О возможности зачета дивидендных
авансов с ежемесячными авансами
по налогу на прибыль, которые вводятся с 2013 года;
новые фискальные аспекты, связанные с
уплатой этих ежемесячных авансов
ВОПРОС: Как в 2013 году зачитывать авансовый взнос по налогу на прибыль, уплачиваемый, при выплате дивидендов?
Можно ли зачесть в счет авансовых платежей по налогу на прибыль, уплачиваемых в 2013 году (в том числе в счет авансов за январь и февраль 2013 года), суммы уплаченных в 2012 году авансов с дивидендов, если для этой цели не хватит налога на прибыль 2012 года?
ОТВЕТ: Подобные вопросы последнее время все чаще звучат на семинарах для подписчиков.
Напомним, что наш журнал уже анализировал изменения, внесенные в НКУ Законом от 05.07.2012 г. N 5083-VI, связанные с таким нововведением по налогу на прибыль, как уплата ежемесячных авансовых взносов, которая должна начаться с 2013 года. (Соответствующие кодифицированные изменения, внесенные данным Законом в НКУ. Наш анализ этих изменений, касающийся именно новых авансов по налогу на прибыль, опубликован в N 31'2012 на с. 35-37. Однако поднятая в вопросах проблема в упомянутой публикации не рассматривалась.)
Итак, «повторим матчасть», то есть вспомним теоретические основы.
Начнем с других видов авансов - с сумм выплачиваемых дивидендов.
Налогоприбыльные нормы, регулирующие обложение дивидендов и требующие в ряде ситуаций от плательщиков налога на прибыль - эмитентов корпоративных прав уплаты авансового платежа по этому налогу «до или одновременно с выплатой дивидендов», были помещены законодателем в п. 153.3 НКУ. Его подпункт 153.3.3 гласит:
«Плательщик налога - эмитент корпоративных прав, государственное некорпоратизированное, казенное или коммунальное предприятие уменьшает сумму начисленного налога отчетного периода на сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода в связи с начислением дивидендов согласно подпункту 153.3.2 настоящего пункта. Не разрешается проведение указанного зачета с налогом, предусмотренным пунктом 156.1 статьи 156 настоящего Кодекса(1)».
В свою очередь следующая норма - п/п. 153.3.4 - дополняет:
«В случае если сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму налоговых обязательств предприятия - эмитента корпоративных прав по налогу на прибыль такого отчетного периода, сумма такого превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода - на уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов».
Из приведенных норм буквально следует, что уменьшить налог на прибыль на сумму уплаченного аванса с начисленных учредителям (участникам) дивидендов можно только по итогам отчетного (налогового) периода, в течение которого был уплачен такой авансовый платеж (или же следующих гу-тоже отчетных - периодов).
Согласно п. 152.9 НКУ для целей обложения налогом на прибыль в качестве налоговых периодов используются календарные квартал, полугодие, три квартала, год. При этом в соответствии с данной нормой базовым налоговым (отчетным) периодом для целей раздела III НКУ является календарный квартал.
Однако начиная с 2013 года данная «периодная» концепция претерпит серьезные изменения.
Вышеупомянутым Законом N 5083-VI были внесены «авансовые» изменения в п. 57.1 НКУ(2) (и в п. 2 подраздела 4 раздела ХХ НКУ), в результате которых с 2013 года базовым отчетным периодом для подавляющего большинства плательщиков налога на прибыль станет календарный год, а не квартал.
В соответствии с данными изменениями к п. 57.1 НКУ начиная со следующего года на годовой отчетный период перейдут практически все плательщики налога на прибыль, за исключением тех из числа «сверхдесятимиллионников», которые:
- обязаны были платить авансы по налогу на прибыль, но в первом квартале следующего года наработали убытки (или ноль)(3)
либо
- вследствие убыточности прошлого года авансы платить не должны, но по итогам первого квартала следующего года получили прибыль(4).
Попутно заметим, что согласно новым нормам п. 57.1 НКУ вновь созданные плательщики в году их создания авансов не платят, а представляют декларацию (и уплачивают налог на прибыль) тоже только по итогам года. Что же касается сельхозпредприятий, то их не обязали уплачивать ежемесячные авансы по налогу на прибыль, но для них и раньше был предусмотрен годовой отчетный период, только сдвинутый на полгода (то есть для них в 2013 году в этой части ничего не изменится).(5)
В обновленной части п. 57.1 НКУ есть следующий абзац:
«В составе годовой налоговой декларации плательщиком налога представляется расчет ежемесячных авансовых взносов, которые должны уплачиваться в следующие двенадцать месяцев. Определенная в расчете сумма авансовых взносов считается согласованной суммой денежных обязательств».
Отметим, что, хотя суммы авансовых взносов по налогу на прибыль и являются согласованными налоговыми обязательствами, с формальных позиций такие суммы нельзя считать суммами «начисленного налога отчетного периода», то есть теми, которые можно согласно вышеприведенному п/п. 153.3.3 НКУ уменьшать на суммы уплаченных авансов с дивидендов. Ведь, как мы уже показали, для целей налога на прибыль нет такого отчетного периода, как месяц. А начиная с 2013 года для большинства плательщиков так называемым «базовым» отчетным периодом вообще становится год.
Поэтому выходит, что все не зачтенные по итогам года суммы дивидендных авансов - согласно п/п. 153.3.4 НКУ - должны быть перенесены на уменьшение налоговых обязательств следующих налоговых периодов, а ближайшим следующим налоговым периодом после 2012 года будет весь 2013 год (целиком!). Таким образом, суммы уплаченных в 2012 году (и раньше) и еще не зачтенных авансов с дивидендов могут быть впоследствии зачтены только с суммами налога, начисленного по результатам такого отчетного периода, как 2013 год (или еще более поздних налоговых лет).
Аналогично дивидендные авансы, уплаченные («до или одновременно с выплатой дивидендов») в течение 2013 года, нельзя будет зачитывать с ежемесячными авансами по налогу на прибыль, вносимыми в течение этого года,- на них можно будет уменьшить только сумму налога, начисленную по декларации за 2013 год.
Исключения
Фактически есть два исключения из данного фискального правила, и мы их уже перечислили выше.
Уплачиваемые авансы с дивидендов раньше чем по итогам 2013 года смогут зачесть только «сверхдесятимиллионники»:
а) которые должны были в течение 2013 года платить ежемесячные авансы по налогу на прибыль, но в первом квартале этого года получили убытки (или «ноль»)
либо
б) которые из-за убытков 2012 года месячные авансы в 2013 году платить не должны были, но по итогам первого квартала 2013 года получили прибыль(6).
Названные «сверхдесятимиллионники» будут иметь возможность на суммы уплаченных дивидендных авансов уменьшить свои обязательства по налогу на прибыль, исчисленные по декларациям за полугодие(7) и 9 месяцев 2013 года, то есть раньше остальных плательщиков.
Возможно, кое-кому из «сверхдесятимиллионников» будет выгодно сформировать показатель своей деятельности первого квартала 2013 года таким образом, чтобы примкнуть к одной из двух вышеупомянутых категорий плательщиков («а» или «б») и представить в 2013 году «внутригодовые» декларации (см. выше в сносках (3) и (4) на с. 42 цитаты из п. 57.1 НКУ). В ряде случаев такой уход под более короткие, чем годовой, отчетные периоды может быть кому-то весьма полезен - причем не только для зачета сумм авансов с дивидендов, но и для других целей (например, для ухода из-под ежемесячной авансовой кабалы тем, у кого были ну очень прибыльные показатели по итогам 2012 года и т. п.).
Так что 2013 год грозит явиться для плательщиков налога на прибыль годом крупных налоговых переплат.
Правда, остается еще надежда, что главные налоговики разрешат зачет дивидендных авансов с ежемесячными авансами по налогу на прибыль, но надежда эта, скажем откровенно, весьма слабая.
Впрочем, чем ГНСУне шутит...
***
И еще.
На сайте ГНСУ выставлен на всеобщее обозрение проект минфиновского приказа, предусматривающего изменения к форме декларации по налогу на прибыль предприятия и приложениям к ней. Данный проект имеет явную фискальную направленность и искажает упомянутые «авансовые» нормы, вносимые в п. 57.1 НКУ.
В частности, этим документом предусматривается внести в декларацию новый раздел «Расчет авансового взноса по налогу на прибыль», в котором предписано производить расчет сумм авансовых платежей исходя из следующей формулы:
строка 14 «Налог на прибыль за отчетный (налоговый) период» + строка 17«Сумма налогов, которые удерживаются при выплате доходов (прибылей) нерезидентам за отчетный (налоговый) период» + строка 20 «Сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна быть уплачена в отчетном (налоговом) периоде по местонахождению юридического лица».
В данной формуле прибавление к 14-й строке строки 20, то есть суммы аванса с дивидендов отчетного года, на первый взгляд, особых нареканий не вызывает, поскольку эта же сумма при формировании показателя строки 14 может быть полностью или частично (в составе строки 13(8)
Но это - только на первый, так как авансовые платежи следующего года могут быть искусственно раздуты на ту часть суммы из строки 20 декларации, которая, не войдя в сумму строки 13 (см. приложение ЗП к строке 13 декларации), не будет зачтена в отчетном периоде (году), то есть строку 14 уменьшить не сможет.
И выйдет следующее: мало того что плательщик не смог зачесть такие «дивидендные» авансы в счет налога на прибыль (из-за недостаточности суммы такового), так он еще должен уплатить с них другой вид авансов (ежемесячных) - в следующем году!
Возвращаясь к ответам на заданные вопросы, заметим: похоже, не только не получится зачесть в следующем году прошлогодние «дивидендные» авансы, но еще и придется платить с них ежемесячные авансы!
Использование же для расчета ежемесячных авансов по налогу на прибыль суммы налогов с нерезидентов (строки 20) вообще смотрится нахально-кощунственно.
Ведь налог с нерезидентов, как ни крути, «до или одновременно» все равно платить нужно, и он, в отличие от дивидендного аванса, из налога на прибыль не вычитается.
Кроме того, ведь это налог - с нерезидентов, а не с плательщика, так зачем же его авансировать? Может быть, плательщик в следующем году и не собирается вступать с нерезидентами в такие контакты, которые требуют уплаты налога на репатриацию...
Кстати, очень даже не исключается, что при такой формуле расчета авансы заставят платить и тех плательщиков, которые имеют по итогам отчетного года отрицательное значение объекта налогообложения (то есть даже когда в 14-й строке годовой декларации стоит прочерк!), но при этом у них наличествуют суммы по строке 17 и/или 20 годовой декларации.
Так что если такое беззаконие пропустит Минюст, то 2013-й точно станет годом переплат...
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
_______________
(1) С 07.07.2013 г. в п/п. 153.3.3 будут внесены изменения, предусмотренные п/п. 2 п. 6 раздела I Закона Украины от 02.10.2012 г. N 5412-VI, касающиеся страховщиков.- А. П.2
(2) Которые, напомним, вступают в силу с 01.01.2013 г.
(3) Вот соответствующий фрагмент изменений, вносимых с 01.01.2013 г. в п. 57.1 НКУ:
«В случае если плательщик налога, который уплачивает авансовый взнос, по итогам первого квартала отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток, он имеет право представить налоговую декларацию и финансовую отчетность за первый квартал. Такой плательщик налога авансовых взносов во втором - четвертом кварталах отчетного (налогового) года не осуществляет, а налоговые обязательства определяет на основании налоговой декларации по итогам первого полугодия, трех кварталов и за год, которая представляется в орган государственной налоговой службы в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом».
(4) Аналогичный фрагмент из п. 57.1 для этой категории «сверхдесятимиллионников»:
«Плательщик налога, который по итогам прошлого отчетного (налогового) года не получил прибыли или получил убыток, налоговые обязательства не начислял и не имел базового показателя для определения авансовых взносов в следующем году, а по итогам первого квартала получает прибыль, должен представить налоговую декларацию за первое полугодие, три квартала отчетного (налогового) года и за отчетный (налоговый) год для начисления и уплаты налоговых обязательств».
(5) Неприбыльные же организации (они тоже не должны платить ежемесячные авансы), видимо, будут продолжать отчитываться и платить налог по-старому.
(6) Весьма интересно знать: законодатель в данной норме в отношении таких субъектов имеет в виду результат первого квартала без учета отрицательного значения прошлого года или же с учетом такового? Надеемся, что этот и еще целый ряд проблемных вопросов, связанных с уплатой новых авансов (в том числе поднятых нами в упомянутой публикации в N 31'2012 на с. 35-37), ГНСУ скоро осветит в обещанной ею В письме от 03.10.2012 г. N 4975/0/71-12/15-1217 обобщающей налоговой консультации на данную тему.
(7) И хотя плательщики, отнесенные нами к категории «а», имеют право представить декларацию уже за первый квартал (см. выше цитату из п. 57.1 НКУ в сноске (3) на с. 42), эта декларация будет убыточной, поэтому зачесть «дивидендные» авансы в ней им не удастся.
(8) Строка называется «Уменьшение начисленной суммы налога».
"Бухгалтер" N 44, ноябрь (IV) 2012 г.
Подписной индекс:
русск. - 74201, укр. - 23635