в Примечании 4.

В упомянутом Примечании 4 к годовому отчету 000 «ДТЭК» описаны следующие области применения учетных оценок: - обесценение инвестиций в долевые инструменты, имеющиеся в наличии для продажи;

- справедливая стоимость инвестиций в долевые инструменты, имеющиеся в наличии для продажи;

- обесценение основных средств и гуд вил а;

- переоценка основных средств;

- оценка доходов;

- обесценение дебиторской задолженности по основной деятельности и прочей дебиторской задолженности;

- пенсионные обязательства и прочие вознаграждения работникам;

- признание отсроченных налоговых активов.

Раскрытие информации об учетной политике

Согласно п. 23 П(С)БУ 1 предприятие должно освещать избранную учетную политику описанием:

- принципов оценки статей отчетности;

- методов учета относительно отдельных статей отчетности.

В § 117 МСБУ 1 содержится, по сути, аналогичное положение о том, что субъект хозяйствования должен раскрывать в сжатом изложении существенных учетных политик: - основу (или основы) оценки, примененные при составлении финансовой отчетности;

- другие примененные учетные политики, уместные для понимания финансовой отчетности.

Например, 000 «ДТЭК» в годовом отчете раскрывает следующую информацию:

Эта консолидированная финансовая отчетность специального назначения была подготовлена в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), принятыми в Европейском Союзе, по принципу учета по первоначальной стоимости, за исключением основных средств, которые оцениваются по переоцененной стоимости, и некоторых финансовых инструментов, которые оцениваются в соответствии с требованиями МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Основные принципы учетной политики, примененные при подготовке этой финансовой отчетности, описаны ниже.

Если не указано иное, эти принципы учетной политики последовательно применялись в течение всех представленных отчетных периодов (см. Примечание 5 «Принятие новых и пересмотренных стандартов и интерпретаций»).

При изменениях в учетной политике п. 22 П(С)БУ 6 требует раскрывать причины и суть изменений, сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года или обоснование невозможности ее достоверного определения, факт повторного представления сравнимой информации в финансовых отчетах или нецелесообразность ее перерасчета.

В §§ 28-31 МСБУ 8 содержится гораздо более подробное описание раскрываемой предприятием информации об изменении учетной политики.

Так, если первое применение МСФО влияет на текущий период (или на любой предыдущий период) или будет иметь такое влияние (за исключением случаев, когда невозможно определить сумму корректировки), или может иметь влияние на будущие периоды, то субъект хозяйствования раскрывает следующую информацию:

- название МСФО;

- факт, что изменение в учетной политике осуществляется в соответствии с его положениями переходного периода (если это применимо);

- характер изменения в учетной политике;

- описание положений переходного периода (если это применимо);

- положения переходного периода, которые могли бы иметь влияние на будущие периоды (если это применимо);

- сумму корректировки за текущий іїериод и каждый предоставленный предыдущий период (насколько это возможно):

- для каждой статьи финансовых отчетов, на которую это влияет;

- для базисной и разбавленной прибыли на акцию, если МСБУ 33 применяется к субъекту хозяйствования;

- сумму корректировки, связанную с периодами, которые предшествуют поданному (насколько это возможно);

- если ретроспективное применение, которого требует § 19 «а» или «б» МСБУ 8, невозможно для конкретного предыдущего периода или для периодов, предшествующих поданному, то раскрывают обстоятельства, которые привели к существованию такого условия, и описание того, как и с какого времени применяется изменение в учетной политике.

Раскрытие этой информации не следует повторять в финансовой отчетности последующих периодов.

Если же добровольное изменение в учетной политике влияет на текущий период, любой предыдущий период или будет иметь влияние на этот период (за исключением того, когда невозможно определить сумму корректировки) или может иметь влияние на будущие периоды, то субъект хозяйствования раскрывает следующую информацию:

- характер изменения в учетной политике;

- причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает достоверную и более уместную информацию;

- сумму корректировки за текущий период и каждый предоставленный предыдущий период(насколько это возможно):

- для каждой статьи финансовых отчетов, на которую это влияет;

- для базисной и разбавленной прибыли на акцию, если МСБУ 33 применяется к субъекту хозяйствования;

- сумму корректировки, связанную с периодами, которые предшествуют представленным (насколько это возможно);

- если ретроспективное применение невозможно для конкретного предыдущего периода или периодов, предшествующих поданным, то раскрывают обстоятельства, которые привели к существованию этого условия, а также описание того, как и с какого времени применяется изменение в учетной политике. Раскрытие этой информации не следует повторять в финансовой отчетности последующих периодов.

Если субъект хозяйствования не применял новый МСФО, который опубликован, но еще не вступил в силу, то субъект хозяйствования раскрывает этот факт и известную информацию (или информацию, которую можно обоснованно оценить), уместную для оценивания возможного влияния применения нового МСФО на финансовую отчетность субъекта хозяйствования в период первого применения.

В соответствии с § 30 МСБУ 8 субъект хозяйствования рассматривает раскрытие следующей информации:

- название нового МСФО;

- характер следующего изменения или изменений в учетной политике;

- дату, с которой требуется применение МСФО;

- дату, на которую он планирует впервые применить МСФО и/или:

- анализ ожидаемого влияния, которое такое первое применение МСФО будет иметь на финансовую отчетность субъекта хозяйствования;

- указание на то, что такое влияние неизвестно или его нельзя обоснованно оценить.

Выводы

Учетную политику предприятия по МСФО необходимо также оформить в виде распорядительного документа (приказа или распоряжения).

На основании изучения МСФО необходимо, прежде всего, отразить в учетной политике избранный метод учета, если стандарты предоставляют такой выбор. При отсутствии МСФО для конкретной операции можно воспользоваться аналогией либо другим источником информации, не противоречащим МСФО.

Можно также предприятию воспользоваться возможностью отступления от МСФО, но делать это следует только в исключительных случаях.

Учетная политика предприятия должна отвечать всем МСФО, которые действуют по состоянию на конец первого отчетного периода по МСФО.

При переходе на МСФО учетная политика, формируемая по этим стандартам, может отличаться от учетной политики по П(С)БУ. Эти отличия и обусловливают трансформационные проводки.

Целесообразно максимально приблизить формируемую учетную политику по МСФО к действующей учетной политике по П(С)БУ. Это позволит сократить трудовые и финансовые затраты на трансформацию отчетности.

______________________

1. Общепринятые принципы бухгалтерского учета.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

Концептуальная основа - Концептуальная основа составления и представления финансовых отчетов

МСБУ 1 - Международный стандарт бухгалтерского учета 1 «Представление финансовой отчетности»

МСБУ 8 - Международный стандарт бухгалтерского учета 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»

МСБУ 16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства»

МСБУ 33 - Международный стандарт бухгалтерского учета 33 «Прибыль на акцию»

МСБУ 38 - Международный стандарт бухгалтерского учета 38 «Нематериальные активы»

МСБУ 40 - Международный стандарт бухгалтерского учета 40 «Инвестиционная недвижимость»

МСФО 1 - Международный стандарт финансовой отчетности 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности»

План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291, в редакции от 09.12.2011 г. N 1591

П(С)БУ 1 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 6 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.05.1999 г. N 137

Письмо N 31-34000-10-5/27793 - Письмо Минфина Украины от 21.12.2005 г. N 31-34000-10-5/27793 «Об учетной политике»

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 41 (875),
8 октября 2012 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей