Бухгалтерский и налоговый учет финансового лизинга у арендодателя

Договоры финансового лизинга - распространенное явление в хозяйственной деятельности. И это вполне понятно, потому что с их помощью (в случае отсутствия необходимых оборотных средств) можно получить право пользования и владения основными средствами.

Общие положения

Документами, регламентирующими правоотношения, возникающие при финансовом лизинге, являются ГК Украины, ХК Украины и Закон о финансовом лизинге.

В соответствии с нормами ст. 759 ГК Украины по договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок. Аналогичное положение содержится и в ч. 1 ст. 283 ХК Украины, согласно которой по договору аренды арендодатель передает арендатору на определенный срок имущество за плату для осуществления хозяйственной деятельности. При этом также определено, что арендатор имеет право на выкуп объекта аренды, если это предусмотрено договором аренды (ч. 1 ст. 289 ХК Украины).

Договор финансового лизинга - это договор, согласно которому лизингодатель (арендодатель) обязуется приобрести в собственность у продавца (поставщика) вещь в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и передать ее лизингополучателю (арендатору) в пользование на определенный срок (не менее одного года) за установленную плату (лизинговые платежи) (ст. 1 Закона о финансовом лизинге).

Предметом договора финансового лизинга может быть непотребляемая вещь, определенная индивидуальными признаками и отнесенная в соответствии с законодательством к основным фондам¹ (ст. 3 Закона о финансовом лизинге).

Не могут быть предметом лизинга земельные участки и другие природные объекты, единые имущественные комплексы предприятий и их обособленные структурные подразделения (филиалы, цеха, участки).

Согласно ст. 4 Закона о финансовом лизинге субъектами лизинга могут быть:

- лизингодатель - юридическое лицо, которое передает право владения и пользования предметом лизинга лизингополучателю;

- лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое получает право владения и пользования предметом лизинга от лизингодателя;

- продавец (поставщик) - физическое или юридическое лицо, у которого лизингодатель приобретает вещь, которая впоследствии будет передана в качестве предмета лизинга лизингополучателю;

- другие юридические или физические лица, являющиеся сторонами многостороннего договора лизинга (в частности, дилеры, брокеры, торговые посредники, страховые и сервисные компании).

Таким образом, в соответствии с нормами Закона о финансовом лизинге лизингодателем может быть лишь юридическое лицо. Это ограничение касается только отношений по договору финансового лизинга и является его особенностью.

Договор финансового лизинга заключают в письменной форме, а его существенными условиями являются:

- предмет лизинга (состав и стоимость имущества);

- срок лизинга;

- размер лизинговых платежей;

- восстановление арендованного имущества и условия его возврата или выкупа;

- другие условия, по которым по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто согласие. Резюмируя предоставленные определения, выведем условия для признания договора договором финансового лизинга:

1. Передача имущества по договору финансового лизинга - хозяйственная деятельность.

2. Лизингодателем должно быть юридическое лицо.

3. Срок финансового лизинга должен быть не менее 1 года.

4. За пользование предметом финансового лизинга уплачивается определенная плата.

5. Предметом финансового лизинга должны быть основные средства.

Следовательно, среди перечисленных критериев нет положения об обязательном переходе права собственности на предмет лизинга к арендатору по истечении срока действия договора финансового лизинга. Стороны договора лизинга могут (но не обязаны) заключить договор купли-продажи предмета лизинга и в этом договоре определить порядок перехода права собственности.

Нормы Закона о финансовом лизинге также определяют дополнительные положения, которые, по общему правилу, свойственны финансовому лизингу, но которые стороны могут изменить в договорном порядке:

1) риск случайной гибели и утери предмета лизинга переходит к лизингополучателю;

2) расходы на содержание и ремонт предмета лизинга несет лизингополучатель;

3) лизинговые платежи могут включать:

- часть возмещаемой стоимости предмета лизинга;

- платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;

- компенсацию процентов по кредиту;

- другие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с выполнением договора лизинга. Отдельно стоит упомянуть и о международной практике определения финансового лизинга.

Так, согласно Конвенции о международном финансовом лизинге, стороной которой является и Украина, операция финансового лизинга имеет следующие характерные черты:

- лизингополучатель определяет оборудование и выбирает поставщика, не полагаясь в основном на опыт и мнение лизингодателя;

- оборудование, приобретенное лизингодателем в связи с договором лизинга, который, насколько известно поставщику, или заключен, или должен быть заключен между лизингодателем и лизингополучателем;

- лизинговые платежи, подлежащие уплате по договору лизинга, исчисляются таким образом, чтобы учесть, в частности, амортизацию всей или существенной части стоимости оборудования. Данная Конвенция может применяться лишь при заключении договоров финансового лизинга с нерезидентами, являющимися ее участниками.

Для целей налогового учета финансовый лизинг (аренда) - это хозяйственная операция, осуществляемая физическим или юридическим лицом и предусматривающая передачу арендатору имущества, которое является основным средством в соответствии с НК Украины и приобретено или изготовлено арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга (подпункт «б» пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 разд. I HК Украины).

Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:

- объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, а арендатор обязан на основании лизингового договора и в течение срока его действия приобрести объект лизинга с последующим переходом права собственности от арендодателя к арендатору по цене, определенной в таком лизинговом договоре;

- балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25% первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора;

- сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее;

- имущество, передаваемое в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и по окончании действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.

Под термином «срок финансового лизинга» следует понимать предусмотренный лизинговым договором срок, который начинается с даты передачи рисков, связанных с хранением или использованием имущества, или права на получение любых выгод или вознаграждений, связанных с его использованием, или любых других прав, которые следуют из прав на владение, пользование или распоряжение таким имуществом, лизингополучателю (арендатору) и заканчивается сроком окончания действия лизингового договора, включая любой период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продлении срока лизинга согласно условиям договора.

Независимо от того, регулируется ли хозяйственная операция нормами пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 разд. I HК Украины или нет, стороны договора имеют право при его заключении классифицировать такую операцию как оперативный лизинг. Причем без права последующего изменения статуса этой операции до окончания действия соответствующего договора.

Передача объекта лизинга

Налог на прибыль. Несмотря на то, что Законом о финансовом лизинге не предусмотрен переход права собственности на объект лизинга в момент его передачи от лизингодателя к лизингополучателю, для целей налогообложения такая операция, согласно нормам п. 153.7 cт. 153 разд. III HК Украины, приравнивается к операции продажи имущества.

Если лизингодатель является изготовителем вещи, передаваемой в финансовый лизинг, то при передаче в финансовый лизинг таких товаров арендодатель увеличивает доходы на сумму их поставки.

При передаче в лизинг имущества, находящегося на момент такой передачи в составе основных средств, арендодатель приравнивает к нулю балансовую стоимость соответствующего объекта основных средств (по правилам для их продажи). В случае превышения доходов от продажи над балансовой стоимостью отдельного объекта основных средств, передаваемого в финансовый лизинг, разница включается в состав доходов предприятия. В случае превышения балансовой стоимости отдельного объекта основных средств над доходами от его продажи разница включается в состав расходов.

При этом следует отметить, что сумма дохода от продажи объекта основных средств определяется в соответствии с договором о продаже или другом отчуждении объекта основных средств, но не ниже обычной цены такого объекта (п. 146.14 ст. 146 разд. III HК Украины).

Если стоимость объекта финансового лизинга, который впервые или повторно вводится в эксплуатацию, определяется договором в сумме, меньшей стоимости расходов на его приобретение или сооружение, то налоговая инспекция имеет право провести внеплановую проверку для определения уровня обычной цены.

Датой признания доходов от лизинговых платежей арендодателя является дата начисления таких платежей, установленная условиями договора.

Если арендатор является связанным лицом, то арендодатель должен отразить полученные доходы в виде процентов, исходя из ставки процента, определенной в договоре, но не ниже обычной ставки процента по депозиту (кредиту, займу) на дату заключения соответствующего договора финансового лизинга.

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с нормами п. 185.1 ст. 185 разд. V НК Украины операции по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору) являются объектом обложения НДС.

Датой возникновения налоговых обязательств лизингодателя (арендодателя) при этом является дата фактической передачи объекта финансовой аренды арендатору в пользование (о чем свидетельствуют нормы п. 187.6 ст. 187 разд. V НК Украины).

Базой налогообложения при этом является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены приобретения объекта финансового лизинга.

Относительно определения базы обложения НДС при осуществлении операций по поставке лизингодателем в финансовый лизинг имущества ГНСУ в Письме N 2874/5/15-3416 разъяснила, что базой обложения НДС будет:

- по предоставленным услугам - вся сумма лизингового платежа без учета процентов по кредиту и суммы, которая возмещает часть стоимости предмета лизинга²;

- по поставленному имуществу - договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены покупки объекта лизинга.

Если же лизингодатель (арендодатель) повторно передает в финансовый лизинг имущество, которое ранее было в пользовании лизингополучателя (арендатора) - неплательщика НДС и получено обратно в связи с невыполнением условий договора финансового лизинга, то у него возникают налоговые обязательства по НДС.

Базой налогообложения в этом случае является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения такого имущества. При этом цена приобретения имущества определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату возврата.

Также обратим внимание на особенности обложения НДС, в случае если арендодателем выступает нерезидент.

Для услуг, связанных с недвижимостью (пп. 186.2.2 п. 186.2 ст. 186 разд. V НК Украины), место поставки услуг по предоставлению арендодателем (нерезидентом Украины) в финансовый лизинг недвижимого имущества определяется по местонахождению такого имущества:

- на таможенной территории Украины - услуги являются объектом обложения НДС в общем порядке по ставке 20 %;

- за пределами таможенной территории Украины - услуги не облагаются НДС. Согласно нормам абзаца «ґ» пп. 186.3 ст. 186 разд. V HК Украины место поставки услуг по предоставлению в финансовый лизинг движимого имущества, за исключением транспортных средств и банковских ячеек, определяется как место, где получатель услуг зарегистрирован субъектом хозяйственной деятельности, или - в случае отсутствия такого места - место постоянного или основного его проживания. То есть предоставление в финансовый лизинг движимого имущества (за исключением транспортных средств и банковских ячеек):

- резиденту Украины - является объектом обложения НДС в общем порядке по ставке 20 %;

- нерезиденту Украины, не имеющему постоянного представительства на таможенной территории Украины, - не является объектом обложения НДС.

Место поставки услуг по предоставлению в финансовый лизинг транспортных средств определяется в соответствии с нормами п. 186.4 ст. 186 разд. V НК Украины как место регистрации поставщика.

То есть, если лизингодатель (арендодатель) - нерезидент, не имеющий постоянного представительства на таможенной территории Украины, передает в лизинг транспортные средства, такая передача не является объектом обложения НДС.

Сбор за первую регистрацию транспортного средства

Очень часто предметом финансового лизинга являются транспортные средства. В связи с чем, обращаем внимание на то, что плательщиками сбора, согласно нормам ст. 231 разд. VII НК Украины, являются юридические и физические лица, осуществляющие первую регистрацию в Украине транспортных средств.

Предмет лизинга является собственностью лизингодателя (арендодателя), поэтому именно он осуществляет первую регистрацию и является плательщиком указанного сбора.

Страхование объекта финансового лизинга

Что касается страхования предмета лизинга, то, согласно нормам ст. 13 Закона о финансовом лизинге, расходы на страхование объекта лизинга или связанные с выполнением договора финансового лизинга риски несет лизингополучатель (арендатор), если иное не установлено договором.

В случае если договором предусмотрена обязанность лизингодателя (арендодателя) по страхованию предмета лизинга, расходы на страхование могут быть включены в состав прочих расходов на основании норм пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины. При этом расходы на страхование признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета.

Ремонт и прочие улучшения объекта финансового лизинга

Условиями договора о финансовом лизинге (или отдельным договором) может быть предусмотрен порядок проведения ремонта и прочих улучшений объекта финансового лизинга. Если же договором не предусмотрено проведение ремонта, то в этом случае следует руководствоваться нормами ст. 776 ГК Украины, согласно которым обязанность по проведению текущего ремонта объекта лизинга возлагается на арендатора, по проведению капитального ремонта - на арендодателя, если иное не предусмотрено договором

Расходы на текущий ремонт (если договором возложена обязанность на лизингодателя), капитальный ремонт, реконструкцию, модернизацию объекта лизинга, переданного в финансовый лизинг, осуществляются в общем порядке согласно нормам п. 144.1 ст. 144 и п. 146.12 ст. 146 разд. V НК Украины.

Возврат объекта финансового лизинга

Согласно нормам п. 2 ст. 11 Закона о финансовом лизинге предмет финансового лизинга может быть возвращен лизингодателю при окончании договора финансового лизинга или отказе лизингодателя от договора в случае неуплаты лизинговых платежей или их просрочки.

Налог на прибыль. Если в будущих налоговых периодах лизингодатель получает объект финансового лизинга обратно, то такая передача для целей налогообложения приравнивается к приобретению, то есть в таком случае лизингодатель приобретает объект финансового лизинга от лизингополучателя (п. 153.7 ст. 153 разд. III НК Украины).

Цена продажи определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, которая является неоплаченной за такой объект лизинга на дату возврата. Такое мнение изложено в Письме N 2713/6/15-1215.

Полученное обратно имущество в зависимости от направления дальнейшего использования может быть признано или как объект основных средств, стоимость которого амортизируется согласно нормам статей 144-146 разд. III НК Украины, или как приобретенный для продажи товар, стоимость которого может быть учтена в себестоимости приобретенного и реализованного товара.

Налог на добавленную стоимость. При определении базы обложения НДС для операций по возврату арендатором арендодателю объекта финансового лизинга следует обратить внимание на то, что, согласно терминологии, указанной в абзаце «а» пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, возврат имущества по договору финансового лизинга считается поставкой товаров. Следовательно, для лизингодателя (арендодателя) - плательщика НДС эта операция может быть приравнена к операции приобретения.

Как для целей налога на прибыль, так и для расчета НДС цена продажи лизингополучателем (арендатором) лизингодателю (арендодателю) может определяться на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату его возврата. И именно эта цена будет определяться как обычная при формировании арендодателем налогового кредита.

Кроме того, цена приобретения объекта финансового лизинга лизингодателем (арендодателем) у лизингополучателя (арендатора), который не является плательщиком НДС и возвращает такой объект арендодателю, также определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату его возврата (п. 189.5 ст. 189 разд. V НК Украины). Это мнение подтверждено ГНСУ в Письме N 12261/7/16-1517-26.

Бухгалтерский учет объекта финансового лизинга

Бухгалтерский учет объекта финансового лизинга регулируется нормами П(С)БУ 14.

В регистрах бухгалтерского учета арендодатель отражает стоимость продажи объекта лизинга как дебиторскую задолженность арендатора - в сумме минимальных лизинговых платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием дохода от реализации необоротных активов.

При этом остаточная стоимость объекта лизинга списывается с баланса с отражением в составе себестоимости реализованных необоротных активов (о чем свидетельствуют нормы п. 10 П(С)БУ 14).

Сумма минимальных арендных платежей - это платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные на сумму гарантированной ликвидационной стоимости (то есть части ликвидационной стоимости, гарантируемой к уплате арендатором).

Гарантированная ликвидационная стоимость - это часть ликвидационной стоимости объекта аренды, которая гарантируется к уплате арендатором или независимой третьей стороной. При этом в случае уменьшения негарантированной ликвидационной стоимости распределение финансового дохода между отчетными периодами на протяжении срока финансовой аренды пересматривается.

Финансовый доход арендодателя - это разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансового лизинга и настоящей стоимостью указанной суммы, определенной по арендной ставке процента.

По сути, финансовый доход - это ожидаемая прибыль арендодателя от осуществления им операции лизинга с учетом ставки процента, при которой настоящая (расчетная) стоимость суммы платежей равна справедливой.

То есть арендодатель при передаче объекта лизинга должен отразить как ожидаемый (финансовый), так и действительный (от реализации необоротного актива) доход от операции лизинга и при этом зафиксировать расчетную сумму задолженности арендатора согласно условиям договора лизинга.

Акцентируем внимание на том, что дебиторскую задолженность арендатора следует классифицировать по срокам погашения: выделить краткосрочную дебиторскую задолженность (со сроком погашения в течение года) и долгосрочную (со сроком погашения свыше года) и соответственно учитывать в регистрах бухгалтерского учета.

Если арендодатель самостоятельно изготовил объект финансового лизинга, то дебиторская задолженность арендатора отражается как сумма выручки от реализации готовой продукции и настоящей негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансового лизинга одновременно с признанием дохода (выручки) от реализации готовой продукции. Доход производителя от реализации объекта финансового лизинга признается по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимости этого объекта или настоящей стоимости минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке процента.

Себестоимость реализованного объекта финансового лизинга определяется как балансовая стоимость за вычетом настоящей негарантированной ликвидационной стоимости, которая относится на увеличение дебиторской задолженности арендатора. Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансового лизинга и настоящей стоимостью указанной суммы является финансовым доходом арендодателя - производителя объекта финансового лизинга.

Расходы арендодателя на заключение соглашения о финансовом лизинге (комиссионные вознаграждения, юридические услуги, а также прочие расходы, по договору возложенные на арендодателя) признаются прочими расходами отчетного периода.

Пример. Арендодатель - ООО «Альфа» приобретает по заказу арендатора ООО «Бета» производственное оборудование стоимостью 120 000 грн (в том числе НДС - 20 000 грн).

Условия договора:

- договорнаястоимость оборудования - 240 000 грн (в том числе НДС - 40 000 грн);

- арендодатель несет расходы по доставке оборудования к месту назначения (к арендатору) в сумме 6000 грн (в том числе НДС - 1000 грн); консультационные расходы по заключению договора - 3000 грн (в том числе НДС - 500 грн);

- срок действия договора приравнивается к сроку полезной эксплуатации оборудования и равен 5 годам;

- по истечении срока договора оборудование арендодателю не возвращается, право собственности на него переходит к арендатору согласно договору купли-продажи, ликвидационная стоимость оборудования равна нулю;

- арендные платежи уплачиваются раз в год;

- все расходы по содержанию, эксплуатации, техническому обслуживанию и ремонту оборудования, а также обязанность по страхованию оборудования несет арендатор.

Основная сумма лизингового платежа за оборудование за весь период - 200 000 грн, за год - 40 000 грн [200 000 (грн) : 5 (лет)]. Кроме того, установлено вознаграждение (процент) за пользование объектом - 45000 грн на все 5 лет действия договора (по 9000 грн в год)³. Таким образом, минимальная сумма арендных платежей (аннуитет) за весь период - 245 000 грн (200 000 грн + 45 000 грн), годовая сумма - 49 000 грн.

Сумма лизинговых платежей с начала срока аренды (240 000 грн) превышает первоначальную стоимость объекта на 120 000 грн, поэтому для целей налогового учета операция считается финансовым лизингом.

Порядок отражения финансовой аренды у арендодателя приведем в таблице.

________________________

1. В настоящее время в бухгалтерском и налоговом учете употребляется термин «основные средства».

2. Действительно, в соответствии с нормами пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 разд. V НК Украины, операции по начислению и уплате процентов или комиссий в составе лизингового платежа, осуществляемого в рамках договора финансового лизинга, не являются объектом обложения НДС.

3. В нашем примере, приведены усредненные суммы лизингового платежа и процентов (с целью упрощения примера). В соответствии с приложениями 1 и 2 П(С)БУ 14 они могут быть разными: сумма основного платежа за оборудование с течением времени увеличивается, а процентов - уменьшается. Конкретные суммы этих составных определяются непосредственно в договоре. Бухгалтер работает уже с готовыми данными.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон о финансовом лизинге - Закон Украины от 16.12.1997 г. N 723/97-ВР «О финансовом лизинге» в редакции от 11.12.2003 г. N 1381-IV

Конвенция о международном финансовом лизинге - Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге Стран-участниц от 28.05.1988 г. (дата вступления в силу для Украины - 01.07.2007 г.)

П(С)БУ 14 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. N 181

Письмо N 12261/7/16-1517-26 - Письмо ГНАУ от 29.04.2011 г. N 12261/7/16-1517-26 «О применении отдельных норм Налогового кодекса Украины»

Письмо N 2874/5/15-3416 - Письмо ГНСУ от 16.11.2011 г. N 2874/5/15-3416 «О порядке налогообложения операций финансового лизинга»

Письмо N 2713/6/15-1215 - Письмо ГНСУ от 15.02.2012 г. N 2713/6/15-1215 «О налогообложении операций по возврату объекта финлизинга»

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 47 (881),
19 ноября 2012 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей